I SA/Bd 488/25

I SA/Bd 488/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek /sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski
Urszula Wiśniewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6560
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1837
art. 1 ust. 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2025 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2025 r. nr 0111-KDIB2-2.4015.65.2025.3.MM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę
Uzasadnienie
W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu S. K. (dalej także jako: "skarżący", "wnioskodawca") podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] r. pod firmą [...] S. K.. Przedmiotowa działalność wnioskodawcy związana jest z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca nagrywa recenzje samochodów osobowych oraz przedstawia nowinki motoryzacyjne. Dodatkowo od niedawna wnioskodawca zajmuje się streamowaniem. Streamowanie polega na udostępnianiu w czasie rzeczywistym transmisji do szerokiego grona odbiorców. Streaming najczęściej polega na udostępnieniu widzom swojego ekranu komputera, a także obrazu własnej osoby przez kamerę internetową w celu komunikacji z odbiorcami. Podczas pierwszego live'a, wnioskodawca opowiedział krótko o wydarzeniach, które miały miejsce kilka dni wcześniej, związanych z jego zatrzymaniem oraz sprawą związaną z loteriami. Dodatkowo, opowiedział w czym tkwi problem w ich organizowaniu od strony prawnej. Odpowiadał także na pytania wysłane przez fanów w tym temacie. Widzowie, w geście solidarności i sympatii do prowadzącego przesłali mu środki pieniężne, bez otrzymywania w tym zakresie żadnego świadczenia wzajemnego. Podczas standardowych live'ów wnioskodawca ocenia przesłane przez widzów ogłoszenia samochodów, które chcą sprzedać lub samochody, nad których zakupem dany widz się zastanawia. Wnioskodawca nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia od oglądających ani od osób, które kierują takie zapytania. Przesłanie "donejta" nie jest w żadnym zakresie wymogiem aby uczestniczyć w streamie. Nie istnieje również żaden system nagród, motywowania ani namawiania do przesyłania środków pieniężnych do wnioskodawcy. Skarżący podał, że nie ma możliwości ustalenia tożsamości osób, które w trakcie prowadzenia streamu przekazują środki pieniężne. Platforma Tipply nie udostępnia listy osób, które dokonały wpłat na danego twórcę. Tipply zapewnia statystyki dotyczące liczby wpłat i ich wartości, ale nie zawiera informacji o konkretnych osobach. Wnioskodawca otrzymuje jedynie raport z ilości wpłat, bez konkretnych danych wpłacających.
W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy środki otrzymywane, tzw. "donejty", w ramach indywidualnych wpłat w czasie prowadzenia streamu podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2024 r. poz. 1837 ze zm.: dalej także jako: "u.p.s.d.")?
Zdaniem wnioskodawcy, wpłaty otrzymane w czasie prowadzenia streamu stanowią darowiznę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.
Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS") stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ wskazał, że darowizna jest dobrowolnym świadczeniem na rzecz obdarowanego pod tytułem darmym, nie wynika z żadnego stosunku zobowiązaniowego czy z ustawy. Jej istotną cechą jest to, że powstaje stosunek pomiędzy darczyńcą i obdarowanym. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Ustawodawca nie wymaga jednak żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. Daną czynność można zatem uznać za darowiznę, jeśli posiada cechy tegoż zobowiązania, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego. Stąd decydujące znaczenie dla dokonania oceny prawnopodatkowej w każdym indywidualnym przypadku ma treść umowy wiążącej jej strony, w szczególności zaś ustalenie: czy czynność prawna ma charakter nieodpłatny; czy występuje obdarowany oraz darczyńca; jaki był charakter przekazanych środków. Jednoznaczne określenie powyższych elementów jest niezwykle istotne, ponieważ nie każde bezpłatne przysporzenie mieści się w definicji umowy darowizny w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej także jako: "k.c.", "ustawa Kodeks cywilny").
Nieodpłatne przekazanie majątku może bowiem wynikać także z innego tytułu prawnego. Natomiast skutki prawnopodatkowe danego nabycia środków pieniężnych przez osoby fizyczne można oceniać na podstawie przepisów ustawy o podatku do spadków i darowizn tylko pod warunkiem, że stanowi ono nabycie tytułem ujętym w ww. art. 1 u.p.s.d. a więc m.in. tytułem darowizny.
