I SA/Bd 517/25

I SA/Bd 517/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski /przewodniczący/
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 864
art. 87 ust. 1 i ust. 2
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2025r. sprawy ze skargi M. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2025 r. nr 0401-IOA.4105.17.2025 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy od lutego 2020 r. do grudnia 2024 r. oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu [...] października 2024 r. [...] Ś. Sp. z o. o. ("Skarżąca", "Spółka", "Strona") złożyła do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. zaległe od lutego 2020 r. do grudnia 2024 r. deklaracje przedpłaty akcyzy z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym, skorygowała dotychczasowe deklaracje za ten okres oraz uiściła zaległy podatek wraz z odsetkami od wyprodukowanego i zużytego metanolu oraz terpentyny. W październiku 2024 r. Spółka złożyła również wniosek do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zakresie produkcji i magazynowania metanolu oraz terpentyny.
W dniu [...] marca 2025r. Strona złożyła wniosek do Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od metanolu oraz terpentyny, za okresy od lutego 2020 r. do grudnia 2024 r. w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem. W dniu [...] marca 2025 r. Spółka złożyła korekty deklaracji w sprawie podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikami: "Podatek akcyzowy od energii elektrycznej" (AKC-4/H) oraz "Podatek akcyzowy od wyrobów gazowych" (AKC-4/L), za okresy od lutego 2020 r. do grudnia 2024 r. W skorygowanych deklaracjach Spółka usunęła zał. AKC-4/1 "Podatek akcyzowy od paliw opałowych", gdzie w pozycji F pierwotnie wykazane byty wyroby akcyzowe w postaci metanolu klasyfikowanego do kodu CN 2905 11 00 oraz terpentyny klasyfikowanej do kodu CN 3805 10 90. Jako przyczynę złożenia korekt deklaracji wskazano brak zobowiązania do zapłaty podatku akcyzowego od metanolu i terpentyny, w związku z czym uiszczony podatek wraz z odsetkami za zwłokę stanowi nadpłatę. W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na produkcji papieru, uzyskiwała metanol o kodzie CN 2905 11 00 oraz terpentynę o kodzie CN 3805 10 90, które następnie zużywała na cele opałowe (zużycie w piecu obrotowym) oraz do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (zużycie w kotle sodowym). Ponadto dokonywała sprzedaży terpentyny na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. W związku ze zużyciem terpentyny i metanolu na cele opałowe, wykazane przez Spółkę w deklaracjach podatkowych ilości tych wyrobów wynikały z ostrożności i zostały podjęte na wypadek, gdyby organ podatkowy dokonał niekorzystnej dla Spółki wykładni przepisów. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, uzysk metanolu i terpentyny, w myśl art. 87 ust. 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej: "u.p.a."), stanowi produkt uboczny i Spółka nie osiąga przychodów ze sprzedaży metanolu. Wytwarzanie przez Spółkę metanolu nie jest produkcją w rozumieniu art. 87 ust. 1 tej ustawy, tym samym u Spółki nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych; również czynność zużycia ww. wyrobów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Ponadto w odniesieniu do terpentyny Spółka uważa, że nie jest ona węglowodorem, zatem nie stanowi wyrobu energetycznego w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, Spółka twierdzi, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego akcyzy od wyprodukowanej terpentyny i metanolu, które zostały zużyte do celów opałowych.
