I SA/BD 518/19

I SA/Bd 518/19 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2020-03-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Jarosław Szulc /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek rolny
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
III FSK 2164/21 - Wyrok NSA z 2023-04-13
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 67a par. 1 pkt 3, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2020 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku rolnym za 2016 r. 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa ( Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy) na rzecz adwokata M. A. kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100 ) tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
Uzasadnienie
Skarżący wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy R. C. o umorzenie odsetek od II raty podatku rolnego za 2016 rok. W uzasadnieniu wskazał, że wystąpił o odroczenie terminu zapłaty II raty podatku rolnego za 2016 rok i zobowiązał się po otrzymaniu dopłat bezpośrednich za 2018 rok do spłacenia zaległej raty podatku, z czego się wywiązał. Dodał, że organ I instancji powołuje się na nieobiektywne informacje o wysokości jego dochodów, posiadanym majątku i rzeczywistym stanie gospodarstwa oraz zarzucił posługiwanie się sfałszowanymi wnioskami z dnia [...]. i [...]., w których zostały dopisane różne wartości pieniężne i sztuki bydła na jego niekorzyść. Zauważył, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze widząc duże uchybienia w zebranych materiałach dowodowych kierowało wydane decyzje do ponownego rozpatrzenia, co trwało około 2 lat. Jednocześnie wnioskodawca podkreślił, że nie posiada pieniędzy na zapłacenie odsetek, ponieważ jego renta wynosi [...] zł i co jakiś czas otrzymuje z opieki [...] zł za co musi żyć, kupić lekarstwa, opłacić rachunki. Ponadto jest całkowicie niezdolny do pracy i nie uzyskuje żadnych dochodów z gospodarstwa, a na jego sytuację złożyło się wiele czynników takich jak klęski żywiołowe, stan zdrowia i sprawy rodzinne.
Decyzją z dnia [...]. Burmistrz Miasta i Gminy R. C. odmówił stronie umorzenia zaległości w podatku rolnym.
Nie zgadzając się z decyzją Burmistrza w całości skarżący złożył odwołanie. Zarzucił Burmistrzowi nieprawidłowości w postępowaniach prowadzonych z jego udziałem i sfałszowanie protokołów szacowania szkód. Podniósł, że utracił zdrowie i nie może pracować w gospodarstwie rolnym, a otrzymywane dopłaty bezpośrednie pozwalają mu jedynie przeżyć. Do tego w 2018 roku wystąpiły klęski: złego przezimowania, susza i gradobicie, z których straty wynoszą ok. 84%. Ponadto skarżący wskazał, że nie otrzymał pracownika do pomocy w gospodarstwie z Urzędu Pracy, Burmistrz przyznał mu tylko zasiłek celowy w kwocie [...]zł. Dodał, że jest zadłużony na kwotę około [...] zł w rodzinie i u sąsiada. Jednocześnie problemy rodzinne (brak podziału majątku wspólnego) uniemożliwiają wydzierżawienie gospodarstwa rolnego.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał na przesłanki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). Organ wskazał, że decyzja o przyznaniu ulgi ma charakter uznaniowy oraz podkreślił, że składając wniosek podatnik powinien go właściwie uzasadnić. W interesie podatnika leży bowiem podanie do wiadomości organu wszystkich istotnych okoliczności i dowodów potwierdzających te okoliczności.
Organ podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż strona jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha fizycznych i [...] ha przeliczeniowych. Z tego tytułu uzyskuje płatności bezpośrednie co najmniej w kwocie przekraczającej [...] zł, co potwierdza zapis na wyciągu z rachunku bankowego na kwotę [...]zł i oświadczenie strony o otrzymaniu w styczniu 2019 r. dodatkowej kwoty [...]zł.
Jednocześnie organ wyjaśnił, że protokoły strat z 2015r. oraz 2016r. zawierające dane o wartości produkcji roślinnej i zwierzęcej w gospodarstwie rolnym strony nie zostały uwzględnione w prowadzonym postępowaniu, gdyż są one przedmiotem prowadzonego postępowania karnego. Protokoły szacowania szkód w gospodarstwie rolnym podatnika zostały sporządzone także w 2018 roku, jednak jak podkreślił organ, w wyniku wyprzedaży krów podatnik nie uzyskuje od 2018 roku środków ze sprzedaży mleka.