Organ podał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż osoby oglądające transmisje (streaming) wnioskodawcy, w geście solidarności i sympatii przesłały mu środki pieniężne tzw. "donejty". Przekazywane przez widzów wsparcie nie wiąże się z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony skarżącego. Nie ma on możliwości ustalenia tożsamości osób, które przekazują mu środki pieniężne. Również platforma Tipply nie udostępnia listy osób, które dokonały wpłaty. Wnioskodawca otrzymuje jedynie raport z ilości wpłat i ich wartości, bez informacji o konkretnych danych wpłacających.
Zdaniem organu, aby wpłata mogła zostać uznana za darowiznę w celu prawidłowego zgłoszenia do opodatkowania, koniecznym jest, aby darczyńca (darujący daną kwotę) był możliwy do zidentyfikowania przynajmniej z imienia i nazwiska, czy też – w przypadku, gdy darczyńcą nie jest osoba fizyczna – innych danych szczegółowych, według których można zidentyfikować ten podmiot. Ważne tym samym jest, aby można było przypisać, że dana kwota (darowizna) została przekazana przez ściśle określoną osobę. Treścią umowy darowizny jest zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego spełnienia świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Tak określone essentialia negotii umowy darowizny pozwalają zaliczyć ją do umów jednostronnie zobowiązujących – w których to darczyńca jest stroną, która się zobowiązuje do określonego świadczenia. Przy anonimowych wpłatach nie można mówić o wskazaniu konkretnego darczyńcy. Wszystkie zatem wpłaty od anonimowych darczyńców, lub których nie można zidentyfikować (oznaczone mailem, nickiem, loginem, samym imieniem, itp.) nie mogą zostać uznane za darowizny w rozumieniu art. 888 k.c., gdyż nie jest możliwe wskazanie, kto w danej sprawie w istocie jest darczyńcą. Skoro więc środków pieniężnych z przekazanych na rzecz skarżącego "donejtów" wnioskodawca nie nabył tytułem darowizny, to ich otrzymanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie:
1. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej także jako: "O.p.") w zw. art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.) przez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nadinterpretacji przepisów prawa;
2. art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie błędnej wykładni, która prowadzi do naruszenia pewności prawa oraz zaufania do organów administracji publicznej;
3. art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie zasady praworządności, tj. niedziałaniu przez organ na podstawie i w granicach prawa;
4. art. 888 § 1 k.c. przez błędną wykładnię.
W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. przez jego błędną wykładnię i nieuprawnione zawężenie pojęcia "darowizny", jak również art. 888 § 1 oraz art. 889 § 1 k.c. Organ podatkowy przyjął bowiem, że otrzymywane przez skarżącego wpłaty od widzów internetowych transmisji (tzw. "donejty") nie stanowią darowizny w rozumieniu powyższych przepisów, gdyż w znacznej części przypadków brak jest możliwości jednoznacznego zidentyfikowania darczyńcy imieniem i nazwiskiem. Taka wykładnia nie znajduje jednak oparcia w przepisach ustawy Kodeks cywilny. W ocenie skarżącego, w analizowanym przypadku wszystkie przesłanki ustawowe zostały spełnione. Skarżący otrzymał dobrowolne, nieodpłatne świadczenia kosztem majątku darczyńców. Środki te nie były ekwiwalentem za jakiekolwiek usługi. Transmisje były ogólnodostępne i darmowe, niezależnie od wpłat. Zatem powstał stosunek prawny, którego treścią było jednostronne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że brak możliwości identyfikacji darczyńcy według imienia i nazwiska (gdy np. podany jest jedynie pseudonim lub adres e-mail) przesądza o braku istnienia stosunku darowizny. Przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają wymogu takiej identyfikacji jako warunku skuteczności umowy darowizny. Wymóg ten nie wynika z treści art. 888 k.c. Brak danych identyfikacyjnych utrudnia lub uniemożliwia techniczne zgłoszenie darowizny do opodatkowania, ale nie oznacza, że do darowizny nie doszło w sensie cywilnoprawnym. W przeciwnym razie oznaczałoby to, że darowizna dokonana np. przez nieznajomego na ulicy lub za pośrednictwem serwisu internetowego nigdy nie mogłaby zaistnieć prawnie, co byłoby oczywistym absurdem i naruszeniem zasady równości wobec prawa oraz zasady zaufania do organów państwa.
