I SA/BD 5/23

I SA/Bd 5/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2023-03-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący/
Leszek Kleczkowski
Tomasz Wójcik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1417/23 - Postanowienie NSA z 2023-11-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 165a par. 1 w zw. z art. 14 h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2023 r. sprawy ze skargi W. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4011.73.2022.7.ŁM w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4011.73.2022.2.JSH, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W.M. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu [...] marca 2022 r. W. M. (dalej także: Skarżący, Strona, Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP-Box).
W treści wniosku Skarżący podał m.in., że zajmuje się świadczeniem usług polegających na działalności związanej z oprogramowaniem, wydawniczej w zakresie pozostałego oprogramowania, związanej z doradztwem w zakresie informatyki i pozostałej działalności usługowej w zakresie informacji. W dalszej części wniosku Skarżący przedstawił typy i rodzaj wykonywanych prac, które są wykorzystywane do realizacji konkretnych projektów tj. rozwiązywanie problemów użytkowników, powstanie nowych funkcjonalności, rozwój/modyfikacja funkcjonalności, typowe prace utrzymaniowe, wykonywanie nowych rozwiązań, uczestnictwo w spotkaniach z zespołami, kontrola jakości kodu współpracowników. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik zadał następujące pytania:
1. Czy realizacja czynności na rzecz Spółki wskazanych w stanie faktycznym w ramach PP mieści się w katalogu działalności badawczo-rozwojowej (zwanej dalej B+R) w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f."?
2. Czy dochody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy z tytułu wykonywania przez niego czynności na rzecz Spółki wskazanych w stanie faktycznym w ramach PP można opodatkować zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., 5% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych?
3. Które z kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę wymienionych w stanie faktycznym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dochodu z projektu o nazwie PP)?
W piśmie z dnia [...] kwietnia 2022 r. organ wezwał Wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Organ podkreślił, że na wszystkie zdane pytania Skarżący powinien udzielić jednoznacznej odpowiedzi nie zawierających własnej oceny w tym zakresie działalności, ponieważ odpowiedzi na pytania dotyczące okoliczności faktycznych sprawy nie mogą wyrażać subiektywnej opinii, gdyż taka jest przedstawiana we własnym stanowisku w sprawie.
W uzupełnieniu wniosku Skarżący odpowiedział odnosząc się do każdego z pytań z wezwania do uzupełnienia wniosku.
Postanowieniem z dnia [...] maja 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania.
Skarżący pismem z dnia [...] czerwca 2022 r. wniósł zażalenie na to postanowienie. Dnia [...] sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o uchybieniu terminowi do złożenia zażalenia. Następnie organ postanowieniem z dnia [...] października 2022 r. uwzględnił w całości wniesioną skargę na to rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na wezwanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy organ pismem z dnia [...] grudnia 2022 r. oświadczył, że skarga na postanowienie z dnia [...] października 2022 r. nie została złożona, a termin do jej złożenia minął w dniu [...] grudnia 2022 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2022 r. WSA umorzył więc postępowanie w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Zażalenie z dnia [...] czerwca 2022 r. podlegało zatem merytorycznemu rozpatrzeniu.
W zażaleniu na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:
. art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak określenia przez Stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji (zwanym dalej wnioskiem) czy czynności/prace wykonywane przez Nią, określone w pkt 5 stanu faktycznego, są pracami rozwojowymi w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." – a co zdaniem Dyrektora stanowi element stanu faktycznego wniosku - stanowi brak formalny wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (brak określenia stanu faktycznego przez Stronę), co spowodowało, że Dyrektor pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania - mimo, iż określenie tychże czynności/prac, wbrew stanowisku Dyrektora, stanowi bezsprzecznie element oceny prawnej, której winien dokonać on;
. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika.
Skarżący wniósł o uchylenie wydanego postanowienia w całości oraz o wydanie interpretacji indywidualnej.
Postanowieniem z dnia [...] października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał m.in., że z uwagi na zakres kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez wnioskodawcę prac za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce było nieuprawnione. Całokształt okoliczności przedstawionych w opisie sprawy i uzupełnieniu po wezwaniu wskazywał, że wątpliwości dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie oznaczałoby bowiem konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Ponadto kwestia prowadzenia prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny czy wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla takiego rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W dalszej części uzasadnienia organ podniósł, że wychodząc naprzeciw oczekiwaniom wnioskodawcy – tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie prowadzi on w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce – organ pierwszej instancji musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji itp. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony. Dlatego też zasadnie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, ponieważ dotyczyło ono zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Organ podał, że w przedmiotowej sprawie uznano, że braki wniosku są usuwalne, dlatego organ pierwszej instancji wystosował do wnioskodawcy wezwanie – na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej – o ich usunięcie. Tym samym dokonał wszelkich starań, aby umożliwić stronie otrzymanie interpretacji indywidualnej. Informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie natomiast – co zostało wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu – nie pozwoliły na wydanie interpretacji indywidualnej. Wydając zaskarżone postanowienie, organ pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego wniosek nie mógł być rozpatrzony merytorycznie.
Skarżący wniósł na to postanowienie pismem z dnia [...] listopada 2022 r. skargę domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
. art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak określenia przez stronę czy wykowywane przez nią prace/czynności, o których w mowa pkt 5 opisu stanu faktycznego, w ramach PP, są pracami rozwojowymi zgodnie z ich definicją, tj. wykorzystaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem Dyrektora to uchybienie strony stanowi element stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (zwanym dalej wnioskiem), co spowodowało, że brak ww. określenia doprowadził Dyrektora do konkluzji, że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i dlatego Dyrektor pozostawił wniosek bez rozpoznania – mimo, iż określenie ww. czynności/prac za prace rozwojowe lub też nie, stanowi bezsprzecznie element oceny prawnej wniosku;
. art. 169 § 1 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej przez żądanie, aby w trybie usunięcia braków formalnych to strona, nie zaś organ, rozstrzygnął kluczowe kwestie interpretacyjne zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku;
. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne niewykonanie ustawowego obowiązku polegającego na wydaniu przez organ interpretacji indywidualnej;
. art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, bez zaistnienia wskazanych w przepisie przesłanek;
. art. 120 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) przez działanie wbrew obowiązującym przepisom prawa, w szczególności ww. przepisom Ordynacji;
. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika.
Zdaniem Skarżącego, określenie przez Wnioskodawcę wykonywanych prac/czynności pod kątem definicji prac rozwojowych nie jest obowiązkowym elementem stanu faktycznego. Domaganie się przez Dyrektora od Wnioskodawcy uzupełnienia wniosku przez określenie wykonywanych prac/czynności w kontekście ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie jest konieczne, gdyż czynność ta nie stanowi niezbędnego elementu stanu faktycznego, co jego zdaniem znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestia zakwalifikowania usług/prac do prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i w konsekwencji pod art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. jest elementem stanu prawnego, a nie faktycznego i należy do organu podatkowego. Wnioskodawca w pkt 1-7 stanu faktycznego precyzyjnie opisał wszystkie prace/czynności wykonywane przez niego (w tym będące przedmiotem wniosku) i to organ winień dokonać ich oceny pod kątem ww. przepisów. Skarżący stanął na stanowisku, że jego wniosek w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, bowiem innych danych/faktów strona nie jest w stanie podać.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Należy jednocześnie zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).
Oceniając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r., którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] maja 2022 r., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, z wniosku Skarżącego z dnia [...] stycznia 2022 r. (wpływ do organu [...] marca 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia [...] maja 2022 r.
W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające naruszają prawo w stopniu, który skutkuje koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług polegających na działalności związanej z oprogramowaniem, wydawniczej w zakresie pozostałego oprogramowania, związanej z doradztwem w zakresie informatyki i pozostałej działalności usługowej w zakresie informacji. Skarżący opisał realizowane poszczególne projekty. Wskazał zakres czynności w ramach każdego projektu. Niniejsza sprawa dotyczy projektu oznaczonego PP.
Skarżący uważa, że może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sformułował m.in. pytanie: czy realizacja czynności w ramach projektu PP mieści się w katalogu działalności badawczo-rozwojowej (B+R) w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie było punktem wyjścia do udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania zadane we wniosku.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim tego, czy opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W tym miejscu należy wskazać, że podobny problem był już przedmiotem analizy w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z dnia [...] listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21, z 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 151/22). Także tut. Sąd kilkukrotnie już wypowiadał się w sprawach o zbieżnym stanie faktycznym i prawnym (por. wyroki: z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 31/21, z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 314/21, z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 566/21, z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 851/21, z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 554/22). Zatem prezentując swoje stanowisko Sąd odwoła się do poglądów i tez zaprezentowanych w powołanych orzeczeniach.
Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem [...] stycznia 2019 r. instrument, nazywany potocznie "IP-Box", to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (przede wszystkim w art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f.) może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 17% lub 32% (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące:
. podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;
. przedmiot ochrony wymienionych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
. podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.
Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy – autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Określenie badań naukowych zawarte jest w art. 5a pkt 39, natomiast prac rozwojowych w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W myśl tego pierwszego przepisu badania naukowe to:
a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy.
Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Zdaniem Sądu, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w powyższym rozumieniu. Pierwszym krokiem jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący, kierując do organu pytanie o to, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu nowego programu komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.
Zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego poprzez m.in. wskazanie:
. "Czy wykonując czynności/prace w ramach projektu PP, wymienione w punkcie 2 i 3 opisu stanu faktycznego, samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?",
. "Czy wykonując czynności/prace w ramach projektu PP, wymienione w punkcie 2 i 3 opisu stanu faktycznego, samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?"
Skarżący w odpowiedzi na wezwanie podał m.in., że są to prace programistyczne. Wykonując prace/czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego w ramach projektu PP Wnioskodawca nie prowadził badań naukowych. Nie jest natomiast w stanie stwierdzić, czy są to prace rozwojowe. Nie może też stwierdzić, czy jego prace są utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
W ocenie Sądu wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw do tego, aby odmówić wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd podziela zarzut Skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytania, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na Wnioskodawcę. Takie postawienie sprawy, zwłaszcza w świetle rozwinięcia przytoczonego wyżej pytania sformułowanego w wezwaniu, w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to Skarżący zakwalifikował swoją działalność jako rozwojową (lub nie). To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność – a to, czego organ od niego żądał pod postacią uzupełnienia opisu – stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że wykonuje on prace rozwojowe? W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które Skarżący postawił. Zdaniem Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność Skarżącego obejmuje badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Wnioskodawca odpowiedział organowi, że podjęta przez niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Zdaniem Wnioskodawcy nie może on jednoznacznie stwierdzić, czy wykonywane przez niego prace/czynności, o których mowa w pkt 2 i 3 opisu stanu faktycznego, w ramach projektu PP, są pracami rozwojowymi zgodnie z ich definicją, tj. wykorzystaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Argumentacja w tej materii została szeroko przedstawiona w akapicie dotyczącym własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Kwestia uznania czy też nie tychże czynności za prace rozwojowe i w konsekwencji za B+R jest elementem stanu prawnego, a nie faktycznego i należy do organu podatkowego. Zagadnienie czy te prace/czynności są pracami rozwojowymi leży w gestii Dyrektora KIS.
W zaskarżonym postanowieniu organ czyni wywody poświęcone temu, że Wnioskodawca powinien we wniosku i jego uzupełnieniu wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, a organ nie może kwestionować tego stanu faktycznego i nie prowadzi postępowania dowodowego w tym zakresie. Z tym należy się zgodzić. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiony przez Skarżącego (wraz z uzupełnieniem) opis, nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej. Niewątpliwie kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pytanie Skarżącego, ma m.in. zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.). Organ stoi na stanowisku, że skierowane do Skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy. Sąd jest jednak zdania, że organ wymagał od podatnika także oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego.
Zdaniem Sądu, podatnik dostarczył organowi informacji (opisu) koniecznego do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od podatnika jednoznacznego stwierdzenia, czy jego działalność należy zakwalifikować jako prace rozwojowe, czyli do katalogu B+R.
Reasumując, Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za mieszczącą się w ramach prac badawczo-rozwojowych oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej (art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej przez Skarżącego działalności. W celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Podatnik nie jest zobowiązany do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami powyższej ustawy i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności i nie ma obowiązku informację tę dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, w istocie organ domaga się od Skarżącego dokonania kwalifikacji prawnej wykonywanych przez niego działań/czynności. Sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych nie jest obowiązkiem wnioskodawcy. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09: "(...) w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi". Sąd w składzie orzekającym ten pogląd podziela.
Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów. W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. Oczywiście istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, jednak obciąża to wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie organ usiłował – w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na Wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny – w ramach opisu stanu faktycznego – czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym – co należy podkreślić – organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od Wnioskodawcy także oceny prawnej, a nie opisu faktów.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego nie mógł więc domagać się jednoznacznego wskazania przez Skarżącego czy prowadzona przez niego działalność to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Skarżący wyczerpująco tę działalność opisał, dodając zresztą w uzupełnieniu wniosku, że wykonuje prace programistyczne poprzedzone analizami funkcjonowania procesów do których wsparcia tworzone jest oprogramowanie, dla zoptymalizowania tych procesów i zaimplementowania rozwiązań stosownie do wymogów stawianych przez klienta. Każdy proces/program jaki tworzy jest inny. Każdy program komputerowy jest de facto pisany od nowa, dlatego nie był on ulepszony, ale nowy, prace/czynności mają innowacyjny charakter. Sprzedaje program komputerowy, który po spełnieniu określonych wymogów można uznać za kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Czynności te wykonuje samodzielnie (zlecający nie sprawuje kierownictwa nad działaniami Skarżącego oraz nie określa czasu i miejsca wykonania przez niego prac). Wszystkie prawa do programu komputerowego są przenoszone na klienta. Skarżący podał w tej materii wiele szczegółów i odpowiedział na kilkadziesiąt zadanych mu pytań. Faktycznie to brak oceny prawnej – w ramach przedstawienia stanu faktycznego – przesądził o odmowie wszczęcia postępowania, a nie innych danych.
Organ nie mógł zatem odmówić wszczęcia postępowania – na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej – z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji. Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15). Skarżący był zobowiązany do opisania realiów sprawy interpretacyjnej oraz do przedstawienia swojej prawnej oceny tych realiów. To, czy ocena prawna zaproponowana przez Wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), było istotną częścią zadania postawionego przed organem.
Rację ma Skarżący, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w zakresie wypełniania znamion działalności z katalogu badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tą regulacją, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, gdy Skarżący przedstawił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.
Organ naruszył zatem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez Skarżącego nie mógł być rozpatrzony w trybie instytucji interpretacji, są w ocenie Sądu, wynikiem błędnej wykładni tego przepisu – art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W rezultacie organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.
W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien ponownie rozpatrzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wskazane wyżej stanowisko Sądu.
Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). Złożyły się na nie: uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).