Organ podkreślił jednocześnie, że w toku prowadzonego postępowania strona nie wykazała wysokości środków uzyskanych ze sprzedaży bydła, której hodowli nie zaprzestała, a na okoliczność wyprzedaży stada krów mlecznych przedstawiła jedynie fakturę dokumentującą zbycie 4 krów. W ocenie organu, z wyprzedaży stada krów w krótkim okresie czasu strona powinna uzyskać znaczne środki, co powinno wpłynąć na poprawę jej zdolności płatniczej. Zbycie stada krów umożliwiło stronie nie tylko zapłatę zaległych należności, w tym z tytułu obciążeń publicznoprawnych takich jak podatek rolny, ale także powinno spowodować znaczne zmniejszenie kosztów związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, w tym kosztów pracy.
Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedstawił dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistych dochodów uwzględniających wyprzedaż całego stada krów. W ocenie organu również stwierdzenie podatnika o pożyczkach w kwocie [...]zł nie zostało poparte żadnym dowodem potwierdzającym ich udzielenie i zasady zwrotu, co umożliwiłoby ocenę ich wpływ na jego zdolności płatnicze.
Zdaniem Kolegium, środki otrzymane z wyprzedaży całego stada krów oraz otrzymywane dopłaty bezpośrednie pozwalały na zabezpieczenie płatności odsetek od jednej raty podatku rolnego. Stwierdzeniu temu nie sprzeciwia się występowanie klęsk pogodowych, które są powszechne i dotykają większości rolników. Prowadzenie gospodarstwa rolnego łączy się z ryzykiem nieuzyskania spodziewanych plonów. Jednakże występowanie skrajne niekorzystnych warunków pogodowych rekompensowane jest środkami wypłacanymi przez ARiMR i wyższymi cenami skupu w przypadku niższych plonów. W tym kontekście organ podał, że rolnicy objęci zostali także systemem dopłat do ubezpieczenia upraw rolnych, co pozwala na uniknięcie lub zmniejszenie strat związanych z niekorzystnymi warunkami pogodowymi. Przy tak rozbudowanej pomocy państwa dla produkcji rolnej, korzystanie z ulg w podatkach stanowiących dochód gmin wiejskich posiadających ograniczone budżety zagrażałoby wypełnianiu przez nie zadań publicznych dla wspólnoty, której członkiem jest także podatnik. Umorzenie zaległości podatkowej stanowiłoby nadmierne uprzywilejowanie podatnika wobec innych rolników dotkniętych niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi, którzy uregulowali należne zobowiązania podatkowe.
Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu faktu przyznania zasiłku celowego w kwocie [...]zł organ wskazał, że skarżącemu nie został przyznany zasiłek stały lub okresowy uzależniony od wysokości dochodów tylko jednorazowy zasiłek specjalny przyznawany na podstawie art. 41 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 poz. 271 ze zm.) osobom przekraczającym kryterium dochodowe określone w tej ustawie w szczególnych sytuacjach takich jak problemy zdrowotne osoby ubiegającej się o zasiłek. Z przyznanego zasiłku strona mogła zatem sfinansować chociażby zakup lekarstw udokumentowanych złożonym rachunkiem.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wyniki sprawy poprzez: utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, wydanie decyzji w oparciu o sfałszowane wnioski oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Zdaniem skarżącego, utrzymując w mocy zmanipulowaną decyzję Burmistrza organ odwoławczy naruszył jakiś przepis Ordynacji podatkowej. Organ I instancji zaniechał zebrania i rozpatrzenia w sposób obiektywny i zupełny materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego zdrowia oraz sytuacji rodzinnej i majątkowej strony. W związku z tym skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do skargi dokumentów. Skarżący podał, że ma problemy urologiczne, nefrologiczne, neurologiczne i kardiologiczne i musi być pod stałą opieką lekarską. Ponadto lekarz Rzeczoznawca KRUS uznał skarżącego za całkowicie niezdolnego do pracy w rolnictwie dożywotnio. W ocenie skarżącego, skoro nie może pracować i jest sam na tym gospodarstwie, to nie osiąga z tego tytułu żadnych dochodów i tym samym jego gospodarstwo praktycznie upadło. Dodał, że jest zadłużony u członków rodziny oraz sąsiada, na około 40 tysięcy złotych.