Skarżący podniósł, że ustawodawca wskazał katalog zamknięty, czym darowizny nie są. Zgodnie z art. 889 k.c. nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia: 1) gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu; 2) gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nienabyte. Zgodnie z pkt 1), żadne inne przepisy nie regulują przedmiotowego świadczenia, wobec czego należy je uznać za darowiznę. Taka konstrukcja przepisów oraz zaistniały stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działał bez podstaw prawnych, również celowościowa wykładnia przepisu nie wskazuje na przesłanki przytoczone przez organ, iż brak imienia oraz nazwiska dyskwalifikuje otrzymane darowizny – "donejty" jako niespełniające ustawowej definicji. Skarżący podniósł, że ma możliwość zidentyfikowania darczyńców na podstawie "nick’ów" - czyli wirtualnych pseudonimów jego darczyńców. Otrzymywane wpłaty są darowizną w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ na ich podstawie jesteśmy w stanie określić - przypisać konkretny przekaz środków do osoby, w konsekwencji czego przyjąć rzetelną i prawdziwą podstawę opodatkowania określoną w art. 9 u.p.s.d. Nawet w sytuacji, gdy większość wpłat pochodzi od użytkowników identyfikowanych wyłącznie pseudonimem, spełnione są przesłanki darowizny: świadczenie ma charakter nieodpłatny, jednostronny, dokonany z woli darczyńcy, a skarżący przyjął świadczenie. Organ w sposób dowolny i nieuprawniony przypisał więc rozstrzygające znaczenie możliwości identyfikacji darczyńcy, co nie wynika z przepisów prawa materialnego.
W świetle powyższego, skarżący stoi na stanowisku, że nabył środki pieniężne tytułem darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 k.c., a zatem nabycie to mieści się w przedmiocie opodatkowania wskazanym w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Twierdzenie, że anonimowość darczyńcy wyklucza możliwość uznania świadczenia za darowiznę, jest błędne i prowadzi do naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponadto, zaskarżona interpretacja narusza zasady postępowania określone w art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a także art. 37 ust. 1 Konstytucji przez nadinterpretację przepisów i dowolne, niepoparte ustawą, wykluczenie określonych form darowizn z systemu prawa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący oświadczył, że podtrzymuje zarzuty skargi. Zdaniem skarżącego, stanowisko, zgodnie z którym wpłaty pochodzące od tzw. "anonimowych darczyńców" nie mogą być kwalifikowane jako darowizna w rozumieniu art. 888 k.c., nie znajduje oparcia w językowej wykładni przepisu - ustawodawca nie posłużył się zwrotem, który to obowiązywałby za uznanie danej czynności jako darowiznę określenia z imienia i nazwiska lub danych umożliwiających konkretne określenie podmiotu, aby świadczenie uznać za darowiznę.
Skarżący wskazał, że dla ważności umowy darowizny zasadnicze znaczenie ma złożenie oświadczenia woli darczyńcy oraz przyjęcie darowizny przez obdarowanego (art. 890 k.c.). Oświadczenie woli może zostać złożone w sposób dorozumiany, o ile ujawnia dostatecznie zamiar dokonania czynności prawnej (art. 60 k.c.). Dobrowolne dokonanie wpłaty środków pieniężnych na rzecz obdarowanego, bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, jest klasycznym przykładem takiego dorozumianego oświadczenia. Z samego faktu przekazania środków wynika wola nieodpłatnego przysporzenia kosztem majątku darczyńcy, a obdarowany przyjmując środki wyraża zgodę na zawarcie umowy.
