I SA/Bd 500/25

I SA/Bd 500/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-12-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Joanna Ziołek /sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 17 us.t 1 pkt 6 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2025 r. nr 0115-KDIT1.4011.343.2025.3.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.G. kwotę 200zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (po jego uzupełnieniu na wezwanie organu) M. G. (dalej także jako: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") podała, że [...] września 2023 r. zawarła z [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. P. warunkową umowę sprzedaży 17.371 akcji zwykłych imiennych w kapitale zakładowym [...] S.A. (dawniej [...] S.A.) z siedzibą w T. o wartości nominalnej [...] złoty każda i łącznie o wartości nominalnej [...] zł. Warunkowy charakter umowy wynikał z faktu, że na mocy ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego ww. akcje objęte były prawem pierwokupu przysługującym Krajowemu Ośrodkowi Wsparcia Rolnictwa (dalej także jako: "KOWR"). Cena za jedną akcję wynosiła [...] zł. Łączna cena za akcje wyniosła [...] zł. Jednocześnie – wraz z umową warunkową sprzedaży akcji – w tym samym dniu, tj. [...] września 2023 r., Wnioskodawczyni zawarła umowę cesji wierzytelności ze spółką [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. w kwocie [...]zł, tj. w kwocie wynikającej z umowy sprzedaży akcji. Cenę sprzedaży wierzytelności ustalono w umowie na kwotę [...]zł, stanowiącą równowartość iloczynu ilości akcji i kwoty [...]zł za każdą akcję [...] S.A. Zawarcie umowy cesji było warunkiem koniecznym do podpisania warunkowej umowy sprzedaży akcji. Bez umowy cesji nie doszłoby do podpisania umowy sprzedaży akcji. W umowie cesji wierzytelności wskazano, że cena sprzedaży zostanie pomniejszona o podatek dochodowy w kwocie [...]zł, który zostanie rozliczony przez kupującego. W umowie cesji określono również, że kupujący w ustawowym terminie wystawi PIT-11 i prześle go sprzedającemu i że kupujący zapłaci na rzecz sprzedającego kwotę [...]zł, stanowiącą cenę sprzedaży pomniejszoną o pobraną zaliczkę na podatek dochodowy. W umowie tej zawarto też punkt, w którym sprzedający umocowuje kupującego do dokonywania w imieniu sprzedającego wszelkich innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych bądź przydatnych do wykonania umowy. Podobnej treści punkt był zawarty w warunkowej umowie sprzedaży akcji, zawartej jednocześnie z umową cesji wierzytelności.
Skarżąca w dniu [...] stycznia 2024 r. otrzymała przelew w kwocie [...]zł z tytułu umowy cesji wierzytelności. W okresie od dnia zawarcia ww. umowy, tj. od [...] września 2023 r. do dnia otrzymania przelewu, tj. do [...] stycznia 2024 r. Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnych informacji dotyczących zawartych umów. W lutym br. otrzymała wystawiony przez [...] sp. z o.o. PIT-11 z wykazanym przychodem [...] zł i pobraną zaliczką na podatek dochodowy w kwocie [...]zł oraz PIT-8C wystawiony przez [...] S.A. z wykazanym przychodem w kwocie [...]zł. Skarżąca [...] marca 2025 r. złożyła deklarację PIT-37, w której wykazała przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności w kwocie [...]zł i podatek z tego tytułu w kwocie [...]zł. Podała, że ma przygotowany również PIT-38 z wykazanym przychodem "0" zł, który zamierza złożyć w najbliższych dniach w urzędzie skarbowym w I.. Do zeznania zostanie załączone wyjaśnienie, w którym powołuje się na interpretacje skutków podatkowych dotyczących podatku PIT od jednoczesnego zbycia akcji i cesji wierzytelności z tego tytułu, które zostały zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 38/21, a także w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r., nr [...], wydanej w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Skarżąca dodatkowo podała, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski. Akcje, które zostały przez nią zbyte, objęła po zmarłym ojcu W. K. w wyniku dziedziczenia. Akcje te ojciec otrzymał nieodpłatnie jako akcje pracownicze z tytułu wieloletniej pracy w [...].
