I SA/Bd 500/24

I SA/Bd 500/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2024-11-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący/
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 33
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2024 r. nr 0401-IEW.4253.2.2024 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2019 r. do października 2020 r. wraz z odsetkami oraz orzeczenia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego kwot ww. zobowiązań. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do października 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł i dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika ww. zobowiązań podatkowych.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ wskazał, że z materiałów zgromadzonych przez kontrolujących wynika, iż w okresie od [...] stycznia 2019 r. do [...] grudnia 2020 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik uzyskiwał przychody ze sprzedaży używanych samochodów osobowych i ciężarowych, a także używanych części do samochodów. W toku kontroli podatkowej ustalono, że nabywał samochody osobowe od obywateli z Niemiec, które następnie były przedmiotem dostaw na terenie kraju. Kontrolujący dokonali analizy 93 umów dokumentujących zakupy pojazdów na terytorium Niemiec, z czego 53 zostało w całości wypisanych odręcznie, a 40 sporządzonych w formie wydruku komputerowego, z których 15 umów nie posiadało podpisu zbywcy pojazdu. Z uwagi na fakt, że umowy wypisane odręcznie charakteryzowały się zbliżonym charakterem pisma, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. powołał biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B. z dziedziny kryminalistycznych analiz autentyczności dokumentów - J. J. Ł., do przeprowadzenia dowodu z badania grafologicznego dokumentów. Biegły sądowy przedstawił wynik badań porównawczych pisma ręcznego i stwierdził, że podpisy widniejące w pozycjach "podpis sprzedającego", jak i zapisy stanowiące wypełnienie rubryk umów zostały nakreślone przez jednego wykonawcę. Wykluczając teoretyczną możliwość wypełnienia 53 dokumentów i podpisania 51 umów przez jednego z 51 sprzedających uznano, że podpisy widniejące w pozycjach "podpis sprzedającego" na wymienionych dokumentach są podpisami nieautentycznymi - sfałszowanymi. Ponadto, w celu weryfikacji rzetelności i prawidłowości zawartych umów na zakup samochodów od osób fizycznych na terenie Republiki Federalnej Niemiec, kontrolujący wystosowali do niemieckiej administracji podatkowej 93 wnioski o wymianę informacji podatkowych, co doprowadziło do ustalenia, że żadna ze sprawdzonych umów nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonej transakcji. W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej potwierdzono, że 93 badane umowy zakupu pojazdów od obywateli Niemiec są dokumentami nieautentycznymi, sfałszowanymi w celu posłużenia się nimi jako autentycznymi. Według kontrolujących, dokument taki nie może stanowić podstawy do obniżenia marży z tytułu dostawy używanej rzeczy ruchomej. Przez obniżenie wartości sprzedaży o kwotę wynikającą ze sfałszowanej umowy zakupu samochodu naruszono art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.").
Ponadto w toku czynności kontrolnych ustalono, że zarówno rejestry dostaw VAT, jak i księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. i 2020 r. były prowadzone nierzetelnie. W wyniku podjętych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego towarzyszącego zawartym transakcjom nabycia samochodów używanych na terenie Niemiec kontrolujący ustalili, że żadna z 93 sprawdzonych we współpracy z niemiecką administracją podatkową umów, nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonej transakcji. Wszystkie imiona i nazwiska oraz adresy rzekomych sprzedawców okazały się fikcyjne, sporządzone na okoliczność fałszowania umów zakupu.
Organ podkreślił, że stwierdzony podczas kontroli podatkowej proceder nie dotyczył pojedynczych pomyłek, czy błędów, tylko miał miejsce w całym kontrolowanym okresie, tj. blisko 2 lat podatkowych. Kontrolujący uznali, że skarżący działał świadomie, mając na celu zaniżenie należności podatkowych.
Powyższe stanowiło dla kontrolujących powód zawiadomienia Prokuratury Rejonowej w M. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na posłużeniu się w trakcie kontroli podatkowej sfałszowanymi dokumentami w postaci dwujęzycznych umów kupna-sprzedaży używanych pojazdów samochodowych. W następstwie tego, Komenda Powiatowa Policji w M. wszczęła dochodzenie o przestępstwo określone w art. 270 § 1 w zw. z art. 12 § 1 k.k.
Analizując sytuację majątkową strony na podstawie informacji pozyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz złożonego w toku kontroli podatkowej Oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), a także informacji podanych w odwołaniu, organ stwierdził istotne rozbieżności. W Oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych (ORD-HZ) z dnia [...] kwietnia 2023 r. podatnik wskazał, że jest współwłaścicielem: 1) nieruchomości położonej w M., ul. [...] o powierzchni 0,49 ha o wartości szacunkowej [...] zł; 2) nieruchomości położonej w M., ul. [...] o powierzchni 1,2799 ha o wartości szacunkowej [...] zł; 3) nieruchomości położonej w M., ul. [...] o powierzchni 0,0722 ha o wartości szacunkowej [...] zł; 4) nieruchomości położonej W. 50 o powierzchni 1,19 ha o wartości szacunkowej [...] zł; 5) samochodu marki [...] o wartości szacunkowej [...] zł; 6) samochodu marki [...] o wartości szacunkowej [...] zł; 7) towaru handlowego o wartości szacunkowej [...] zł; 8) środków trwałych o wartości szacunkowej [...] zł. Łączna wartość wykazanego majątku została przez stronę oszacowana na kwotę [...]zł. Natomiast w odwołaniu skarżący oszacował majątek na kwotę [...]zł.
Na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że skarżący jest właścicielem: samochodu ciężarowego marki [...] VAN; samochodu osobowego wielozadaniowego marki [...] samochodu ciężarowego innego marki [...] samochodu ciężarowego VAN marki [...]; samochodu specjalnego marki [...]; samochodu ciężarowego innego marki [...]; przyczepy ciężarowej innej [...]; przyczepy ciężarowej [...]; przyczepy ciężarowej [...] Organ na podstawie informacji zawartych w serwisie internetowym "Otomoto.pl" dokonał weryfikacji średnich cen powyższych pojazdów dostępnych na rynku wtórnym. Analiza wykazała, że średnie ceny pojazdów i przyczep specjalistycznych, których nie wykazano enumeratywnie w oświadczeniu ORD-HZ, i których wartości nie zostały oszacowane, pokrywają się z wartością wykazanego przez podatnika towaru handlowego o wartości szacunkowej [...] zł. Organ zatem przyjął, że zaprezentowany w ten sposób majątek podatnika i małżonki nie zaspokoi przyszłych należności Skarbu Państwa o przybliżonej wartości [...] zł.
Organ zaznaczył, że w dniu [...] października 2023 r., a zatem po zakończeniu kontroli podatkowej, wprowadzony został pomiędzy skarżącym i małżonką ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Na podstawie umowy małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego. Powyższa czynność dowodzi, w ocenie organu, o podjęciu przez stronę działań w sferze rozporządzania majątkiem i oznacza pomniejszanie posiadanego mienia stanowiącego potencjalne źródło zaspokojenia chociażby w części zobowiązań podatkowych i udaremnienie ewentualnej przyszłej egzekucji. Zachowanie takie niesie realne niebezpieczeństwo wyzbywania się składników majątkowych zanim dojdzie do ostatecznego zakończenia wymiarowego postępowania podatkowego, a tym samym, co najmniej utrudnienia przyszłej egzekucji.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wysokość osiąganych przez małżonków dochodów (w 2022 r. łączny dochód w kwocie [...]zł), spadek obrotów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, które za 2023 r. stanowiły kwotę [...]zł (gdy obroty w 2022 r. wyniosły [...] zł), majątek ruchomy i nieruchomy oszacowany przez stronę w odwołaniu na kwotę co najmniej [...] zł, nie gwarantuje zaspokojenia należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł. Nadto, nierzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, jak i niedeklarowanie należnego podatku od towarów i usług utwierdza organ drugiej instancji w przekonaniu, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.").