Decyzją z dnia [...] marca 2025r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy od lutego 2020r. do grudnia 2024r. w kwocie [...]zł oraz jej zwrotu wraz z oprocentowaniem. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ podał, że w okresie objętym postępowaniem Spółka w ramach realizowanych procesów technologicznych będących częścią procesu produkcji papieru, uzyskiwała metanol klasyfikowany do kodu CN 2905 11 00 oraz terpentynę klasyfikowaną do kodu CN 3805 10 90. Uzyskiwany przez Spółkę metanol jest efektem procesu roztwarzania zrębków drzewnych (metodą Krafta). W wyniku tego procesu powstaje ług czarny, który Spółka poddaje procesom regeneracji, polegającym m.in. na jego zagęszczeniu w instalacji wyparnej. W efekcie tego procesu uzyskiwany jest: ług gęsty, kondensaty (zawierające m.in. metanol i terpeny), ciepła woda, gazy złowonne DNCG oraz CNCG. Kondensaty otrzymane na instalacji wyparnej są w dalszej kolejności oczyszczane z metanolu i terpentyny. Spółka zużywa metanol i terpentynę na cele opałowe (zużycie w piecu obrotowym) oraz do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (zużycie w kotle sodowym). Ponadto, według ostatniego wyjaśnienia w piśmie z [...] czerwca 2025 r., Spółka dokonywała sprzedaży terpentyny na cele inne niż szeroko rozumiane cele napędowe i opałowe.
Jak wynika z art. 86 ust. 1 pkt 4 u.p.a., do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Organ nie ma wątpliwości, że metanol oznaczony kodem CN 2905 11 00, który nie jest pochodzenia syntetycznego (co wynika z opisu produkcji), i który przeznaczony został przez Spółkę do celów opałowych, jest wyrobem energetycznym.
Organ uznał klasyfikację terpentyny jako wyrobu akcyzowego energetycznego. Już sam skład tego wyrobu wskazuje, że zasadniczy charakter nadają mu węglowodory. Poprawność zaliczenia terpentyny do pozostałych wyrobów będących węglowodorami w myśl art. 86 ust. 1 pkt 10 u.p.a. potwierdziło również pismo Laboratorium Celnego w K. . Skoro w sprawie mamy do czynienia z terpentyną, będącą mieszaniną złożoną głownie z węglowodorów, kluczowe jest jej przeznaczenie, jeśli jest używane jako paliwa opałowe lub ich dodatki, jak w niniejszej sprawie, podlega akcyzie zgodnie przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Biorąc pod uwagę całokształt sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że produkowana przez Spółkę terpentyna jest wyrobem energetycznym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 pkt 10 u.p.a., tym bardziej, że była zużywana jako paliwo opałowe.
Biorąc pod uwagę art. 87 ust. 1 u.p.a. organ wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z produkcją wyrobów energetycznych. Wyroby te zakwalifikowane są w ustawie jako wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 1 do ustawy (wykaz wyrobów akcyzowych) w poz. 36 pod kodem CN ex 2905 11 00 wymieniono metanol (alkohol metylowy) niebędący pochodzenia syntetycznego, jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych lub napędowych, natomiast w poz. 44 bez względu na kod CN wymieniono pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych. W tym celu, wyroby te były wykorzystywane jako paliwa opałowe, natomiast terpentyna oprócz tego sprzedawana była na "cele inne niż szeroko rozumiane cele napędowe i opałowe". Na podstawie art. 47 ust. 1 u.p.a. produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wskazanej w tym przepisie.
Z okoliczności sprawy wynika, że wytwarzane przez Spółkę wyroby akcyzowe z załącznika nr 2 do ustawy (w poz. 24 – metanol zużywany do celów opałowych) powinny być produkowane w składzie podatkowym oraz wyroby spoza tego załącznika, m.in. terpentyna, która w tym przypadku jest opodatkowana pozytywną stawką podatku akcyzowego, gdyż była zużywana do celów opałowych której produkcja również powinna odbywać się w składzie podatkowym (wyroby energetyczne, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 10 ustawy). Produkcja wyrobów akcyzowych co do zasady powinna odbywać się w składzie podatkowym, gdzie zastosowanie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie, wyprodukowanie wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym nie skutkuje wówczas natychmiastową wymagalnością zapłaty akcyzy. Od reguły tej wprowadzono wyjątki, wymienione w art. 47 ust. 1 pkt 1-9 u.p.a. Produkcja prowadzona w ramach przypadków określonych w tym przepisie skutkuje powstaniem jednocześnie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego podobnie jak w przypadku prowadzenia jej niezgodnie z przepisami prawa.