Na tle przedstawionego stanu faktycznego Strona postawiła następujące pytania:
1. W jaki sposób powinna rozliczyć przychód od jednoczesnego zbycia akcji i cesji wierzytelności z tytułu tego zbycia?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że przychód wykazany w PIT-8C w kwocie [...]zł, z uwagi na dokonaną przez Skarżącą cesję wierzytelności na rzecz innego podmiotu, nie stanowi dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 163 ze zm.; dalej także jako: "u.p.d.o.f.")?
3. Czy składane przez Skarżącą deklaracje podatkowe: PIT-37 z wykazanym przychodem [...] zł i podatkiem [...] zł oraz PIT-38 z wpisanym przychodem [...] zł prawidłowo rozliczają podatek dochodowy od jednoczesnego zbycia akcji i cesji wierzytelności z tego tytułu?
Zdaniem Skarżącej, rozliczenie przychodu od jednoczesnego zbycia akcji i cesji wierzytelności powinno nastąpić przez złożenie deklaracji PIT-37 z wykazanym przychodem z tytułu sprzedaży (cesji) wierzytelności w kwocie [...]zł i naliczonym podatkiem dochodowym w kwocie [...]zł oraz deklaracji PIT-38 z wykazanym w polu 20 przychodem w kwocie [...]zł. W opinii Wnioskodawczyni, rozliczenie powyższe jest prawidłowe. Zdaniem Skarżącej, kwota [...]zł wykazana w PIT-8C, z uwagi na dokonaną przez nią cesję wierzytelności na rzecz innego podmiotu ([...] sp. z o.o. z siedzibą w W.), nie stanowi dla Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w myśl art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.
Interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS") stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w zakresie wykazania przychodu (dochodu) z cesji wierzytelności w zeznaniu podatkowym składanym za 2024 rok oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym doszło do następujących czynności i zdarzeń: Skarżąca zawarła warunkową umowę sprzedaży akcji; zawarła umowę w sprawie odpłatnej cesji wierzytelności wynikającej z ww. umowy; uzyskała należność z tytułu przeniesienia swoich praw do należności wynikającej z warunkowej umowy sprzedaży; KOWR, jako podmiot uprawniony do pierwokupu akcji, nie skorzystał z tego prawa; w realizacji umowy sprzedaży akcji Skarżąca przeniosła ich posiadanie na rzecz [...] sp. z o.o.; Skarżąca nie uzyskała należności za sprzedaż akcji, ponieważ przysługiwała ona już cesjonariuszowi ([...] sp. z o.o.). W opisanej sytuacji doszło zatem do dwóch odrębnych czynności prawnych, w których Skarżąca uczestniczyła, tj.: do sprzedaży akcji oraz do odpłatnego przeniesienia wierzytelności dotyczącej umowy sprzedaży.
Organ stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pierwsza z tych czynności podlega regulacjom art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. - generuje przychody z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b u.p.d.o.f. Przychód Skarżącej z odpłatnego zbycia akcji powstał w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f.). W analizowanym przypadku przeniesienie własności akcji było możliwe dopiero z chwilą, gdy wyjaśniła się kwestia braku skorzystania przez KOWR z prawa pierwokupu (dopiero z chwilą uzyskania oświadczenia KOWR o rezygnacji z tego prawa Skarżąca wiedziała, kto ostatecznie będzie kupującym akcje) i – z uwagi na imienny charakter akcji – nastąpiło w dniu przeniesienia akcji na [...] sp. z o.o. Dla powstania tego przychodu po stronie Skarżącej nie miało znaczenia, czy faktycznie otrzymała środki ze sprzedaży akcji. W sytuacji Wnioskodawczyni wartość akcji określona w warunkowej umowie sprzedaży akcji zawartej przez Skarżącą z [...] sp. z o.o. wynosiła [...] zł za akcję. W wyniku rezygnacji KOWR z prawa pierwokupu doszła do skutku umowa przenosząca własność akcji na nabywcę. Przychodem Skarżącej ze sprzedaży akcji jest zatem cena ich zbycia wynikająca z umowy sprzedaży ([...]). Dochodem ze sprzedaży akcji jest nadwyżka ww. przychodu nad kosztami uzyskania przychodów. W analizowanym przypadku nie ma zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. – Skarżąca nie objęła akcji za wkład niepieniężny. Opisana sytuacja nie mieści się również w zakresie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., bowiem Wnioskodawczyni nie uzyskała własności akcji w wyniku tzw. wymiany udziałów (akcji).
W zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że analiza tej kwestii wymaga rozważenia, czy Skarżąca poniosła "wydatki na objęcie lub nabycie akcji". W stanie faktycznym sprawy, wobec braku poniesienia wydatków na nabycie akcji, Skarżąca powinna wykazać do opodatkowania dochód odpowiadający przychodowi. Dochód ze sprzedaży akcji podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b u.p.d.o.f. i powinien zostać wykazany przez Skarżącą w zeznaniu PIT-38 za 2024 rok (jednak nie w wartości "zerowej", a w wysokości ceny zbycia akcji wynikającej z umowy sprzedaży).
Odnosząc się do drugiej z czynności dokonanych przez Skarżącą, tj. odpłatnego przeniesienia wierzytelności wynikających z warunkowej umowy sprzedaży akcji, organ stwierdził, że czynność ta jest źródłem przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.). Przedmiotowa wierzytelność stanowiła bowiem zbywalne prawo majątkowe. Zasady ustalania wartości przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych określa art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Na mocy wskazanego przepisu przychodem Skarżącej ze zbycia wierzytelności jest wartość tej wierzytelności, określona w umowie jej sprzedaży ([...]), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (w treści wniosku nie wskazano na fakt poniesienia przez Wnioskodawczynię tego rodzaju kosztów). Przychód ten powstał w momencie otrzymania (postawienia do dyspozycji Skarżącej jako cedenta) środków pieniężnych z tytułu przeniesienia na rzecz [...] sp. z o.o. wierzytelności wynikającej z umowy dotyczącej zbycia akcji.
W zakresie odliczenia kosztów uzyskania przychodu przy odpłatnym przeniesieniu wierzytelności organ wskazał, że przedmiotowa wierzytelność powstała po stronie Skarżącej w wyniku zawarcia warunkowej umowy sprzedaży akcji – jest to tzw. wierzytelność własna. W przypadku tego rodzaju wierzytelności trudno mówić o kosztach poniesionych przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów z jej zbycia. Co prawda powstanie przedmiotowej wierzytelności było wynikiem zawarcia przez Skarżącej umowy zobowiązującej ją do przeniesienia własności akcji, nie można jednak mówić o obiektywnym związku przyczynowym pomiędzy przeniesieniem własności akcji na nabywcę a uzyskaniem przychodu z tytułu cesji wierzytelności wynikającej z warunkowej umowy sprzedaży. Ustawodawca natomiast dopuszcza w określonych przypadkach możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Jeżeli należność z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności jest niższa od wartości wierzytelności zaliczonej uprzednio na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. do przychodów należnych, podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia tej wierzytelności – w wartości ustalonej na zasadach wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. W analizowanym przypadku Wnioskodawczyni nie dokonała odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanej przez nią na podstawie art. 14 u.p.d.o.f. jako przychód należny. Wobec tego nie przysługuje jej uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f. A contrario, z treści tego przepisu wynika brak możliwości rozpoznania przez Skarżącą straty z odpłatnego zbycia przedmiotowej wierzytelności dla celów jej rozliczeń podatkowych. Wobec powyższego wartość dochodu z odpłatnego zbycia wierzytelności będzie odpowiadać wartości przychodu uzyskanego z tego tytułu. Dochód ten podlega opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych.
Wobec powyższego, zdaniem organu, Skarżąca powinna uwzględnić dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia wierzytelności na rzecz [...] sp. z o.o. przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku dochodowego ustalanego na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. za 2024 rok i wykazać ten dochód w zeznaniu rocznym za 2024 rok (odpowiednio PIT-37 albo PIT-36). Prawidłowo zatem Skarżąca dopełniła formalności, wykazując przychód (dochód) z dokonanej na rzecz ww. podmiotu cesji wierzytelności w zeznaniu podatkowym.