Brak wskazania tożsamości darczyńcy nie eliminuje samej kwalifikacji czynności prawnej jako darowizny. Darczyńca istnieje w sensie faktycznym i prawnym, skoro z jego majątku następuje realne uszczuplenie i przekazanie środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu. Anonimowość w ujęciu praktycznym dotyczy jedynie tego, że obdarowany lub organ podatkowy nie ma dostępu do pełnych danych darczyńcy. Nie oznacza to jednak, że po stronie czynności brak jest jednej ze stron. W sensie cywilnoprawnym darczyńca wciąż występuje - jest nim każda osoba, która faktycznie dokonuje transferu środków.
Skarżący zwrócił uwagę, że istotą darowizny jest nieodpłatny charakter świadczenia. Wpłaty dokonywane dobrowolnie, bez związania ich obowiązkiem prawnym ani bez oczekiwania świadczenia wzajemnego, mają charakter czysto nieodpłatny. Nie można ich utożsamiać ani z zapłatą za usługę, ani z innym świadczeniem ekwiwalentnym. Obowiązuje tu przesłanka określona w art. 888 § 1 k.c., tj. wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, bez jakiejkolwiek kompensaty.
Podczas rozprawy skarżący podniósł zarzut naruszenia pewności prawa wskazując, że dotychczas istniała jednolita linia interpretacyjna co do istnienia anonimowych darowizn. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości o sygn. akt C-16/93.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3
§ 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane
w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy
w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym
w skardze zakresie.
Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji w świetle podanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. W szczególności - mając na uwadze art. 57a p.p.s.a. - sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W przypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Podkreślenia również wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być odniesieniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny poglądu wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko
z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy wskazane we wniosku środki otrzymywane przez skarżącego od anonimowych widzów w trakcie prowadzenia transmisji (tzw. "donejty") powinny być opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.?
Zdaniem skarżącego, wpłaty pochodzące od tzw. "anonimowych darczyńców" należy kwalifikować jako darowiznę w rozumieniu art. 888 k.c. i opodatkować podatkiem od spadków i darowizn. W ocenie organu natomiast, aby wpłata mogła zostać uznana za darowiznę koniecznym jest, aby darczyńca (przekazujący daną kwotę) był możliwy do zidentyfikowania przynajmniej z imienia i nazwiska, czy też – w przypadku, gdy darczyńcą nie jest osoba fizyczna – innych szczegółowych danych, według których można zidentyfikować ten podmiot.
W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi, który wywodzi, że dla opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn niezbędne jest, aby darczyńca był znany, a zatem przeciwne stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.
Z wniosku skarżącego wynika, że prowadzi on działalność związaną z produkcją filmów, nagrań wideo, programów telewizyjnych, nagrań dźwiękowych i muzycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca nagrywa recenzje samochodów osobowych oraz przedstawia nowinki motoryzacyjne. Dodatkowo od niedawna wnioskodawca zajmuje się streamowaniem, które polega na udostępnianiu w czasie rzeczywistym transmisji do szerokiego grona odbiorców poprzez udostępnienie widzom swojego ekranu komputera, a także obrazu własnej osoby przez kamerę internetową w celu komunikacji z odbiorcami. Podczas standardowych transmisji wnioskodawca ocenia przesłane przez widzów ogłoszenia samochodów, które chcą sprzedać lub samochody, nad których zakupem dany widz się zastanawia. Wnioskodawca nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia od oglądających ani od osób, które kierują takie zapytania. Przesłanie "donejta" nie jest w żadnym zakresie wymogiem aby uczestniczyć w transmisji. Nie istnieje również żaden system nagród, motywowania ani namawiania do przesyłania środków pieniężnych do wnioskodawcy.
Skarżący podał, że nie ma możliwości ustalenia tożsamości osób, które w trakcie prowadzenia streamu przekazują środki pieniężne. Platforma Tipply nie udostępnia listy osób, które dokonały wpłat na danego twórcę. Tipply zapewnia statystyki dotyczące liczby wpłat i ich wartości, ale nie zawiera informacji o konkretnych osobach. Wnioskodawca otrzymuje jedynie raport z ilości wpłat, bez konkretnych danych wpłacających. Następnie w skardze skarżący podniósł, że ma możliwość zidentyfikowania darczyńców na podstawie "nick’ów" - czyli wirtualnych pseudonimów jego darczyńców.
Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej podać należy, że art. 1 ust. 1 u.p.s.d. stanowi, iż: podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:
1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2) darowizny, polecenia darczyńcy;
3) zasiedzenia;
4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.
Na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.s.d., podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.
Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że ustawa o podatku od spadków i darowizn ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów prawnych, wyczerpująco wymieniając tytuły prawne, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższy katalog czynności ujęty w art. 1 u.p.s.d. ma charakter zamknięty. Zatem, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko nabycie i to takie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia "darowizna".
W związku z tym należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 k.c.: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku."
W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, iż z powyższego wynika, że: "1. Darowizna jest ustawowo określonym typem czynności cywilnoprawnej (umową nazwaną). Podlega więc wszystkim regułom dotyczącym takich czynności unormowanym w kodeksie cywilnym, chyba że przepisy regulujące tę instytucję prawną zawierają reguły odmienne od ogólnych. 2. Darowiznę wyróżnia wśród innych czynności prawnych to, że ma ona na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem majątku darczyńcy. Darowizna jest umową,
a nie jednostronną czynnością prawną, i to także wówczas, gdy darczyńca zobowiązuje się jednostronnie do bezpłatnego świadczenia, nie nakładając na obdarowanego żadnych obowiązków. Jest ona umową zobowiązującą, mimo że w określonych sytuacjach samo jej zawarcie skutkuje rozporządzeniem rzeczą lub prawem w sensie wykonania umowy, czyli spełnienia świadczenia na rzecz obdarowanego. (...). 3. Przepisy, a zwłaszcza art. 888, nie określają, kto jest stroną umowy darowizny.
Z użytego w art. 888 zwrotu "darczyńca zobowiązuje się" wynika, że jedną z nich, i to odgrywającą główną rolę, jest darczyńca, czyli osoba, która zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Jeżeli chodzi o drugą stronę, to
w praktyce występuje obdarowany, na rzecz którego darowizna jest lub ma być dokonywana. Przepisy jednak nie wyłączają możliwości zawarcia umowy darowizny ze świadczeniem na rzecz osoby trzeciej (in favorem tertii). (...) 4. Oświadczenia obu stron umowy darowizny nie muszą być złożone równocześnie i - co wynika wyraźnie z art. 890 § 1 - w tej samej formie. W każdym wypadku - ze względów oczywistych - wcześniejsze musi być oświadczenie darczyńcy, zobowiązującego się do określonego świadczenia na rzecz obdarowanego. W braku jednoczesności oświadczeń obu stron, umowa dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia - o przyjęciu darowizny - przez obdarowanego." (zob. Gerard Bieniek, Helena Ciepła, Stanisław Dmowski, Jacek Gudowski, Krzysztof Kołakowski, Marek Sychowicz, Tadeusz Wiśniewski, Czesława Żuławska - Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania, tom 2 pod redakcją Gerarda Bieńka, Wydanie 5, "Wydawnictwo Prawnicze" LexisNexis, Warszawa 2003).
Ponadto należy mieć na uwadze, że w myśl art. 890 k.c.:
§ 1. Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.
§ 2. Przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron.
Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz utrwalone już poglądy doktryny należy wskazać, że darowizna jest umową. Tym samym należy podzielić stanowisko organu, że istotną cechą darowizny jest to, iż powstaje stosunek prawny między darczyńcą a obdarowanym. Daną czynność można zatem uznać za darowiznę, jeśli zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego. Rację ma DKIS, że dla stwierdzenia czy dana czynność stanowi darowiznę konieczne jest uprzednie ustalenie czy: a) czynność prawna ma charakter nieodpłatny, b) występuje obdarowany oraz darczyńca, c) jaki był charakter przekazanych środków.