Spółka dopiero w dniu [...] października 2024 r. złożyła zaległe, za okresy od grudnia 2018r. do października 2024r., deklaracje przedpłaty akcyzy AKC-PA z tytułu produkcji poza składem podatkowym oraz skorygowała deklaracje AKC-4, natomiast [...] października 2024 r. uiściła zaległy podatek wraz z odsetkami za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2018r. do sierpnia 2024r. oraz przedpłatę akcyzy za wrzesień 2024 i październik 2024. Natomiast za okresy od listopada 2024r. Spółka złożyła deklaracje AKC-PA i uiściła przedpłaty akcyzy oraz złożyła deklaracje AKC-4.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zweryfikował deklaracje przedpłaty akcyzy AKC-PA z tytułu produkcji poza składem podatkowym, w których ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych oraz stawki podatku akcyzowego odpowiednio zostały odzwierciedlone w skorygowanych deklaracjach AKC-4 za te same okresy, a stawka podatku akcyzowego z nich wynikająca jest zgodna z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a., tj.: dla pozostałych paliw opałowych w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15*C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – 232 zł/1000 litrów. Analiza całokształtu sprawy doprowadziła organ do wniosku, że skoro Spółka produkowała wyroby akcyzowe w postaci metanolu i terpentyny, które zużywała na cele opałowe, to była zobowiązana do produkcji tych wyrobów w składzie podatkowym. Mając jednak na uwadze fakt, że Spółka nie wykonywała tych czynności w składzie podatkowym, to w okresach objętych przedmiotowym postępowaniem skutkowało powstaniem zarówno obowiązku jak i zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ wyjaśnił, że przepisy art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 87 ust. 2 u.p.a. nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Nie podzielił także stanowiska Strony w zakresie tego, że obowiązki informacyjne wynikające z art. 87 ust. 3 u.p.a. mają charakter wyłącznie następczy i sprawozdawczy a ich dopełnienie, bądź nie, w żadnym stopniu nie przesadza o tym czy uzysk wyrobu akcyzowego stanowi produkcję (będącą czynnością opodatkowaną).
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r. poz. 111 dalej: "O.p.") przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie wadliwych ustaleń faktycznych, jakoby uzyskiwana przez Spółkę terpentyna klasyfikowana do kodu CN 3805 10 90 była węglowodorem, w szczególności wskutek wyciągnięcia błędnych wniosków z pisma L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., Dział Laboratorium Celnego w [...], z dnia [...] kwietnia 2025r., z którego nie wynika taka klasyfikacja terpentyny;
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie istotnych rozbieżności w ustaleniach faktycznych dotyczących przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży terpentyny w decyzji (w której organ przy ocenie spełnienia kryterium "niewielkiej ilości" wyrobów energetycznych uwzględnił przychód ze sprzedaży terpentyny na cele inne niż opałowe lub napędowe, a więc niestanowiącej wyrobu energetycznego) i stanowisku Naczelnika US wyrażonym w piśmie z dnia [...] kwietnia 2025 r. (w którym uznał, że Spółka nie sprzedawała terpentyny jako wyrobu energetycznego i nie osiągała z tego tytułu przychodu); brak wyjaśnienia tej sprzeczności narusza zasadę zaufania do
organów podatkowych;
- art. 86 ust. 1 pkt 10 u.p.a. w zw. z art. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że węglowodorem w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 10 u.p.a. jest każdy związek zawierający w swoim składzie głównie węglowodory, w tym uzyskiwana przez Spółkę terpentyna, pomimo że substancja ta nie spełnia definicji węglowodoru jako związku chemicznego zbudowanego wyłącznie z atomów węgla i wodoru;
- art. 87 ust. 1 i 2 u.p.a. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak uzyskiwania przychodu ze sprzedaży wyrobu energetycznego przesądza, że jego uzysk nie spełnia kryterium "niewielkiej ilości", a tym samym stanowi produkcję wyrobu energetycznego (czynność opodatkowaną);