Podsumowując, DKIS wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutki podatkowe obu dokonanych przez Wnioskodawczynię czynności należy rozpatrywać odrębnie. Taka kwalifikacja podatkowa opisanych czynności wynika z przepisów prawa podatkowego. Gdyby wolą ustawodawcy było "połączenie" skutków podatkowych omawianego rodzaju czynności albo traktowanie tego rodzaju czynności jako "jednej transakcji", to dałby temu wyraz w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla kwalifikacji podatkowej opisanych czynności nie ma przy tym znaczenia, że z perspektywy Skarżącej "ekonomicznym" skutkiem obu dokonanych czynności było uzyskanie kwoty należności z tytułu zbycia wierzytelności. "Ekonomiczne" efekty opisanego stanu faktycznego były skutkiem decyzji Wnioskodawczyni dotyczących treści zawieranych umów. Jako strona umowy sprzedaży akcji Skarżąca uzgodniła cenę sprzedaży akcji na kwotę [...]zł, a następnie podjęła decyzję, że nie będzie czekała na decyzję KOWR w sprawie pierwokupu, ani na uregulowanie przez ostatecznego nabywcę
akcji należności z tytułu sprzedaży, ale dokona przelewu wierzytelności z tytułu sprzedaży. Jako strona umowy przelewu wierzytelności Skarżąca uzgodniła z [...] sp. z o.o. cenę przeniesienia na tę spółkę swojej wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży akcji. Podejmując ww. decyzje Skarżąca musiała mieć świadomość, że "ekonomicznym" skutkiem przelewu wierzytelności będzie uzyskanie kwoty niższej niż należna z tytułu sprzedaży akcji. [...] sp. z o.o. przyjął zatem na siebie ryzyko ewentualnego zakwestionowania ustalonej ceny sprzedaży akcji przez KOWR w przypadku, gdyby KOWR skorzystał z uprawnienia do pierwokupu akcji, a Skarżąca uzyskała "pewną" kwotę należności z tytułu przeniesienia swojej wierzytelności z tytułu zbycia akcji. Podobnie, bliskość czasowa dokonania sprzedaży akcji i cesji wierzytelności nie powoduje, że czynności te należy traktować jak jedną transakcję. To charakter prawny, przedmiot i podmioty uczestniczące w czynności prawnej, a nie sama data jej podjęcia, są decydujące dla jej kwalifikacji podatkowej.
W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: sprzedaż akcji była źródłem przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., podlegającym opodatkowaniu – niezależnie od tego, czy przychód ten został faktycznie przez Skarżącą otrzymany – w trybie art. 30b u.p.d.o.f. i wykazaniu w zeznaniu PIT-38 za 2024 rok; cesja wierzytelności była źródłem przychodu z art. 18 u.p.d.o.f., podlegającym opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) i wykazaniu w zeznaniu rocznym składanym na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. (PIT-36 albo PIT-37) za 2024 rok.
Wnioskodawczyni wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną, którą zaskarżyła w części, w jakiej organ uznał, iż przychód z odpłatnego zbycia akcji powstał po stronie Skarżącej w kwocie [...]zł, mimo że wierzytelność wynikająca z tej ceny została w całości przeniesiona na rzecz innego podmiotu. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przychód z odpłatnego zbycia akcji powstaje w pełnej wysokości ceny sprzedaży, mimo że wierzytelność została skutecznie zbyta na rzecz cesjonariusza;
2. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez pominięcie zasady, że przychód powstaje wyłącznie w odniesieniu do środków otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika;
3. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej także jako: "O.p."), mimo że w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację z dnia [...] grudnia 2023 r., nr [...], w której potwierdzono, że przychód z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nie powstaje, gdy podatnik nie uzyskał faktycznego przysporzenia z tytułu ceny akcji;
4. art. 14c § 2 O.p. przez pominięcie prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 38/21, który przesądził, że podatnik uzyskuje przychód wyłącznie z tytułu cesji, gdy prawo do zapłaty ceny sprzedaży akcji zostało przeniesione;
5. art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Mając na uwadze podniesione zarzuty Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej, iż kwota [...]zł stanowi przychód Wnioskodawczyni w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Skarga okazała się zasadna.
Sprawę rozpoznano na rozprawie.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.