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:
1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz dokonującą zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych, bowiem w ocenie skarżącego organ winien zastosować art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji;
2) art 33 § 1 O.p. przez jego zastosowanie i bezpodstawne ustanowienie zabezpieczenia na majątku podatnika, wynikające z nieprawidłowego uznania, że istnieje "uzasadniona obawa", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdy w rzeczywistości nie zachodzi żadna przesłanka zastosowania zabezpieczenia, albowiem:
a) podatnik nie miał dotychczas zaległości w wykonywaniu swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym;
b) nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mają utrudnić lub udaremnić egzekucję;
c) nie wystąpiły inne przesłanki, które powodowałyby obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;
natomiast materiał dowody zgromadzony w niniejszej sprawie wskazuje, że:
d) podatnik dysponuje majątkiem, który pozwała mu na spełnienie ewentualnego zobowiązania podatkowego;
e) wypełnia rzetelnie swoje dotychczasowe zobowiązania podatkowe;
nadto doszło do następujących nieprawidłowości:
f) organ nie wykazał świadomości, czy też wiedzy podatnika o rzekomych naruszeniach, które miałyby stanowić o jego nierzetelności - organ arbitralnie przyjmuje, że podatnik musiał mieć świadomość rzekomych nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg rachunkowych - co w konsekwencji ma prowadzić do rzekomego zaistnienia obawy, że nie wykona swojego zobowiązania podatkowego - natomiast nie istnieją żadne dowody świadczące o powyższej okoliczności;
g) postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika nie może stanowić jedynej podstawy do uznania, że podatnik jest nierzetelny i nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego - organ podatkowy traktuje instytucję zabezpieczenia w sposób instrumentalny;
h) obawa wskazana w art 33 § 1 O.p. musi zostać uprawdopodobniona, organ został zwolniony z przeprowadzenia rzetelnego i kompletnego postępowania dowodowego, ale nie oznacza to, że zostaje on zwolniony całkowicie ze wskazania okoliczności stanowiących o zaistnieniu obawy niezapłacenia zobowiązania podatkowego;
i) organ nie potrafi wykazać wystąpienia przesłanki uprawdopodabniającej zaistnienie obawy z art. 33 § 1 O.p., natomiast powołuje się na okoliczności, które nie mają znaczenia dla oceny przyszłej zdolności podatnika w zakresie spłaty ewentualnego zobowiązania podatkowego (przyszłego i niepewnego) - takie jak np. dokonanie umownego podziału majątku wspólnego małżeńskiego i ustanowienie pomiędzy nimi rozdzielności majątkowej – tym samym organ interpretuje okoliczności pozytywne lub neutralne na niekorzyść podatnika,
3) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 O.p. przez brak oceny przez organ całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak dokładnej analizy ksiąg rachunkowych skarżących, dowolną ocenę materiału dowodowego w szczególności zeznań świadków i strony, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że:
a) zawarcie umowy o podział majątku małżeńskiego i wprowadzenie rozdzielności majątkowej małżeńskiej stanowi czynność "zbywania majątku, która może utrudnić lub udaremnić egzekucję" - natomiast ocena, czy dana czynność faktycznie prowadzi do utrudnienia wyegzekwowania przyszłego zobowiązania podatkowego powinna być przeprowadzono rzetelnie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, nie może być przy tym arbitralna; jeżeli czynność prawna jest neutralna dla ewentualnego przyszłego zaspokojenia zobowiązania podatkowego, nie może stanowić ona przesłanki do zastosowania zabezpieczenia - tym samym organ interpretuje okoliczności pozytywne lub neutralne na niekorzyść podatnika. W niniejszej sprawie zawarcie umowy majątkowej małżeńskiej nie uniemożliwiło ani nie utrudniło przyszłej egzekucji zobowiązania podatkowego;
b) strona była świadoma rzekomych naruszeń, zarzucanych jej przez organy, gdy dotychczasowe postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie nie wykazało powyższej okoliczności, co oznacza, że nie może ona stanowić przesłanki zastosowania zabezpieczenia;
c) majątek podatnika w szacunkowej wysokości co najmniej [...] zł ([...] zł oszacowane przez podatnika + [...] zł wartości pojazdów zarejestrowanych na podatnika zgodnie z oszacowaniem organu) nie wystarczy na pokrycie ewentualnego, przyszłego, niepewnego zobowiązania podatkowego [...] zł (podatek dochodowy: [...] zł, odsetki: [...] zł, VAT: [...] zł, odsetki: [...] zł), gdy aktualny majątek podatnika stanowi aż 86% niepewnego zobowiązania podatkowego. Przy czym organ dokonuje oszacowania wartości pojazdów zarejestrowanych na podatnika, a następnie nie sumuje tejże wartości z pozostałym majątkiem podatnika, tym samym zaniżając jego ostateczną wartość. Natomiast wysokość zobowiązania podatkowego jest sporna i będzie podlegała weryfikacji w ramach przyszłego postępowania sądowego;
4) art. 193 § 1 i § 2 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za nierzetelne i nieuznanie za ich dowód tego, co z nich wynika, w sytuacji gdy zapisy w księgach podatkowych skarżącego odzwierciedlają stan rzeczywisty prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze z zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia na majątku skarżącego z tytułu określeniu mu przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. i od stycznia do października 2020 r. w kwocie [...]zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł (łącznie [...] zł).
Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007) uregulowana w art. 33 O.p. instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych, w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98).
Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w okolicznościach wymienionych w § 1, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z art. 33 § 3 zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji.
Przesłanką zabezpieczenie jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim – o zbywanie majątku.
Podkreślić jednak należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). Wśród innych okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wymienia się, np. posługiwanie się tzw. "pustymi" fakturami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Gd 155/14), nierzetelne prowadzenia ksiąg handlowych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994 r., SA/Gd 96/94; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., I SA/Bk 367/2005; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., I SA/Rz 248/10; wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., III SA/Wa 2749/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 lutego 2015 r., I SA/Po 943/14), czy rozliczenie podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, gdyż wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16; P. Borszowski, Obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Glosa do wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16, Gdańskie Studia Prawnicze – Przegląd orzecznictwa 2017, nr 1, poz. 4).
W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy ustalił, że w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PHU R. K., której przeważającym przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Skarżący nabywał samochody osobowe od obywateli z [...], które następnie były przedmiotem dostaw na terenie kraju. Nabycia pojazdów dokumentował dwujęzyczną umową kupna sprzedaży, w której jako zbywca figurowała osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.
Wobec strony została wszczęta kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli, doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] września 2023 r. (k. 141-161 akt adm.). Kontrolujący dokonali analizy 93 umów dokumentujących zakupy pojazdów na terytorium [...], z czego 53 umowy zostały w całości wypisane odręcznie, a 40 umowy sporządzono w formie wydruku komputerowego, z których 15 nie posiadało podpisu zbywcy pojazdu.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. powołał biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B. z dziedziny kryminalistycznych analiz autentyczności dokumentów - J. Ł., do przeprowadzenia dowodu z badania grafologicznego dokumentów. Celem badań było wykonanie analizy porównawczej w zakresie zgodności charakteru pisma, aby stwierdzić autentyczność umów zakupu samochodów przedłożonych do kontroli podatkowej. Biegły sądowy przedstawił wynik badań porównawczych pisma ręcznego i stwierdził, że podpisy widniejące w pozycjach "podpis sprzedającego", jak i zapisy w rubrykach umów zostały nakreślone przez jednego wykonawcę. Wykluczając (teoretyczną) możliwość wypełnienia 53 dokumentów i podpisania 51 umów przez jednego z 51 sprzedających organ uznał, że podpisy widniejące w pozycjach "podpis sprzedającego" na wymienionych dokumentach są podpisami nieautentycznymi, sfałszowanymi. Nadto, w celu weryfikacji rzetelności i prawidłowości zawartych umów dotyczących zakupu samochodów od osób fizycznych na terenie Niemiec, kontrolujący wystosowali do niemieckiej administracji podatkowej 93 wnioski o wymianę informacji podatkowych, co doprowadziło do ustalenia, że żadna ze sprawdzonych umów nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonej transakcji.
W wyniku ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej potwierdzono, że 93 badane umowy zakupu pojazdów od obywateli Niemiec są dokumentami sfałszowanymi w celu posłużenia się nimi jako autentycznymi. Dokument taki nie może stanowić podstawy do obniżenia marży z tytułu dostawy rzeczy używanej. Poprzez obniżenie wartości sprzedaży o kwotę wynikającą ze sfałszowanej umowy zakupu samochodu naruszono art. 120 ust. 4 u.p.t.u. W wyniku posłużenia się sfałszowanymi umowami skarżący zaniżył kwotę podatku w kontrolowanym okresie.