- art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 87 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.a. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przy ocenie spełnienia kryterium "niewielkiej ilości" uzyskiwanych wyrobów energetycznych należy wziąć pod uwagę łączny przychód z tytułu sprzedaży wszystkich uzyskanych wyrobów energetycznych zamiast analizować spełnienie tego kryterium osobno dla każdego wyrobu; skutkowało to wadliwym przyjęciem, że uzysk przez Spółkę metanolu klasyfikowanego do kodu CN 2905 11 00 stanowi produkcję, pomimo że Spółka nie osiągała przychodu z jego sprzedaży;
4) art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 87 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.a. oraz w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dopełnienie po terminie obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 87 ust. 3 u.p.a., automatycznie przesądza o braku możliwości zakwalifikowania wyrobów uzyskanych przez Spółkę (tj. metanolu oraz terpentyny) jako produktów ubocznych w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.a., a w konsekwencji uznaniu, że uzyskanie tych wyrobów stanowi produkcję wyrobów energetycznych (czynność opodatkowaną), mimo że spełnione zostały wszystkie materialnoprawne przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.a. – co skutkuje naruszeniem prawa własności Spółki w kontekście zasady proporcjonalności;
- art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a. przez uznanie, że zużycie przez Spółkę metanolu i terpentyny jest czynnością opodatkowaną, podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż wyroby te nie były objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, a tym samym Spółka nie mogła naruszyć warunków tego zwolnienia; a w konsekwencji naruszenie:
- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem Spółki
o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz jej zwrotu wraz z oprocentowaniem – pomimo że uzysk metanolu i terpentyny nie stanowi produkcji wyrobów energetycznych
(czynności opodatkowanej), a ponadto terpentyna nie jest węglowodorem (wyrobem akcyzowym).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia [...] października 2025r. Skarżąca przedstawiła dodatkową argumentacje, że uzysk przez Spółkę metanolu i terpentyny nie stanowi produkcji lecz tzw. uzysk niewielkiej ilości wyrobu energetycznego stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.a. W piśmie z dnia [...] października 2025r. stanowiącym odpowiedz na argumentację Strony organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r, poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r. poz. 935 dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Spółka zobowiązana była do opodatkowania podatkiem akcyzowym wyprodukowanego wyrobu: metanolu i terpentyny jako wyrobów akcyzowych i w konsekwencji czy przysługuje jej nadpłata w podatku akcyzowym za okresy od lutego 2020r. do grudnia 2024r.
Argumentacja Strony sprowadza się do twierdzeń:
- metanol jest wyrobem akcyzowym,
- terpentyna nie jest węglowodorem bowiem jest mieszaniną różnego rodzaju związków i składa się nie tylko z węgla i wodoru ale zawiera w swoim składzie również inne pierwiastki; tym samym nie stanowi wyrobu energetycznego w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym,
- oba wyroby (metanol i terpentyna) stanowią produkty uboczne w rozumieniu art. 87 ust. 2 u.p.a. spełnione bowiem zostało kryterium "niewielkiej ilości" – Spółka nie uzyskiwała żadnego przychodu ze sprzedaży Metanolu a w przypadku terpentyny uzyskiwała przychód wyłącznie ze sprzedaży na inne cele niż szeroko rozumiane cele opałowe lub napędowe i nie przekroczył on limitu
- niedopełnienie obowiązków informacyjnych nie przesądza o kwalifikacji uzysku niewielkiej ilości wyrobów energetycznych za produkcję,
- zużycie metanolu i terpentyny nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu.
W ocenie Sądu prezentowane przez Skarżącą stanowisko szeroko zaprezentowane w skardze i w piśmie procesowym z [...] października 2025r. nie zasługuje na aprobatę. W tym miesiącu należy wskazać, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 16 września 2025 w spawie sygn. akt I SA/Bd 421/25 oddalił skargę Strony w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2018r. do stycznia 2020r. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle identycznego stanu faktycznego jak w niniejszej spawie, zatem Sąd odwoła się do uzasadnienia wskazanego orzeczenia.