Skarżący podniósł, że na podstawie sfałszowanych wniosków z dnia [...]. i [...]. Urząd Miasta i Gminy R. C., wydawał decyzje na jego niekorzyść. Uczestniczyło w tym procederze także Kolegium Odwoławcze w T., które nie skierowało jego wniosków do organów ścigania, mimo tego że, miało ustawowy obowiązek. Skarżący wyjaśnił, że zgłosił fakt sfałszowania wniosków do organów ścigania. W trakcie konfrontacji na Posterunku Policji w G. przy udziale urzędnika Urzędu Miasta i Gminy R. C. oraz skarżącego, urzędnik przyznał się do wpisów do wniosków strony, a nawet do korektorowania wpisanych cyfr i wpisywania innych wartości. W ocenie skarżącego nie ma cienia wątpliwości że Urząd Miasta i Gminy R. C. miał cel aby je sfałszować i w ten sposób zwiększyć dochody skarżącego. Jako dowód skarżący dołączył protokół konfrontacji z dnia [...].
W ocenie strony organ I instancji naruszył ponadto zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Skarżący nie zgodził się przy tym z wyrażonym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem, że nie można przenosić na gminę skutków niepowodzeń gospodarczych jednego czy dwóch jej członków, ponieważ godzi to zasadę sprawiedliwości społecznej i zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem strony, Ordynacja podatkowa daje podatnikowi możliwości skorzystania z ulgi i nie ma znaczenia ile osób z danej gminy składa tożsame wnioski. Skarżący podniósł, że żądanie po dwóch latach odsetek jest nieetyczne i kryminogenne, ponieważ sprawa na tyle się wyjaśniła że urzędnik Urzędu Miasta i Gminy R. C. przyznał się do wpisywania innych wartości we wnioskach złożonych przez skarżącego. Wyjaśnił on, że wnioski te wypełniał pod rygorem odpowiedzialności karnej. Konieczność zapłaty odsetek od raty podatku, wskazanych w zaskarżonej decyzji spowoduje niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody po stronie skarżącego, gdyż jego jedynym dochodem jest tylko renta chorobowa w wysokości [...] zł. W ocenie skarżącego jego sytuacja niewątpliwie ma charakter nadzwyczajny, a utrata możliwości zarobkowych była i jest niezależna od niego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie z dnia [...]., stanowiącym uzupełnienie skargi złożonej osobiście przez stronę, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:
- art. 121 § 1 O.p., poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy i działania przy istniejących wątpliwościach na niekorzyść podatnika;
- art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., wyrażających zasadę prawdy obiektywnej, bezstronności i swobodnej oceny dowodów, poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo nieprzeprowadzenia i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało odmową umorzenia zaległości w podatku rolnym za IV kwartał 2017r. w kwocie [...]zł;
- art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędne ustalenie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej oraz poprzez jego niezastosowanie pomimo istnienia ku temu obiektywnych przesłanek ustawowych.