Sporem w sprawie objęte są skutki prawnopodatkowe dokonanych przez Wnioskodawczynię czynności warunkowego zbycia akcji spółki kapitałowej (które to akcje odziedziczyła) oraz zawarcia odpłatnej umowy cesji wierzytelności z tytułu należnej jej ceny ze sprzedaży tych akcji. W ocenie Skarżącej, w tym szczególnym wypadku (obie czynności dokonane zostały w tym samym dniu, a z tytułu sprzedaży warunkowej akcji nie otrzymała zapłaty ceny, zaś jedynym jej przysporzeniem była zapłata za dokonaną cesję) nie można rozpoznać dwóch odrębnych źródeł przychodu, bowiem transakcje te (sprzedaż akcji i cesja wierzytelności z tytułu ceny tej sprzedaży) mają charakter łączny. Faktycznie uzyskany przychód (przysporzenie majątkowe) pochodzi wyłącznie z umowy cesji wierzytelności, cena z tytułu zbycia akcji została natomiast uzyskana przez nabywcę wierzytelności (cesjonariusza), przez co w żadnym razie nie może być uznana za przychód Skarżącej.
Zdaniem organu natomiast, wskazane czynności prawne - z punktu widzenia prawa podatkowego - stanowią dwa odrębne źródła przychodu, opodatkowane odmiennie: sprzedaż akcji była źródłem przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., podlegającym opodatkowaniu – niezależnie od tego, czy przychód ten został faktycznie przez Skarżącą otrzymany – w trybie art. 30b u.p.d.o.f. i wykazaniu w zeznaniu PIT-38 za 2024 rok; cesja wierzytelności była źródłem przychodu z art. 18 u.p.d.o.f., podlegającym opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.) i wykazaniu w zeznaniu rocznym składanym na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. (PIT-36 albo PIT-37) za 2024 rok.
W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretującego - w świetle obowiązujących w dacie dokonania czynności opisanych we wniosku przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 163 ze zm.; dalej także jako: "u.p.d.o.f.") - jest nieprawidłowe.
Zasadniczą kwestię w sprawie stanowi okoliczność, że Skarżąca, która w tej samej dacie dokonała dwóch czynności o charakterze cywilnoprawnym, tj. warunkowej sprzedaży akcji i cesji wierzytelności z tytułu ceny z tej sprzedaży, otrzymała jedno świadczenie, tj. cenę (wynagrodzenie) z tytułu zbycia wierzytelności od cesjonariusza. Cenę z tytułu zbycia akcji otrzymał natomiast inny podmiot (cesjonariusz). W okolicznościach sprawy, przedstawionych we wniosku o interpretację - w ocenie Sądu - nie powstał jednak podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a jedynie przychód z praw majątkowych w postaci przelewu wierzytelności, który Wnioskodawczyni winna rozliczyć podatkowo.
Podatek dochodowy, którym opodatkowane są dochody osób fizycznych, ma charakter osobisty. Jego przedmiotem jest dochód, osiągany przez osoby fizyczne, obliczany co do zasady w ten sposób, że sumę przychodów z tego samego źródła pomniejsza się o koszty ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymywane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Ustawa podatkowa jako odrębne źródło przychodów wskazuje w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c, zaś w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. precyzuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (lit. a). Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f., przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W art. 18 u.p.d.o.f. wskazano, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Katalog ten ma charakter otwarty, stąd za przychody z praw majątkowych uznawane są m.in. środki uzyskane z tytułu cesji wierzytelności.
Jakkolwiek nie sposób nie zgodzić się z organem, że zbycie akcji oraz cesja wierzytelności stanowią dwa odrębne źródła przychodów, to jednak w okolicznościach konkretnie wskazanych w sprawie nie sposób uznać, że winny one podlegać odrębnemu opodatkowaniu.