Punktem wyjścia do przesądzenia sporu w niniejszej sprawie czy dokonywane przez Stronę czynności były produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 87 u.p.a. jest ustalenie w pierwszej kolejności czy produkowane wyroby są wyrobami akcyzowymi.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Definicję wyrobów energetycznych zawiera art. 87 ust. 1 u.p.a. w pkt od 1 do 10. Nie jest między stronami sporne że metanol stanowi wyrób akcyzowy wymieniony w poz. 36 zał. nr 1 do ustawy i jest wyrobem energetycznym wskazanym w art. 87 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Rozbieżność między stronami występuje w odniesieniu do terpentyny. Spółka utrzymuje, że uzyskiwana terpentyna jest mieszaniną różnego typu związków i składa się nie tylko z węgla i wodoru, ale zawiera w swoim składzie również inne pierwiastki, co oznacza, że nie może być uznana za węglowodór, a w konsekwencji nie stanowi wyrobu akcyzowego, tym samym jej produkcja i zużycie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym zakresie Spółka odwołując się do wykładni językowej, systemowej oraz wspierając się poglądami wyrażonymi w orzecznictwie wywodzi, że węglowodory to organiczne związki zbudowane wyłącznie z atomów węgla i wodoru.
Zasadnie Skarżąca podnosi, że punktem wyjścia dla kwalifikacji produktu (w braku definicji ustawowej) powinien być tekst ustawy (w jego warstwie językowej) i w dalszej kolejności reguły wykładni systemowej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 10 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, bez względu na kod CN. Przywołany przepis ustawy o podatku akcyzowym stanowi o "pozostałych wyrobach będących węglowodorami, z wyłączeniem torfu." Torf, tak jak terpentyna, nie jest czystym węglowodorem (torf to skała osadowa powstała w wyniku niepełnego rozkładu szczątków roślinnych w warunkach długotrwałego lub stałego zabagnienia gleby. Składa się z nierozłożonych szczątków roślin oraz humusu torfowego; źródło [...]). Jednak ustawodawca wyłącza z "pozostałych wyrobów będących węglowodorami" torf zaliczając go (poprzez wyłączenie) do tej grupy wyrobów. Oznacza to, że przepis ten nie obejmuje wyłącznie (jak twierdzi Strona) czystych węglowodorów (tj. złożonych wyłącznie z atomów węgla i wodoru) stanowiąc o "pozostałych wyrobach będących węglowodorami". Zgodzić się należy z organem, że do pozostałych wyrobów będących węglowodorami należy zaliczyć węglowodory występujące w różnych formach, zarówno jako substancje czyste, złożone tylko z atomów węgla i wodoru, jak i w mieszaninach. Zatem terpentyna, będąca mieszaniną złożoną głównie z węgla i wodoru zużywana przez Spółkę jako paliwo opałowe, jest, jak przyjął to organ, wyrobem energetycznym na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 10 u.p.a. Podkreślić w tym miejscu należy, że do powyższej argumentacji organu zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Skarżąca w żaden sposób się nie odniosła. Należy również zwrócić uwagę na pismo z dnia [...] kwietnia 2025r. (k. 84 akt admin.) L. Urzędu Celno -Skarbowego w B. P. (Dział Laboratorium Celne w [...] na którego treść powołują się obie strony. W związku z pytaniem organu czy terpentyna o wskazanym kodzie CN i podanym składzie zużywana na cele opałowe jest węglowodorem, Laboratorium wyjaśniło: "że przedstawiona w piśmie charakterystyka terpentyny potwierdza, że jest ona mieszaniną, która zawiera w swoim składzie głównie węglowodory." W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, iż treść pisma z dnia [...] kwietnia 2025r. w świetle dokonanej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym potwierdza, że terpentyna jest węglowodorem.
Ustosunkowując się natomiast do przywołanych przez Stronę orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że żaden z nich nie dotyczył klasyfikacji terpentyny a estrów (wyrok WSA w Łodzi sygn. akt III SA/Łd 512/15), rozpuszczalników i rozcieńczalników (wyrok WSA w Lublinie sygn. akt III SA/Lu 593/23) a stany faktyczne na tle których zostały wydane nie są nawet zbliżone do przedmiotowej sprawy. Natomiast przywołana w skardze interpretacja indywidualna z dnia [...] lutego 2015r. wydana została w zakresie klasyfikacji do wyrobów akcyzowych pyłu tytoniowego. W konsekwencji zdaniem Sądu zaprezentowana przez organ wykładnia art. 86 ust. 1 pkt 10 u.p.a. nie narusza prawa.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Stosownie zaś do art. 87 ust. 1 u.p.a produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Skarżąca podnosi, że wytworzenie zarówno metanolu jak i terpentyny nie stanowi produkcji (czynność opodatkowana) w rozumieniu przepisów akcyzowych powołując się na art. 87 ust. 2 u.p.a. Stosownie do tego przepisu nie uznaje się za produkcję wyrobów energetycznych uzyskiwania niewielkiej ilości wyrobów energetycznych jako produktu ubocznego w procesie wytwarzania wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi. Za niewielką ilość uważa się ilość wyrobów energetycznych, jeżeli przychód osiągnięty z ich sprzedaży stanowi nie więcej niż 0,1% całości przychodu, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, ze zm.), uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zatem w przypadku zaistnienia przesłanek, o których mowa w przywołanym art. 87 ust. 2 u.p.a. uzyskiwanie wyrobów energetycznych nie stanowi produkcji w rozumieniu przepisów akcyzowych, tym samym nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu produkcji, a podmiot wytwarzający wyroby energetyczne uboczne nie wkracza w tej części w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą. W ocenie Sądu stanowisko organu w tym zakresie zasługuje na aprobatę.
W punkcie wyjścia podkreślić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego od wyprodukowanych a następnie zużytych przez Spółkę wyrobów akcyzowych (metanolu i terpentyny) nastąpiło z uwagi na zużycie tych wyrobów do celów opałowych (str. 16 zaskarżonej decyzji), która to okoliczność (zużycia na cele opałowe) nie jest przez Stronę kwestionowana. Mając na uwadze przytoczony wyżej art. 87 ust. 1 u.p.a. zgodzić się należy z organem, że w sprawie bez wątpienia mamy do czynienia z produkcją wyrobów energetycznych. Jak wynika bowiem z treści wniosku z [...] marca 2025r., prowadzona przez Spółkę działalność polega na produkcji papieru, gdzie w ramach realizowanych procesów technologicznych dochodzi do wytworzenia metanolu klasyfikowanego do kodu CN 2905 11 00 terpentyny klasyfikowanej do kodu CN 3805 10 90. Wyroby te następnie były zużywane przez Spółkę na cele opałowe (zużycie w piecu obrotowym) oraz do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (zużycie w kotle sodowym). Dodatkowo terpentyna była sprzedawana na cele inne niż opałowe. Wyroby te zakwalifikowane są w ustawie jako wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 1 do ustawy (wykaz wyrobów akcyzowych) w poz. 36 pod kodem CN ex 2905 11 00 wymieniono Metanol (alkohol metylowy) - niebędący pochodzenia syntetycznego - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych lub napędowych, natomiast w poz. 44 bez względu na kod CN wymieniono pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych. Z treści wniosku wynika, że wyprodukowane wyroby były wykorzystywane jako paliwa opałowe. Na podstawie art. 47 ust. 1 u.p.a. produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wskazanej w tym przepisie. Z okoliczności sprawy wynika zatem, że wytwarzane przez Spółkę wyroby akcyzowe (metanol i terpentyna zużywane do celów opałowych) winny być produkowane w składzie podatkowym. Wyprodukowanie wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym nie skutkuje natychmiastową wymagalnością zapłaty akcyzy. Od reguły tej wprowadzono również wyjątki, wymienione w art. 47 ust. 1 pkt 1-9 u.p.a. Produkcja prowadzona w ramach przypadków określonych tym przepisie (pkt 1-9) skutkuje powstaniem jednocześnie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego podobnie jak w przypadku prowadzenia jej niezgodnie z przepisami prawa. W przedmiotowej sprawie Spółka dopiero w dniu [...] października 2024r. złożyła za zaległe za okresy od lutego 2020 r. do grudnia 2024 r. deklaracje przedpłaty akcyzy AKC-PA z tytułu produkcji poza składem podatkowym oraz skorygowała deklaracje AKC-4, natomiast [...] października 2024r. uiściła zaległy podatek wraz z odsetkami. Analiza całokształtu sprawy, doprowadziła organ do słusznego wniosku, że skoro Spółka produkowała wyroby akcyzowe w postaci metanolu i terpentyny, które zużywała na cele opałowe, to była zobowiązana do produkcji tych wyrobów w składzie podatkowym. W sytuacji gdy, Strona nie wykonywała tych czynności w składzie podatkowym, to w okresach objętych zaskarżoną decyzją, powstał równocześnie obowiązek podatkowy jak i zobowiązanie podatkowe.
W konsekwencji organ zasadnie przyjął, że korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w postaci zaistnienia nadpłaty. Wobec czego organy były zobowiązane do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zatem zarzuty naruszenia art. 87 ust. 1 u.p.a. oraz art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. są niezasadne.
Ustosunkowując się natomiast do zarzutów naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.a. Sąd również nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Przede wszystkim prawidłowe jest stanowisko organu, że art. 87 ust. 2 u.p.a. nie ma w sprawie zastosowania (str. 18 decyzji). W odniesieniu do metanolu, który nie był w ogóle sprzedawany organ zasadnie przyjął, że przychód nie wystąpił. Natomiast wyliczenie udziału wielkości przychodu ze sprzedaży terpentyny w całości przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej wykazało, że przewyższył on 0,1% o którym stanowi art. 87 ust. 2 u.p.a. Nie mniej organ uznał, że przepis ten nie ma zastosowania bowiem terpentyna faktycznie nie była sprzedawana jako wyrób energetyczny (o którym stanowi art. 86 ust. 1 pkt 10 u.p.a.). Zatem tak jak w odniesieniu do metanolu Spółka nie osiągnęła przychodu z tytułu sprzedaży terpentyny. Zgodzić się należy z organem, który w odpowiedzi na skargę ustosunkowując się do zarzutów podniósł, że przyjęcie sugerowanej przez Skarżącą wykładni, zgodnie z którą przychód w wysokości "0 zł = spełnienie warunku < 0,1%" prowadziłoby do rozszerzenia zakresu wyjątku opisanego w art. 87 ust. 2 u.p.a. wbrew zasadzie ścisłej wykładni przepisów dotyczących zwolnień i włączeń. W praktyce zużycie wyrobu energetycznego na potrzeby własne (bez sprzedaży) mogłoby być objęte tym wyjątkiem, co pozwalałoby na unikanie opodatkowania wyprodukowanych wyrobów energetycznych. Podatnik, który nie uzyskuje przychodu z danego wyrobu bowiem go zużywa, nie może być uznany za działającego w granicach wyjątku, lecz za podmiot, który wykorzystuje ten wyprodukowany przez siebie wyrób energetyczny do celów własnych, co w świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się również sprzeczności pomiędzy stanowiskiem organu odwoławczego (w zakresie braku możliwości zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.a.) a treścią pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2025r. (k-95 akt admin.), z którego to odmówiono przeprowadzenia dowodu na wniosek Strony albowiem dokument ten znajdował się w aktach sprawy. Nie są zasadne zarzuty Strony co do zsumowania przychodów z różnych wyrobów energetycznych, bo pomimo zaprezentowania przez organ takiego rozumienia treści art. 87 ust. 2 u.p.a. (str. 19-20 decyzji) to takie zsumowanie nie zostało dokonane z uwagi na stwierdzenie braku przychody ze sprzedaży metanolu.
Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącej w zakresie tego, że obowiązki informacyjne wynikające z art. 87 ust. 3 u.p.a. mają charakter wyłącznie następczy i sprawozdawczy, a ich dopełnienie - bądź nie - nie przesądza o tym, czy uzysk wyrobu akcyzowego stanowi jego produkcję. Zgodnie z art. 87 ust. 3 u.p.a. podmiot uzyskujący jako produkt uboczny niewielką ilość wyrobów energetycznych, o której w ust. 2, jest obowiązany do pisemnego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rodzaju prowadzonej działalności i rodzaju uzyskiwanych wyrobów - w terminie 14 dni od dnia uzyskania po raz pierwszy tych wyrobów. Dodatkowo, na zakończenie każdego roku obrotowego podmiot obowiązany jest przedstawić naczelnikowi urzędu skarbowego pisemną informację o uzyskanym przychodzie z wyszczególnieniem ilości uzyskanych ubocznych wyrobów oraz przychodu uzyskanego z ich sprzedaży. Przywołany przepis niewątpliwie nakłada obowiązek na podmiot który uzyskuje "produkt uboczny" dopełnienia określonych warunków w terminie w tym przepisie wskazanym. Przyjęcie stanowiska Strony w zakresie charakteru tych obowiązków prowadziłoby do naruszenia zasady równości umożliwiając podmiot, które nie dopełniły w stosownym terminie obowiązków wynikających z art. 87 ust. 3 pkt 1 u.p.a. skorzystanie z możliwości uniknięcia opodatkowania bez kontroli i nadzoru organu podatkowego. Rację ma bowiem organ wskazując, że dane przekazywane przez przedsiębiorcę mają umożliwić sprawne i skuteczne organizowanie kontroli na każdym etapie produkcji wyrobów akcyzowych, które powinny takiemu nadzorowi podlegać w formie i na podstawie udzielonego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Rozumienie obowiązków informacyjnych w sposób zaprezentowany przez organ nie narusza również zasady proporcjonalności. Nie można porównywać sytuacji, która miała miejsce w przedmiotowej sprawie - produkcja wyrobów akcyzowych bez wymaganego zezwolenia, z przypadkami wystąpienia uchybień formalnych polegających na braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców paliw opałowych w wyznaczonym terminie, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Poza tym zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (por. wyrok TK z 26 marca 2002 r., sygn. akt SK 2/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 15). Sąd akceptuje stanowisko organu, iż Skarżąca dopuściła się naruszenia, które godzi w sens i cel ustawy o podatku akcyzowym, poprzez zakłócanie możliwości nadzoru i kontroli nad produkcją akcyzowych wyrobów energetycznych z naruszeniem art. 47 ust. 1 u.p.a., w konsekwencji uniemożliwiając kontrolę takiej działalności w kontekście produkcji, zużycia i obrotu wyrobami akcyzowymi na terytorium RP.
Za niezrozumiały Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 8 ust.2 pkt 1 lit. b u.p.a. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonał analizy tego przepisu w odniesieniu do treści decyzji organu pierwszej instancji zaznaczając, że nie ma on jednak zastosowania w niniejszej sprawie (str. 17 decyzji).
Końcowo, wskazać należy, że w ocenie Sądu, nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził w sprawie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Organ prawidłowo zastawał wskazane w decyzji przepisy prawa materialnego i odnosząc je do argumentacji Spółki, wykazał bezpodstawność twierdzeń Strony. Podniesiony przez Skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy dowody, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Nie zostały również naruszone wymienione w skardze przepisy prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.