W przypadku braku możliwości ustalenia danych darczyńcy (a takie założenie wynika z wniosku o wydanie interpretacji) nie można stwierdzić, że wpłata na rachunek skarżącego została dokonana tytułem umowy darowizny.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę na art. 17a ust. 4 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zeznania podatkowego, a także szczegółowy zakres zawartych w nim danych, uwzględniając w szczególności:
a) imię i nazwisko (nazwę lub firmę) oraz ostatni adres spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, oraz jej identyfikator podatkowy,
b) dane dotyczące przedmiotu opodatkowania, w tym nabyte rzeczy i prawa majątkowe, miejsce położenia tych rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową, oraz długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy i prawa majątkowe,
a także nakłady poczynione na rzeczy nabyte w drodze zasiedzenia,
c) dane podatników obowiązanych do złożenia zeznania podatkowego, w tym imiona, nazwiska, adresy i identyfikatory podatkowe, dane stanowiące podstawę zaliczenia do grupy podatkowej, o której mowa w art. 14, oraz wielkość nabytego udziału.
Z powyższej delegacji ustawowej jednoznacznie wynika, że dla wypełnienia obowiązków podatkowych z ustawy o podatku od spadków i darowizn konieczne jest wskazanie danych darczyńcy obejmujących m.in. imię i nazwisko (nazwę lub firmę), adres, identyfikator podatkowy. Zatem to ustawodawca już w ustawie przesądził, że dla celów podatkowych powyżej wymienione dane darczyńcy są obligatoryjne. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określa w drodze rozporządzenia wzór zeznania podatkowego, jednak okoliczność uwzględnienia w nim danych darczyńcy nie wynika tylko z tego rozporządzenia, lecz w pierwszej kolejności z ustawy.
Dla celów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn niezbędne zatem jest, aby darczyńca był możliwy do zidentyfikowania. Ważne tym samym jest, aby można było przypisać, że dana kwota została przekazana przez określoną osobę tytułem darowizny, a nie np. pomyłki. Jeżeli zatem są to anonimowe wpłaty, to nie można przesądzić, że są one dokonane tytułem darowizny. Nie można stwierdzić, że darczyńca złożył oświadczenie i wykonał darowiznę, skoro nie jest on znany i nie wiadomo pod jakim tytułem prawnym zostało powyższe dokonane.
W konsekwencji nie narusza prawa stanowisko organu, zgodnie z którym wpłaty od anonimowych podmiotów, których nie można zidentyfikować (oznaczone mailem, nickiem, loginem, samym imieniem itp.), nie mogą zostać uznane za darowizny
w rozumieniu art. 888 k.c. i u.p.s.d., gdyż nie jest możliwe ustalenie, iż dokonane zostały przez darczyńcę tytułem darmym.
W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty skargi oraz podniesione na rozprawie. Organ interpretacyjny nie naruszył art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 37 Konstytucji RP, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, czy też doszło do nadinterpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 747/16). Zdaniem Sądu, stanowisko zaprezentowane przez DKIS jest spójne i prawidłowe. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji indywidualnej spełnia wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., bowiem zawiera nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez skarżącego stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska strony skarżącej, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji stanowi rzetelną informację dla skarżącego, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia pewności prawa należy zgodzić się z DKIS, że organ jest uprawniony do samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Dokonaną przez organ ocenę tut. Sąd podziela. Ponadto Sąd zauważa, że przywołany na rozprawie na poparcie stanowiska skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt C-16/93, nie dotyczył kwalifikowania określonego świadczenia jako darowizny. Wyrok ten dotyczył bowiem podlegania określonych świadczeń opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W ocenie Sądu, sporządzona interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane przepisami prawa i nie została wydana z naruszeniem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Jednocześnie zaznaczyć należy, że wywody strony skarżącej zawarte w skardze sugerujące, że organ zmierza niejako do powiązania anonimowych wpłat z osiąganiem przychodu
w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ocenić jako wykraczające poza granice niniejszej sprawy. Jak już wyżej wskazano pytanie ograniczało się wyłącznie do zagadnienia opodatkowania otrzymywanych przez Skarżącego wpłat jako darowizn w rozumieniu ustawy o podatku od spadków
i darowizn, a nie jako przychodów podlegających opodatkowaniu stosownie do ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji powyższego zarzuty skarżącego względem wydanej interpretacji nie zasługiwały na uwzględnienie, zatem skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz Trybunału Sprawiedliwości: https://curia.europa.eu
J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski