I SA/BD 492/06

I SA/Bd 492/06 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2006-10-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Dariusz Dudra
Leszek Kleczkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 952/07 - Wyrok NSA z 2008-08-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
§ 18 ust. 1 pkt 3, § 18 ust. 6
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. c)
DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi PPH M. C. sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz strony skarżącej kwotę 17.954 (siedemnaście tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania
Uzasadnienie
I SA/Bd 492/06
UZASADNIENIE
W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w B., organ pierwszej instancji ustalił, iż w dniu [...] 2005r. skarżąca - Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe M. sp. z o.o. - dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego z Włoch wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci alkoholu etylowego w ilości 236,33 hektolitrów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w ramach działalności prowadzonej jako zarejestrowany handlowiec. Odbiór tych wyrobów potwierdzony został przez uzyskanie pieczęci Naczelnika Urzędy Celnego w B. na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Z tego tytułu w dniu dokonania nabycia powstało, zdaniem organu celnego, zobowiązanie podatkowe.
Cała ilość alkoholu etylowego została przez skarżącą przeznaczona i zużyta do produkcji octu. W dniu [...] 2005r. podatnik wniósł o pilne dokonanie na dokumencie potwierdzającym złożenie zabezpieczenia stosownej adnotacji urzędu celnego potwierdzającej wykonanie zobowiązania podatkowego, gdyż, jego zdaniem, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego handlowca alkohol etylowy zużyty do produkcji octu podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. Strona nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego za marzec 2005r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego oraz nie wpłaciła kwoty należnego podatku akcyzowego.
W związku z tym decyzją z dnia [...] 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1.075.302 zł w podatku akcyzowym za marzec 2005r. z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego.
Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła:
- naruszenie art. 23 TWE o zakazie stosowania podatków o skutkach ekwiwalentnych z cłami oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym,
- naruszenie art. 90 TWE w sprawie zakazu dyskryminacji podatkowej towarów pochodzących z innych państw członkowskich,
- naruszenie postanowień Dyrektywy Rady 92/83/EEC z dnia 19 października 1992r. w sprawie ujednolicenia struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych,
- błędną interpretację obowiązującego krajowego prawa podatkowego, a w szczególności § 18 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w powiązaniu z art. 25 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Decyzją z dnia [...] 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy zauważył, że decyzja organu I instancji została doręczona osobie upoważnionej w spółce do odbioru korespondencji, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Organ stwierdził, że co do zasady doręczenie decyzji stronie zamiast pełnomocnikowi powinno być nieskuteczne. Nie można jednak obciążać strony negatywnymi konsekwencjami błędnego doręczenia decyzji przez organ podatkowy. W konsekwencji skoro pełnomocnik od tej decyzji jednak się odwołał, to doszło do jej doręczenia, a organ drugiej instancji ma obowiązek rozpatrzenia odwołania.
Przechodząc do rozważenia zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż rozstrzygnięcie o niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest umocowany do orzekania o ich niezgodności z prawem Unii Europejskiej.
Niemniej w odniesieniu do naruszenia art.23 TWE organ, odwołując się do orzecznictwa ETS podniósł, że cła pobierane są w związku z przekroczeniem granicy, natomiast podatki stanowią element powszechnego systemu opłat nakładanych systematycznie i bez rozróżnienia na producentów krajowych i importerów.
Zdaniem organu odwoławczego zwolnienie od podatku akcyzowego alkoholu etylowego, przewidziane w § 18 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ma zastosowanie w przypadku nabycia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju przez podmiot, który wykorzysta go do produkcji octu. Konstrukcja warunków zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów wyszczególniona w § 18 ust. 2 cyt. rozporządzenia, nie przewiduje zastosowania takiego zwolnienia w przypadku nabycia wewnąrzwspólnotowego.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy, jasny i czytelny dokonał interpretacji § 18 ust. 1 pkt 3) powyższego rozporządzenia oraz przepisów dotyczących instytucji zarejestrowanego handlowca.
Organ podkreślił, iż z art. 4 pkt d) Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, wynika, że zarejestrowany podmiot gospodarczy to osoba fizyczna lub prawna nie posiadająca statusu uprawnionego właściciela składu, upoważniona przez właściwe władze Państwa Członkowskiego do otrzymywania z innego Państwa Członkowskiego, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu na podstawie procedury zawieszenia podatku akcyzowego, i nie może przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Powyższe przepisy mają odniesienie w polskim prawie podatkowym i są zawarte w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. - w art. 2 pkt 13 oraz art. 39 ust 1.
Dyrektor Izby Celnej uznał, na podstawie powyższych regulacji, że istotną korzyścią związaną z posiadaniem statusu zarejestrowanego handlowca jest możliwość nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innych państw członkowskich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji dostawca danych wyrobów w państwie członkowskim wysyłki nie jest zobowiązany do obciążenia dostarczanych wyrobów lokalnym podatkiem akcyzowym. Dodatkowo moment obowiązku naliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia zostaje przesunięty w czasie do momentu, w którym wyroby akcyzowe zostaną dostarczone na miejsce przeznaczone jako miejsce magazynowania wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego handlowca.
Organ stwierdził, że instytucja zarejestrowanego handlowca uniemożliwia korzystanie ze zwolnienia od akcyzy. Powstanie obowiązku podatkowego wyklucza jednoczesne korzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie od akcyzy nabycia wewnatrzwspólnotowego jest możliwe tylko w przypadkach szczegółowo wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zatem § 18 ust. 1 pkt 3) tego rozporządzenia dotyczy podatników, którzy nabywają wyroby akcyzowe zharmonizowane w kraju, nie zaś na terenie państw członkowskich Unii.
W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 27 ust. 1 pkt c) Dyrektywy Rady nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 roku w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że treść tego przepisu nakazuje zwolnienie określonych wyrobów od akcyzy, przy czym warunki tego zwolnienia określa odrębnie każde z państw Wspólnoty Europejskiej. Wymóg stawiany w tej kwestii przez ustawodawcę unijnego dotyczy zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Zdaniem organu celnego polskie przepisy nie są sprzeczne z regulacją unijną, a stanowią jedynie jej wykonanie.
Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.
Wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji, skarżący postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności: art.23 i art.90 TWE, Dyrektywy Rady 92/83/EEC z dnia 19 października 1992 r. w sprawie ujednolicania struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz błędna interpretację §18 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w powiązaniu z art.25 ust.1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym.
Spółka podnosi, że niezrozumiałe jest stanowisko organów celnych, które zwolnienie przewidziane we wskazanym § 18 ust.1 pkt 3) odnosi wyłącznie do nabycia w kraju, wyłączając spod jego stosowania nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów. Ograniczenie takie stoi w sprzeczności z prawem unijnym i z art. 25 ust.1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że zwolnienia od akcyzy stosuje się również gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zwolnienie takie – produktów używanych do produkcji octu – przewidziane jest w art.27 ust.1 pkt c) Dyrektywy 92/83/EEC z dnia 19 października 1992 r.
Zdaniem skarżącej obciążenie podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego zużytego do produkcji octu z tego tytułu, że nabycie nastąpiło od producenta zagranicznego, a nie krajowego narusza art.23 TWE, bowiem dochodzi w takim przypadku do nałożenia daniny o skutku ekwiwalentnym do cła na towar, który w kraju korzysta ze zwolnienia od akcyzy. Jest to niezgodne także z art.90 TWE, z uwagi na zakaz dyskryminacji wyrażony w tym przepisie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. skarżąca podtrzymała żądania zawarte w skardze.
Tytułem uzupełnienia spółka stwierdziła, że ustawa o podatku akcyzowym w art.25 ust.1 pkt 2) nie zawęża zwolnienia jedynie do dostawy krajowej. Art. 25 ust. 5 tej ustawy zawierający upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia nie przyznał mu kompetencji do dowolnego określenia czynności zwolnionych od podatku.
W ocenie skarżącej zakres zwolnienia wynikający z art. 27 ust.1 pkt c) Dyrektywy 92/83/EEC z dnia 19 października 1992 r. obejmuje nie tylko dostawę towarów w ramach transakcji krajowej, ale także wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów. Zakres zwolnień wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego winien być zgodny z tym jaki został określony w Dyrektywie.
Skarżąca zauważa, że przepis §18 ust.1 pkt 3) powyższego rozporządzenia nie wskazuje czynności, które podlegają zwolnieniu – zwolniony jest alkohol etylowy używany do produkcji octu. Na podstawie tego przepisu zwolniona jest zatem również czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Spółka nie podziela stanowiska organu I instancji, że dopiero nowelizacja rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, polegająca na dodaniu do §18 ust.6 wprowadziła możliwość zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nie zgadza się także z poglądem organu II instancji, że konstrukcja warunków zwolnienia wynikająca z §18 ust.2 nie przewiduje zastosowania takiego zwolnienia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Końcowo skarżąca stwierdza, że decyzje organu I i II instancji powinny być uchylone albo ze względu na błędna wykładnię §18 ust.1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego albo ze względu na sprzeczność tego rozporządzenia z Dyrektywą 92/83/EEC z dnia 19 października 1992 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.
Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżąca zasadnie została obciążona podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego
Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż zwolnienie od akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym jest możliwe tylko w przypadkach szczegółowo wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Instytucja zarejestrowanego handlowca uniemożliwia korzystanie ze zwolnienia od akcyzy. Zdaniem tego organu przepis §18 ust.1 pkt 3) wskazanego rozporządzenia dotyczy podatników, którzy nabywają wyroby akcyzowe zharmonizowane w kraju, nie zaś na terenie państw członkowskich.
W ocenie skarżącej nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co wynika z przepisów prawa unijnego, w szczególności z art.27 ust.1 pkt c) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.
Rozpatrując przedmiotową sprawę należy mieć na uwadze, iż zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady uiszczenia podatku, zatem przepisy je określające powinny być interpretowane ściśle, a nie w sposób rozszerzający. W tym kontekście Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów celnych, iż zastosowanie zwolnień do nabyć wewnątrzwspólnotowych musi wynikać bezpośrednio z przepisów rozporządzenia. Podkreślić należy, iż z rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wynika, iż określa ono:
1) warunki jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego,
2) szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania.
Zgodnie z powyższym, np. w § 15 czy w § 16 rozporządzenia wyraźnie rozróżnia się warunki jakie muszą spełnić podatnicy w zależności od tego czy nabywają towary w obrocie krajowym, czy też dokonują nabyć wewnątrzwspólnotowych.
Należy zauważyć, że do dnia 19 lipca 2005r. przepis §18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie zawierał regulacji odnoszącej się do nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów. Dopiero na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 132, poz.1113) do §18 dodano ust.6, zgodnie z którym w przypadku wyrobów, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, nabywanych wewnątrzwspólnotowo bezpośrednio przez podmiot produkujący wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, zwolnienia, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, mają zastosowanie pod warunkiem, że podmiot ten:
1) prowadzi skład podatkowy, o którym mowa w § 13 ust. 4c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, i wprowadza do tego składu wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b;
2) złoży oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, iż wyroby, o których mowa w ust. 1, 1a i 1b, będą zużyte do produkcji wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi w miejscu ich produkcji, w którym znajduje się skład podatkowy.
W świetle powyższego, w ocenie Sądu, do momentu wprowadzenia do § 18 rozporządzenia przepisu ust. 6, zwolnienie z ust. 1 dotyczyło tylko nabyć krajowych.
Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym, należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 1 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE.
Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady: bezpośredniego skutku, bezpośredniego stosowania i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Według natomiast zasady bezpośredniego skutku prawo wspólnotowe wprost nakłada na jednostki pewne prawa i obowiązki. W praktyce oznacza to, że podmioty indywidualne w państwach członkowskich mogą przed sądami krajowymi powoływać się na treść prawa wspólnotowego i wywodzić z niego określone dla siebie prawa lub obowiązki drugiej strony. Natomiast zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania norma prawa wspólnotowego uzyskuje status prawa pozytywnego w państwach członkowskich bez konieczności jej transformacji do porządku krajowego (por. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. R. Skubisza, Wwa 2003, s.39).
Skarżący podnosi zarzut niezgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005r., z art. 27 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz naruszenie art. 23 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.
Zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 3) cyt. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy używany do produkcji octu, przy czy zwolnienie to stosuje się pod warunkami określonymi w ust.2 tego paragrafu.
Wskazać należy, iż § 18 ust. 1 tego rozporządzenia stanowił wdrożenie w życie art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Zgodnie z art. 27 ust.1 pkt c) tej Dyrektywy państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one używane do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209.
W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, że jeżeli przepisy dyrektywy są, o ile chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą one, w braku implementacji w określonym terminie, być powoływane przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą, o ile przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (np. wyrok ETS w sprawie 8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt) .
W orzeczeniu C-482/98 Komisja przeciwko Włochom, Trybunał wskazał, iż władza przyznana państwom członkowskim na mocy art.27 ust.1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG do ustanowienia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów, nie może pomniejszać bezwarunkowego charakteru zobowiązania nałożonego tym postanowieniem do przyznania zwolnienia. Należy również zauważyć, że na tle podobnej regulacji zawartej w art.8 (1) (b) Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych na oleje mineralne, ETS w sprawie C-346/97 Braathens Sverige przeciwko Riksskatteverket stwierdził, że zawarte w tym przepisie zobowiązanie do zwolnienia od zharmonizowanych podatków akcyzowych jest wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby przyznać jednostkom prawo do występowania przed sądem przeciwko regulacjom krajowym, które są z nim niezgodne.
Interpretując treść art. 27 Dyrektywy Rady 92/83/EWG należy mieć na uwadze jej cele, które zostały wyrażone w preambule tego aktu: "koniecznym jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między państwami członkowskimi" z zastrzeżeniem jednak, iż "możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium". Zatem zwolnienia, o których mowa w art. 27 ust. 1 Dyrektywy mają charakter obligatoryjny, dotyczą obrotu między państwami członkowskimi zaś poszczególne państwa upoważnione są jedynie do określenia zasad i warunków stosowania tych zwolnień w taki sposób, aby zapewnić i zapobiec ewentualnym nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy.
Natomiast polskie regulacje prawne, jak już Sąd powyżej wskazał, do dnia 19 lipca 2005r. (tj. do dnia wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) zwalniały alkohol etylowy wykorzystywany do celów wskazanych w § 18 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia, jedynie w przypadku nabycia w obrocie krajowym. Dopiero dodanie do § 18 przepisu ust. 6 pozwala na stosowanie zwolnień do nabyć wewnątrzwspólnotowych, w odniesieniu do podmiotów, które prowadzą skład podatkowy i spełniają pozostałe warunki wynikające z tego przepisu.
Zdaniem Sądu - do czasu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - z braku odpowiednich regulacji krajowych, powinny mieć zastosowanie przepisy prawa wspólnotowego. Podatnicy mogą więc powoływać się przed sądem na bezpośrednio skuteczną regulację zawartą w art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Sąd stwierdza, iż § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005r., w zakresie w jakim nie przewidywał stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, był niezgodny ze wskazanym art. 27 ust. 1 Dyrektywy.
Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 23 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska, Sąd zauważa co następuje.
Zgodnie z art.23 TWE Wspólnota Europejska opiera się na unii celnej. Unia ta ma dwa wymiary: wewnętrzny i zewnętrzny. Wymiar wewnętrzny sprowadza się do zakazu stosowania ceł i opłat o skutku równoważnym do cła w stosunkach między państwami członkowskimi. Wymiar zewnętrzny polega na przyjęciu wspólnej taryfy celnej na granicach zewnętrznych.
Podatek akcyzowy, który powinien być zapłacony w związku z nabyciem alkoholu etylowego nie jest cłem. Nie jest także opłatą o skutku podobnym do cła. Zgodnie z orzecznictwem ETS opłatą taką jest każda opłata, bez względu na jej nazwę, pobierana albo w momencie przywozu albo później, która jest nakładana na produkt importowany w związku z przekroczeniem przez niego granicy, i która powoduje zmianę ceny produktu importowanego, z takim samym ograniczającym skutkiem dla swobodnego przepływu towaru co cło (por. wyrok ETS w sprawie 24/68 Komisja przeciwko Włochom, wyrok ETS w sprawie C – 387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion Vorarlberg).
Opłatą o skutku podobnym do cła nie są opłaty składające się na system danin wewnętrznych danego państwa (por. wyrok ETS w sprawie 78/76 Steinlike & Weinling przeciwko Bundesamt fur Ernahrung und Forstwirtschaft). Do tego rodzaju opłat stosuje się art.90 TWE.
Zdaniem Sądu akcyzę należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu powyższego przepisu. Podatek ten stanowi część krajowego systemu podatkowego. Kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczenie granicy przez wyroby akcyzowe. Zgodnie z art.39 ust.3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy dla zarejestrowanego handlowca powstaje z dniem nabycia wyrobów akcyzowych, tj. dniem, w którym wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wprowadzone na miejsce określone w zezwoleniu na prowadzenie działalności jako zarejestrowanego handlowca.
Art.90 ust.1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy.
Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis) i odnosi się do produktów importowanych po przekroczeniu granicy. Celem tego przepisu jest stworzenie jednolitych – z punktu widzenia przepisów podatkowych – warunków konkurencji produktów krajowych i importowanych. Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie (por. Prawo Europejskie. Zarys wykładu, pod red. R.Skubisza, E. Skrzydło-Tefelskiej, Lublin 2003, s.212).
Stwierdzenie naruszenia w przedmiotowej sprawie art.90 ust.1 TWE wymaga ustalenia, czy obciążenie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych (w tym konkretnym przypadku alkoholu etylowego) nabywanego wewnątrzwspólnotowo jest wyższe, i przez to sprzeczne z prawem wspólnotowym, od obciążenia tym podatkiem tego wyrobu znajdującego się już na terenie kraju w momencie sprzedaży.
Przepis ten będzie naruszony, gdy podatek obciążający towary sprowadzane i krajowe, ustalany w odmienny sposób, doprowadzi do tego, że choćby w części przypadków towary pochodzące z innego państwa będą bardziej obciążone niż towary krajowe (wyrok ETS w sprawie 127/75 Bobie Getrankevertrieb GmbH przeciwko Hauptzollamt Aachen-Nord).
Rozpatrując tę kwestię należy podkreślić, że treść § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005r.) nie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy w przypadku nabycia alkoholu etylowego z innych państw członkowskich (nabycie wewnątrzwspólnotowe). Natomiast wyrób ten nabywany na terenie kraju z takiego zwolnienia korzysta. Narusza to zakaz dyskryminacji, który wymaga, aby obciążenie podatkowe wyrobów nabywanych poza terytorium kraju oraz nabywanych w kraju było jednakowe.
W konsekwencji, w ocenie Sądu, § 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005r. ) naruszał art. 90 TWE, nie był natomiast sprzeczny art.23 TWE.
Sąd nie podziela również stanowiska organu odwoławczego, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej. Art.10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu. Oznacza to, że organy państwowe powinny działać z poszanowaniem prawa wspólnotowego. ETS uznał, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne (por. wyrok ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo przeciwko Commmune di Milano).
Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.
O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.