W dniu [...] września 2023 r. Skarżąca zawarła z [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] warunkową umowę sprzedaży 17.371 akcji zwykłych imiennych w kapitale zakładowym [...] S.A. (dawniej [...] S.A.) z siedzibą w T.. Warunkowy charakter umowy wynikał z faktu, że na mocy ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego ww. akcje objęte były prawem pierwokupu przysługującym KOWR. Jednocześnie – wraz z umową warunkową sprzedaży akcji – w tym samym dniu, tj. [...] września 2023 r., Wnioskodawczyni zawarła umowę cesji wierzytelności ze spółką [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.. Zawierając umowę cesji Skarżąca dysponowała prawem do wierzytelności z tytułu ceny za zbyte akcje. Była to wierzytelność niewymagalna, bowiem podlegała ona ograniczeniu prawem pierwokupu przysługującym KOWR. Ta okoliczność nie stanowiła przeszkody do zawarcia umowy cesji wierzytelności z tytułu ceny. W doktrynie i orzecznictwie panuje bowiem zgoda, że art. 509 § 1 k.c. dotyczy też wierzytelności przyszłych, w tym terminowych i warunkowych (por. E. Łętowska, System prawa cywilnego, t. III, cz. I, str. 903; glosa do uchwały SN z 19 września 1997 r., III CZP 45/97, OSP 1998, nr [...], poz. 137, str. 382). Umowa zawarta z [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. była więc prawnie skuteczna, a w jej wykonaniu [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. dokonała zapłaty ceny. Równocześnie w wykonaniu umowy jaką była sprzedaż akcji, uzgodniona cena za akcje nie została nigdy otrzymana przez sprzedawcę (Skarżącą). W dniu przelewu wierzytelności (tożsamym z dniem sprzedaży akcji) prawo to przysługiwało już wyłącznie cesjonariuszowi, nie zaś cedentowi (Skarżącej). Cedent (Skarżąca) otrzymała wyłącznie środki pieniężne stanowiące cenę za zbytą wierzytelność (z tytułu umowy cesji).
Jak wskazano, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f., w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (zgodnie z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Przez pojęcie "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych i zmiana ta ma charakter odpłatny, a zatem zbywca ma otrzymać za to ekwiwalent.
W analizowanym przypadku (odpłatne zbycie akcji) przychodem jest przychód należny, a więc fakt nieotrzymania pieniędzy przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych nie ma znaczenia dla opodatkowania tego przychodu. Zwrócił na tę kwestię słusznie uwagę organ, jednak pominął zasadniczy fakt, że z momentem wydania posiadania akcji imiennych nabywcy umówione w umowie sprzedaży wynagrodzenie nie było należne Skarżącej. Moment uzyskania przychodu to zaś moment przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Umowa sprzedaży akcji opisana we wniosku miała charakter umowy warunkowej. Jej realizacja uzależniona była bowiem – jak podała Skarżąca we wniosku - od warunku w postaci przysługującego KOWR prawa pierwokupu na podstawie ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego (art. 3a ust 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. - Dz. U. z 2022 r. poz. 461 z późn. zm.; dalej także jako: "u.k.u.r."). W drodze tego uregulowania przyznano Krajowemu Ośrodkowi Wsparcia Rolnictwa prawo pierwokupu m.in. sprzedawanych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Do przyznanego prawa pierwokupu, zgodnie z art. 3a ust. 4 u.k.u.r., stosuje się przepisy ustawy Kodeks cywilny, dotyczące prawa pierwokupu nieruchomości, przy czym termin do złożenia oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu wynosi 2 miesiące, licząc od dnia wpływu do KOWR zawiadomienia dokonanego przez spółkę, której udziały lub akcje stanowią przedmiot warunkowej umowy sprzedaży.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że od dnia zawarcia umów sprzedaży akcji i cesji wierzytelności, co nastąpiło w dniu [...] września 2023 r., do dnia otrzymania przelewu w kwocie [...]zł z tytułu umowy cesji wierzytelności, co nastąpiło [...] stycznia 2024 r. Skarżąca nie otrzymała żadnych informacji dotyczących zawartych umów. Następnie Wnioskodawczyni otrzymała wystawiony przez [...] sp. z o.o. PIT-11 z wykazanym przychodem [...] zł i pobraną zaliczką na podatek dochodowy w kwocie [...]zł oraz PIT-8C wystawiony przez [...] S.A. z wykazanym przychodem w kwocie [...]zł. Z uzupełnienia wniosku na wezwanie organu z dnia [...] maja 2025 r. wynikało, że w niniejszej sprawie KOWR nie skorzystał z prawa pierwokupu zatem nie doszło do przeniesienia własności akcji na KOWR. W takiej sytuacji nabywca akcji był zobowiązany do zapłaty ceny ustalonej w umowie z dnia [...] września 2023 r. zawartej pomiędzy Skarżącą i [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Cena ta należna jednak już była wówczas nie Skarżącej, ale cesjonariuszowi, bowiem z chwilą zawarcia umowy cesji Skarżąca utraciła prawo do tej wierzytelności.