Ponadto w toku czynności kontrolnych ustalono, że zarówno rejestry dostaw VAT, jak i księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. i 2020 r. były prowadzone nierzetelnie. W tym kontekście należy zauważyć, że w wyniku podjętych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego towarzyszącego zawartym transakcjom nabycia samochodów używanych na terenie Niemiec, kontrolujący ustalili, że żadna z 93 sprawdzonych we współpracy z niemiecką administracją podatkową umów, nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonej transakcji. Wszystkie imiona i nazwiska oraz adresy rzekomych sprzedawców okazały się fikcyjne.
Powyższe stanowiło powód zawiadomienia przez organ podatkowy Prokuratury Rejonowej w M. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na posłużeniu się w trakcie kontroli podatkowej sfałszowanymi dokumentami w postaci dwujęzycznych umów kupna-sprzedaży używanych pojazdów samochodowych. W następstwie tego, Komenda Powiatowa Policji w M. wszczęła dochodzenie o przestępstwo określone w art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k.
Zawieranie przez skarżącego fikcyjnych transakcji w celu obniżenia lub uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług oraz nierzetelne prowadzenie ewidencji księgowej rodzi obawę co do dobrowolnego wykonanie przez niego przyszłych zobowiązań. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są niepełne i nieostateczne, jednak zachowanie się skarżącego polegające na dokonywaniu fikcyjnych transakcji w celu obniżenia zobowiązań podatkowych, podważa jego wiarygodność jako rzetelnego podatnika i wskazuje na to, że wykonanie przez niego przyszłych zobowiązań może być zagrożone. Jak wcześniej zaznaczono, organy mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Nie muszą to być wyłącznie okoliczności wskazane w art. 33 § 1 O.p., tj. trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub czynności polegających na zbywaniu majątku.
Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność wszczęcia wobec skarżącego i jego małżonki postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. i 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. określił R. K. i D. K. przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane lata wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej kwocie [...]zł. W sumie więc przybliżona kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi kwotę [...]zł ([...] zł + [...] zł).
Organ podjął także działania w celu ustalenia sytuacji finansowej R. K. i posiadanego przez niego majątku. Na podstawie zeznań podatkowych złożonych przez skarżącego wspólnie z małżonką (PIT-36) ustalono, że latach 2018-2022 ich dochód kształtował się na poziomie od [...] zł do [...] zł. Z kolei w oparciu o złożone deklaracje w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 ustalono, że obrót skarżącego z działalności gospodarczej wyniósł za: 2018 r. - [...] zł, 2019 r. - [...] zł, 2020 r. - [...] zł, 2021 r. - [...] zł, 2022 r. - [...] zł, 2023 r. - [...] zł. Z powyższego wynika, iż obroty prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej na przestrzeni ostatnich dwóch lat wykazały znaczną tendencję spadkową (ponad 50%).
Nadto, w oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych dnia z [...] kwietnia 2023 r. skarżący wskazał (k. 166-168 akt adm.), że jest współwłaścicielem: trzech nieruchomości położonych w M. przy ul. [...]; nieruchomości położonej W. 50; samochodu marki [...] samochodu marki [...] towarów handlowych (o wartości szacunkowej [...] zł) i środków trwałych. Łączna wartość wykazanego majątku została przez skarżącego oszacowana na kwotę [...]zł (w odwołaniu skarżący oszacował majątek na kwotę [...]zł). Natomiast na podstawie danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że R. K. jest właścicielem: czterech samochodów ciężarowych; jednego samochodu osobowego wielozadaniowego; jednego samochodu specjalnego; trzech przyczep ciężarowych. Organ stwierdził, że średnie ceny pojazdów i przyczep, których nie wykazano enumeratywnie w oświadczeniu z dnia [...] kwietnia 2023 r., i których wartości nie zostały oszacowane, pokrywają się z wartością wykazanego przez stronę towaru handlowego o wartości szacunkowej [...] zł.
W świetle powyższego rację ma organ, że wysokość osiąganych dochodów (w 2022 r. łączny dochód skarżącego i jego żony wyniósł [...] zł) oraz posiadany majątek ruchomy i nieruchomy oszacowany przez stronę na kwotę co najmniej [...] zł, nie gwarantuje zaspokojenia należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej przybliżonej kwocie [...]zł. Dlatego nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że sytuacja majątkowa podatnika jest dobra i przyszłe zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane bez utrudnień. Wykazywane przez skarżącego dochody oraz ujawniony majątek nie stanowią wystarczającego zabezpieczenia zapłaty przybliżonej kwoty podatków (w tym podatku od towarów i usług) i wzmagają obawę ich niewykonania.
W rezultacie chybiony jest podniesiony w skardze zarzut, że organ nie wskazał okoliczności stanowiących o zaistnieniu obawy niezapłacenia zobowiązania podatkowego. Wskazać trzeba, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2024 r., I FSK 1073/23; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 marca 2024 r., I SA/Rz 691/23). Zdaniem Sądu, zawieranie przez skarżącego fikcyjnych transakcji w celu obniżenia lub uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług, nierzetelne prowadzenie ewidencji księgowej oraz brak zabezpieczenia zapłaty przybliżonej kwoty podatków na majątku, w wystarczający sposób uprawdopodobniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.
Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut, że organ nie zsumował wartości pojazdów (ok. [...] zł) do całkowitej wartości majątku. Organ odwoławczy wyraźnie stwierdził, że średnie ceny pojazdów i przyczep, których nie wykazano enumeratywnie w oświadczeniu z dnia [...] kwietnia 2023 r., i których wartości nie zostały oszacowane, pokrywają się z wartością wykazanego przez stronę towaru handlowego o wartości szacunkowej [...] zł (str. 11 zaskarżonej decyzji). Tym samym wartość pojazdów została ujęta w analizie sytuacji majątkowej skarżącego, a zatem wartość jego majątku nie została zaniżona.
Strona nie zgadza się także z twierdzeniem organu, że świadomie nie wywiązywała się ze swoich obowiązków regulowania należności o charakterze publicznoprawnym. Należy jednak powtórzyć, że postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie przeprowadza kompletnego postępowania dowodowego, jak w przypadku postepowania wymiarowego. Tym samym nie ocenia też definitywnie świadomości podatnika posługującego się nierzetelnymi fakturami.
W skardze podniesiono również, że ustanowienie między małżonkami ustroju rozdzielności majątkowej oraz podziału majątku pomiędzy małżonkami jest neutralne z punktu widzenia odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe. W tym kontekście w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że po zakończeniu kontroli podatkowej, w dniu [...] października 2023 r., ustanowiony został pomiędzy R. K. i D. K. ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 29 § 1 O.p., w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. W myśl natomiast § 2 pkt 1 tego artykułu, skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej.
W świetle tej regulacji odpowiedzialność podatnika będącego w związku małżeńskim obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Nie jest objęty odpowiedzialnością majątek odrębny (osobisty) małżonka. Zgodnie z art. 47 § 1 k.r.o. ustawowa wspólność małżeńska może zostać w drodze umowy rozszerzona, ograniczona lub wyłączona. Skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się jednak do zobowiązań powstałych przed dniem dokonania tych czynności. Podatnik ponosi zatem odpowiedzialność z całego majątku wspólnego za zobowiązania powstałe przed zawarciem, np. umowy intercyzy (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, pod red. L. Etela, Lex/el 2024, Komentarz do art. 29). Fakt więc ustanowienia między małżonkami ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej nie ogranicza odpowiedzialność skarżącego do majątku odrębnego za zobowiązania podatkowe powstałe przed ustanowieniem tego ustroju.
Nie oznacza to jednak, że w rozpatrywanej sprawie, ze wskazanych już wyżej powodów, nie zachodzi obawa niewykonania przeszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, organ nie naruszył art. 33 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie zasługują też na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. To natomiast, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z oczekiwaniami strony nie oznacza, iż została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 2 O.p., gdyż organ uprawdopodobnił fakt nierzetelności ksiąg podatkowych.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.