W uzasadnieniu wskazano, że występując o umorzenie, Skarżący w sposób wyczerpujący wykazał i załączył do wniosku dowody (w tym zaświadczenia o dochodach, o przyznaniu odszkodowania za straty w rolnictwie, orzeczenia rzeczoznawcy, decyzję Prezesa KRUS-u, kopie skierowań do poradni specjalistycznych oraz na badania, informacje lekarskie o stanie zdrowia) dokumentujące jego trudne położenie życiowe. Pomimo formalnego prowadzenia gospodarstwa rolnego i prawa do gruntu, które się na nie składa, nie wykonuje zawodu rolnika, bo jest niezdolny do pracy. Nie może też zatrudnić się w innym zawodzie. Skarżący zmuszony był do sprzedaży żywego inwentarza z uwagi na nieposiadanie środków na utrzymanie bydła. Klęska żywiołowa w postaci ulewnych opadów deszczu, a następnie suszy uniemożliwiła wyprodukowanie jedzenia dla zwierząt. Skarżący nie uiścił odsetek od tej opłaty, bo najzwyczajniej nie było go na to stać. Pełnomocnik strony nie zgadza się ze stanowiskiem, zawartym w uzasadnieniu decyzji, sugerującej "najprostsze rozwiązanie dla obywatela" w postaci zaplanowania wydatku i odłożenia na ten cel środków. Możliwość odłożenia pieniędzy na jakiś cel z budżetu jest sytuacją idealną, niestety gdy pozostaje się w długotrwałym niedostatku nie sposób zaoszczędzić. W ocenie pełnomocnika organ I jak i II instancji nie pochylił się nad materiałem dowodowym w sprawie wniosku o umorzenie należności z tytułu zapłaty odsetek od transzy podatku rolnego za rok 2016. Nie można podzielić władczego stanowiska organu odwoławczego, że nawet ustalenie przesłanek umożliwiających zwolnienie podatnika z zobowiązania nie przesądza o umorzeniu należności na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż organ ma ciągle prawo a nie obowiązek udzielić, takiej ulgi i decyzję podejmuje w zakresie przyznanego mu władztwa administracyjnego. Zdaniem pełnomocnika po to doktryna wypracowała reguły interpretacyjne, by to nie od dobrej woli urzędnika, a od przesłanek składających się na pojęcie niedookreślone wynikała finalna decyzja. Przy ocenie zasadności udzielenia ulgi organ powinien kierować się również kryteriami słuszności i sprawiedliwości. Organy powinny ocenić, czy z punktu widzenia interesu publicznego korzystniejsze będzie dochodzenie zaległości wraz z pozostałymi kosztami dodatkowymi, czy też zastosowanie ulgi, choćby w zakresie częściowym. Bezsprzecznie Skarżący nie posiada środków na pokrycie zobowiązania. Comiesięczne wpływy rażąco nie wystarczają na zaspokojenie minimalnych potrzeb jego egzystencji, jest osobą zadłużoną, rozwiedzioną, niezdolną do pracy, nie prowadzi już gospodarstwa rolnego, ma na utrzymaniu dwie studiujące córki, których kosztów życia nie wykazywał, gdyż nie posiadając środków na ich utrzymanie, faktycznie ich nie wspiera. Skarżący jak tylko mógł odniósł się do zarzutu organów, wykazując przejrzyście uzasadniony interes podatnika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy R. C. z dnia [...] r. o odmowie umorzenia należnych odsetek od zaległości w podatku rolnym za 2016 rok.
W zakresie wskazanych przez organ I instancji podstaw materialnoprawnych wydanej decyzji należy podać, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie natomiast do treści art. 67b § 1 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w podpunktach od a/ do m/ (pkt 3).
W rozważanej sprawie, zważywszy iż o udzielenie ulgi wystąpiła osoba prowadząca działalność rolniczą, a przedmiotem wniosku jest umorzenie zaległości w podatku rolnym, w pierwszej kolejności należało rozważyć, jaki powinien być tryb procedowania, w sytuacji złożenia wniosku o umorzenie przez podatnika prowadzącego działalność w zakresie produkcji rolnej.
Nie budzi wątpliwości, że z perspektywy przepisu art. 67b § 1 O.p., istotne jest dokonanie oceny statusu prawnego podmiotu ubiegającego się o umorzenie podatku. Użyte w tym przepisie pojęcie "podatnik prowadzący działalność gospodarczą" posiada w prawie unijnym szersze znaczenie, aniżeli nadane mu w ustawie Prawo przedsiębiorców ( wcześniej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej), a także w art. 3 pkt 9 O.p. Mimo braku legalnej definicji działalności gospodarczej w prawie wspólnotowym, z orzecznictwa unijnego wynika, że za przedsiębiorcę uważa się podmiot, który wykonuje w sposób ciągły i stały samodzielną działalność gospodarczą, związaną z oferowaniem dóbr i usług na rynku (wyrok ETS z 11 lipca 2006 r., C-205/03). Z kolei, z art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej ( Dz.U. z 2018r., poz. 362 ) wynika, że przez beneficjenta pomocy publicznej należy rozumieć podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w tym podmiot prowadzący działalność w zakresie rolnictwa lub rybołówstwa, bez względu na formę organizacyjno-prawną oraz sposób finansowania, który otrzymał pomoc publiczną.
Zasadniczo zatem, organ podatkowy powinien wyjaśnić jaki jest status podatnika składającego wniosek i czy w związku z prowadzoną przez niego działalnością podlega on regułom wynikającym z art. 67b § 1 O.p. Nie mniej, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dostrzegalna jest rozbieżność odnośnie relacji, w jakiej pozostają wobec siebie art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej. Pierwszy z poglądów opiera się na założeniu, że art. 67b jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 67a O.p., a rodzaj ulgi, o której przyznanie wnosi przedsiębiorca wpływa na dalszy sposób postępowania organów. W konsekwencji, organ rozpoznając wniosek w pierwszej kolejności musi ocenić, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a następnie dopiero, czy wnioskodawca spełnia warunki przyznania ulgi (np. wyrok NSA z 4 listopada 2015 r. II FSK 2396/13, z 5 maja 2017 r. II FSK 1108/15 ).
Zgodnie z drugim nurtem orzeczniczym, w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a O.p., a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b O.p. ( np. wyroki z 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; 10 marca 2016 r., II FSK 75/14 i II FSK 76/14; v. również R. Dowgier, Wpływ regulacji dotyczących pomocy publicznej na stanowienie i stosowanie lokalnego prawa podatkowego, Białystok 2015, s. 256).
Skład orzekający podziela drugi z wymienionych poglądów. Sąd w składzie orzekającym podziela również sposób procedowania organu zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2017r., sygn. akt II FSK 1592/17. NSA trafnie wskazał w nim, że w wypadku złożenia spełniającego wymogi formalne wniosku o udzielenie ulgi organ w pierwszej kolejności ustala, czy za przyznaniem tej formy pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Są to podstawowe kryteria, których spełnienie umożliwi organom podatkowym przyznanie ulgi. W sytuacji gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpi, bez znaczenia pozostaje ustalenie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną. Skoro organ nie może udzielić ulgi, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów regulujących pomoc publiczną. Jeżeli organ stwierdzi istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, w kolejnym etapie ustala, czy wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Ustalenie, że wniosek pochodzi od takiego podmiotu, skutkuje tym, że dalsze postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów regulujących pomoc publiczną. Nie mniej, jeżeli ulga nie stanowi pomocy publicznej zastosowanie znajdzie przepis art. 67b § 1 pkt 1 O.p. Natomiast, jeżeli udzielenie ulgi będzie pomocą publiczną, organ ustala rodzaj tej pomocy. Może to być pomoc de minimis albo jeden z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p.
Podkreśla się przy tym, że z uwagi na zasadę szybkości działania wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, analiza zasadniczych przesłanek udzielania ulg, a więc ważnego interesu podatnika i interesu publicznego powinna nastąpić w pierwszej kolejności.
Przyjmując zatem podany sposób procedowania organu w sytuacji złożenia wniosku przez podmiot wskazany w przepisie 67b § 1, kluczowe i przesądzające znaczenie w sprawie miało stwierdzenie przez organ podatkowy, iż nie wystąpiły w niej, wskazane w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu społecznego". Wprawdzie organ I instancji podał ogólnie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w przepisie art. 67 § 1, nie mniej w uzasadnieniu decyzji przedstawił analizę i ocenę ustalonych okoliczności z perspektywy możliwości wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu społecznego.
Sąd podziela stanowisko organów, iż skarżący nie wykazał wystąpienia tych przesłanek w rozważanej sprawie. Pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes społeczny" nie zostały ustawowo zdefiniowane, a ich konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane. W szczególności, w odniesieniu do tej przesłanki niezbędne jest ustalenie sytuacji rodzinnej i majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Nie bez znaczenia pozostają również takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania czy sytuacja zdrowotna. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek zastosowania ulgi, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzeb jej udzielenia. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla niego wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki.
Natomiast pojęcie "interes publiczny" interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego ( por. Etel L., Komentarz do art. 67 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa (w:) Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2011, wyrok NSA z 17 września 2014 r. II FSK 2264/12, WSA w Bydgoszczy z 6 marca 2012 r. I SA/Bd 852/11 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ).
W orzecznictwie podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami proceduralnymi, a więc sprawdza, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione okolicznościami sprawy, czy wydane rozstrzygnięcie mieści się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne ( v. wyrok NSA z dnia 21 września 2018 r., sygn. akt I GSK 1783/18 ). Organ, po stwierdzeniu wystąpienia jednej z przesłanek podejmuje decyzję czy uwzględnić wniosek i wybór rozstrzygnięcia należy do organu administracji podatkowej. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego. ( v. wyrok NSA z dnia 21 września 2018 r., I GSK 1783/18 ).
W ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny okoliczności faktycznych sprawy, w kontekście wymienionych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanek ustawowych. W złożonym wniosku o umorzenie skarżący wskazał że jest w ciężkiej sytuacji finansowej, zdrowotnej i rodzinnej. Zobowiązał się po otrzymaniu dopłat bezpośrednich za 2018r. do spłacenia zaległej raty podatku, z czego się wywiązał. Z uwagi na podawanie nieobiektywnych informacji i posługiwanie się "sfałszowanymi wnioskami" z [...]. i [...]., wcześniejsze decyzje organu I instancji były uchylane przez SKO. Skarżący nie posiada pieniędzy na zapłacenie odsetek, ponieważ jego renta chorobowa wynosi [...] zł i co jakiś czas otrzymuje z opieki [...] zł za co musi żyć, kupić lekarstwa, opłacić rachunki. Podał, że jest całkowicie niezdolny do pracy w rolnictwie i nie uzyskuje żadnych zysków z gospodarstwa, a na jego sytuację złożyło się wiele czynników niezależnych od niego, takich jak klęski żywiołowe, stan zdrowia i sprawy rodzinne.
W postępowaniu, w oparciu o złożone oświadczenia i dostępne organowi dokumenty ustalono, że skarżący jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha fizycznych ( [...] ha przeliczeniowych ), uzyskiwał dochody ze sprzedaży mleka (jak podał w piśmie z [...]. - do miesiąca sierpnia 2018r. ) oraz hodowli i upraw rolnych. Skarżący w piśmie z dnia [...]. podał m.in., że posiada budynek mieszkalny, oborę, garaż, budynek gospodarczy i drewutnię, dwa samochody osobowe oraz maszyny i urządzenia rolnicze, podając ich rodzaj i rok produkcji. Wykazał również inwentarz żywy – 5 sztuk jałowizny. Podał również, że posiadał ubezpieczenie płodów rolnych w postaci rzepaku i otrzymał odszkodowanie ok. [...] zł ( składka wyniosła [...] zł ). Przedstawił także rodzaj i wysokość ponoszonych wydatków, podał, że na jego utrzymaniu jest córka, która obecnie jest w trakcie szukania pracy.
Wskazano, że skarżący uzyskuje płatności bezpośrednie co najmniej w kwocie przekraczającej [...] zł, co potwierdza zapis na wyciągu z rachunku bankowego na kwotę [...]zł i oświadczenie strony o otrzymaniu w styczniu 2019 r. dodatkowej kwoty [...]zł. Zauważono, iż rolnicy objęci zostali także systemem dopłat do ubezpieczenia upraw rolnych, co pozwala na uniknięcie lub zmniejszenie strat związanych z niekorzystnymi warunkami pogodowymi. Skarżący złożył wniosek i uzyskał również zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, załączając faktury potwierdzające zakup oleju napędowego w okresie od 01.082018r. do [...]. w łącznej ilości [...] litrów, na kwotę [...]zł.
Podkreślono, że skarżący w toku postępowania nie wykazał wysokości środków uzyskanych ze sprzedaży bydła, której hodowli nie zaprzestał, a na okoliczność wyprzedaży stada krów mlecznych przedstawił jedynie fakturę dokumentującą zbycie 4 krów. Nie przedstawił jednak dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistych dochodów uwzględniających wyprzedaż całego stada krów.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że stronie nie został przyznany zasiłek stały lub okresowy uzależniony od wysokości dochodów, tylko jednorazowy zasiłek specjalny przyznawany na podstawie art. 41 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 poz. 271 ze zm.) osobom przekraczającym kryterium dochodowe określone w tej ustawie w szczególnych sytuacjach takich jak problemy zdrowotne osoby ubiegającej się o zasiłek.
Organ I instancji podkreślił również, że podatnik w okresie od [...] r. do [...] r. otrzymał pomoc w postaci udzielonej ulgi inwestycyjnej z tytułu modernizacji budynku inwentarskiego, na podstawie której przez siedem lat był zwolniony z obowiązku opłacania podatku rolnego na rzecz Gminy.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, że protokoły strat z 2015 r. oraz 2016 r. zawierające dane o wartości produkcji roślinnej i zwierzęcej w gospodarstwie rolnym strony nie zostały uwzględnione w prowadzonym postępowaniu, gdyż są one przedmiotem prowadzonego postępowania karnego.
Natomiast, w aktach sprawy znajduje się protokół sporządzony [...]. nr [...], z oszacowania w dniu [...]. zakresu i wysokości szkód jakie wystąpiły w marcu 2018r. w gospodarstwie rolnym, wynikających z ujemnych skutków przezimowania. Podano w nim, że kwota obniżenia dochodu w wyniku szkód w produkcji roślinnej wynosi [...] zł, co stanowi 33% średniej rocznej produkcji. Natomiast kwota obniżenia dochodu w wyniku szkód w produkcji zwierzęcej towarowej wynosi [...] zł, co stanowi 9% średniej rocznej produkcji. W protokole podano, że średnia wartość produkcji ( roślinnej i zwierzęcej towarowej ) z gospodarstwa rolnego wyniosła ogółem [...] zł, w tym wartość produkcji roślinnej [...] zł oraz wartość produkcji zwierzęcej towarowej [...] zł. Całkowita powierzchnia upraw rolnych w sezonie wegetacyjnym, z których przewidziany jest zbiór plonu w gospodarstwie rolnym wynosiła 29,38 ha.
W kolejnym protokole nr [...] z oszacowania zakresu i wysokości szkód zaistniałych w czerwcu 2018r. w gospodarstwie rolnym spowodowanych suszą, sporządzonym [...]. podano m.in., że kwota obniżenia dochodu w wyniku szkód w produkcji roślinnej wynosi [...] zł, co stanowi 39,54 średniej produkcji rolnej. Z kolei kwota obniżenia dochodu w wyniku szkód w produkcji zwierzęcej towarowej wynosi [...] zł, co stanowi 41,90% średniej rocznej produkcji. Podano również, że średnia wartość produkcji ( roślinnej i zwierzęcej towarowej ) z gospodarstwa rolnego wyniosła ogółem [...] zł, w tym wartość produkcji roślinnej [...] zł oraz wartość produkcji zwierzęcej towarowej [...] zł. Zatem w późniejszym okresie zasadniczo nie uległa zmianie określona wartość produkcji roślinnej, natomiast zmniejszyła się wartość produkcji zwierzęcej, na co wpływ mogła mieć m.in. wyprzedaż inwentarza.
W ocenie składu orzekającego, mimo wystąpienia szkód spowodowanych czynnikami atmosferycznymi w prowadzonej działalności rolniczej, sytuacja ekonomiczna skarżącego, zważywszy na posiadany i możliwy do uprawy areał oraz potencjał gospodarstwa rolnego, nie uzasadnia wystąpienia przesłanki słusznego interesu podatnika. Wprawdzie w aktach sprawy znajduje się wypis z treści orzeczenia Lekarza Rzeczoznawcy KRUS, z którego wynika, że skarżący uznany został za trwale, całkowicie niezdolnego do pracy w gospodarstwie rolnym od dnia [...]. Jednakże, z Decyzji Prezesa KRUS z dnia [...]. o przyznaniu renty rolniczej z tytułu niezdolności wynika, że skarżącemu przyznano rentę rolniczą z tytułu niezdolności w kwocie [...]zł, jednak wysokość do wypłaty wynosi [...] zł miesięcznie, natomiast pozostała kwota ( część uzupełniająca ) wynosząca [...] zł ulega zawieszeniu, z powodu prowadzenia działalności rolniczej. Nadto, skarżący nie musi osobiście wykonywać czynności związanych z gospodarką rolniczą, może zlecać ich wykonanie podmiotom trzecim, może również wynająć lub wydzierżawić, całość lub część gospodarstwa, wreszcie może sprzedać część gruntów. Prowadzenie działalności rolniczej na stosunkowo dużym areale jest opłacalne, mimo okresowych szkód spowodowanych wystąpieniem niekorzystnych zjawisk atmosferycznych. W takich wypadkach skarżący korzystał bądź miał możliwość skorzystania z szeregu udogodnień oraz instrumentów osłonowych, gwarantujących rekompensaty, czy odszkodowania w sytuacji wystąpienia szkód w gospodarstwie rolnym. Rację ma również organ podatkowy, że w ustalonych okolicznościach, za udzieleniem ulgi nie przemawia także interes społeczny. Skarżący mógł korzystać z pomocy państwa, którą są objęci producenci rolni w formie np.: dopłat do ubezpieczenia upraw rolnych i zwierząt gospodarskich, pomocy udzielanej przez ARiMR na podstawie posiadanych protokołów strat, możliwości z tytułu zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, możliwości uzyskania dedykowanych dla rolników kredytów preferencyjnych na wznowienie produkcji rolnej, otrzymania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego itp.
Wskazane możliwości w znacznym stopniu zapobiegają i rekompensują ryzyko związane z prowadzoną działalnością rolniczą, w sytuacji ich wykorzystania przez rolnika starannego, należycie dbającego o swoje interesy. Należy również uwypuklić, że stosunkowo niewielka w porównaniu z potencjałem gospodarstwa rolnego skarżącego kwota raty podatku rolnego, jest jednym ze znaczących źródeł finansowania budżetu Gminy, z którego zaspokajane są m.in. wydatki służące jej mieszkańcom.
Nadto, co podkreślały organy obu instancji, skarżący nie przedstawił dowodów podważających ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania. Wpływu na ocenę sprawy nie mają załączone do skargi dokumenty, których znaczna część znajduje się w aktach sprawy i była przedmiotem analizy i oceny. Z tych względów, Sąd oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z tych dokumentów. Należy również podkreślić, że prezentacja dowodów, ich analiza oraz dokonywanie ustaleń faktycznych jest właściwe postępowaniu podatkowemu, a nie sądowoadministracyjnemu. Jak wcześniej bowiem wskazano, dokonywana przez sąd kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny.
W tym kontekście należy zauważyć, że wprawdzie zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, nie można jednak tej zasady, w sprawach o umorzenie należności rozumieć w ten sposób, że organ powinien sam z urzędu ustalać wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a aktywność zainteresowanego może ograniczyć się do złożenia wniosku i podania jedynie wybiórczych danych dotyczących sytuacji majątkowej, rodzinnej i zdrowotnej. Ciężar dowodu w zakresie wykazania zaistnienia ustawowych przesłanek umorzenia spoczywa na wnioskodawcy To ubiegający się o umorzenie należności powinien wykazać, że sytuacja w jakiej się znajduje wyczerpuje przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i uzasadnia udzielenie ulgi. Obowiązkiem skarżącego było wykazanie w toku postępowania, że ze względu na stan majątkowy, sytuację finansową i rodzinną nie jest w stanie opłacić należności z tytułu podatku rolnego. Przedstawienie rzetelnych danych popartych dokumentami jest podstawowym narzędziem, umożliwiającym organowi ocenę przesłanek, warunkujących możliwość umorzenia należnych podatków i ostatecznie determinuje sposób rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie, mimo wezwania ze strony organu, skarżący nie wykazał w stopniu wystarczającym istnienia przesłanek, przemawiających za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia należności podatkowej. Tymczasem, umorzenie należności podatkowych stanowi wyjątek, który może znaleźć zastosowanie tylko wtedy, jeżeli przesłanki umorzenia zostały wykazane w sposób niewątpliwy, w oparciu o przedstawione wiarygodne i wyczerpujące informacje oraz dowody.
W rezultacie, Sąd za niezasadne uznał podniesione w uzupełnieniu skargi zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Z tych względów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.