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika zatem, iż Skarżąca zawarła z [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] umowę sprzedaży akcji, pod warunkiem zawieszającym. Umowa taka ma charakter zobowiązująco - rozporządzający, przy czym rozporządzenie zbywanymi akcjami następuje dopiero z chwilą ziszczenia się warunku w postaci nieskorzystania/skorzystania w odpowiednim trybie z prawa pierwokupu przez KOWR. Dopiero gdy warunek ten się ziści (poprzez złożenie przez uprawnionego z prawa pierwokupu oświadczenia o określonej treści lub poprzez bezskuteczne wyekspirowanie terminu do złożenia takiego oświadczenia), nabywca uzyska udziały (akcje) do swojego majątku (tzn. wystąpią skutki rozporządzające umowy). Na tle rozpoznawanej sprawy istotne jest, że w dacie zaistnienia skutku rozporządzającego (istotnego z punktu widzenia rozpoznania przychodu) umowa pomiędzy Skarżącą i kupującym akcje ([...] sp. z o.o. z siedzibą w [...]) nie ma już charakteru odpłatnego. Skarżącej w tej dacie nie przysługiwało już bowiem prawo (wierzytelność) do zapłaty ceny z tytułu zbycia akcji, które skutecznie przeniosła w drodze umowy cesji na [...] sp. z o.o. To [...] sp. z o.o. była beneficjentem zapłaty i to wyłącznie wobec niej można we wskazanej dacie mówić o postawieniu środków pieniężnych stanowiących przychód do dyspozycji, jak w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak więc jest we wskazanym wypadku po stronie Skarżącej zasadniczego elementu - odpłatności, który determinuje rozpoznanie w danym momencie, tj. w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji, przychodu, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.
W tych warunkach nie sposób więc uznać, że Skarżąca winna rozliczyć przychód ze zbycia akcji. W orzecznictwie przyjmuje się, że podatnik, który tego samego dnia dokonał dwóch czynności o charakterze cywilnoprawnym, tj. sprzedaży akcji i cesji wierzytelności z tytułu ceny z tej sprzedaży, otrzymał jedno świadczenie, tj. wynagrodzenie z tytułu zbycia wierzytelności od cesjonariusza. Cenę z tytułu zbycia akcji otrzymał natomiast inny podmiot (cesjonariusz). Pomimo zatem wystąpienia dwóch czynności prawnych tylko jedna z nich wywołała u podatnika korzyść majątkową, a zatem powstanie przychodu. Nie powstał u podatnika podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a jedynie przychód z praw majątkowych w postaci przelewu wierzytelności (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 38/21).
Z tych względów, stwierdzając zarzucane w skardze naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualna w całości.
Uchylenie interpretacji w całości okazało się konieczne z uwagi na potrzebę zachowania spójności i integralności interpretacji, jaka ma być wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretujący uwzględni stanowisko zaprezentowane w treści rozstrzygnięcia Sądu w zakresie rozliczenia przez Skarżącą przychodu ze zbycia akcji i przedstawioną interpretację przepisów ustawy podatkowej w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną.
Końcowo wskazać należy, że Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania we wskazany w skardze sposób. Organ interpretacyjny dokonał odmiennej od Skarżącej – i błędnej w ocenie Sądu – wykładni przepisów prawa materialnego. Jednak w procesie wydawania interpretacji DKIS przestrzegał reguł prowadzenia postępowania, dokonał wnikliwej analizy sprawy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej. Sąd nie stwierdził więc, aby organ wydając interpretację naruszył zasady: legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 O.p.), prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p) oraz zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.). Regulacja art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny. Nie stanowią takowych sytuacje, w których organ dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez organ opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w omawianych warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę odpowiadającą wysokości uiszczonego wpisu (200 zł).
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl
J. Ziołek L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz