I SA/Bd 483/21

I SA/Bd 483/21 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2021-10-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-08-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Leszek Kleczkowski
Tomasz Wójcik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 152/22 - Wyrok NSA z 2024-10-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 59
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. G. kwotę [...]zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego T. Sp. z o.o. w Golubiu-Dobrzyniu (dalej także: Wnioskodawca, Skarżąca, Spółka) podała, że jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie T. drogowego towarów. Zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje ze zleceniobiorcami, o których wynagrodzeń potrąca i pobiera składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (pracownicy i zleceniobiorcy będą dalej łącznie zwani "pracownikami"). Wnioskodawca planuje przystąpienie do programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym (dalej "UFK"), którym objęci będą wybrani pracownicy wnioskodawcy. UFK to wydzielony fundusz aktywów w ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym, stanowiący rezerwę tworzoną ze składek ubezpieczeniowych, która jest inwestowana w sposób określony w umowie ubezpieczenia. Fundusze te stanowią integralną część składową polisy z UFK, która ma charakter ochronno–inwestycyjny. Celem objęcia pracowników ubezpieczeniem na życie z UFK będzie:
- stworzenie czynnika motywującego pracowników - wnioskodawca zamierza w sposób pozytywny motywować personel do większego zaangażowania w jego sprawy oraz zachęcić do uczciwego i odpowiedzialnego zachowania;
- wnioskodawca chciałby wytworzyć z pracownikami silną więź, stworzyć poczucie lojalności;
- wnioskodawca chciałby zatrzymać u siebie wartościowe osoby, stworzyć mechanizmy, które spowodują, że pracownicy będą chcieli pracować długoterminowo; ( wnioskodawca chciałby zapewnić pracownikom komfort psychiczny poprzez udzielenie zabezpieczenia na wypadek choroby/śmierci;
- wnioskodawczyni chciałby umożliwić pracownikom możliwość akumulowania środków pieniężnych na przyszłość, co wobec niepewnej i niejasnej sytuacji systemu ubezpieczeń społecznych, może okazać się dla pracowników szczególnie atrakcyjne;
- wnioskodawca chce zaoferować pracownikom dodatkowe wsparcie, tak aby jego oferta jako pracodawcy była konkurencyjna na rynku pracy, co biorąc pod uwagę niską stopę bezrobocia, jest zadaniem niezwykle ważnym.
Stroną umowy będzie Towarzystwo Ubezpieczeniowe i wnioskodawca (jako ubezpieczający). Pracownik wnioskodawcy będzie natomiast ubezpieczonym, a więc podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego. Zawarta umowa ubezpieczeniowa będzie umową indywidualną, zawieraną oddzielnie dla poszczególnych ubezpieczonych. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego na dwie części:
1) część ochronną (ubezpieczeniową), funkcja ochronna ma być realizowana przez zapewnienie Ubezpieczonemu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci oraz innych zdarzeń ubezpieczeniowych, tj. choroby, wypadki (stosownie do postanowień ogólnych warunków ubezpieczenia – OWU);
2) cześć inwestycyjną – przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego.
Uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie Wnioskodawca jako ubezpieczający, zaś z chwilą wypłaty – ubezpieczony pracownik. Rekomendowany przez Ubezpieczyciela minimalny czas trwania umowy ubezpieczenia na życie z UFK wynosi 10 lat. Rachunek dotyczący części inwestycyjnej dzieli się na dwa rodzaje:
a) podstawowy – rachunek ten będzie regularnie opłacany przez wnioskodawcę przez czas oznaczony w umowie ubezpieczenia w wybranej wysokości. Wnioskodawca jako ubezpieczający, ma ograniczoną możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku podstawowym;
b) dodatkowy – na rachunek ten wnioskodawca może dokonywać jednorazowych, dobrowolnych wpłat w dowolnej wysokości.
W czasie obowiązywania umowy ubezpieczenia podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego jest wyłącznie wnioskodawca (ubezpieczający). Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych pracownika zgromadzonych na UFK. Z drugiej strony, zapewniona zostaje również swoboda wypłaty tych środków jeszcze w trakcie trwania ubezpieczenia. Uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia na życie z UFK jest ubezpieczony pracownik, a w przypadku jego śmierci środki zgromadzone na polisie mogą przypaść uposażonym – będącym innymi podmiotami niż ubezpieczony i ubezpieczający. W dyspozycji wypłaty środków wskazane zostają dane beneficjenta środków, w tym rachunek bankowy lub adres dla przekazu pocztowego. Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, będzie wykluczała: wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Umowa ubezpieczenia na życie z UFK, którą zamierza zawrzeć wnioskodawca, została wymieniona w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – w Dziale I pt. "Ubezpieczenia na życie" i należy do grupy pierwszej określonej mianem "Ubezpieczenia na życie". Jak już wskazano, istnieje możliwość, aby dodatkowe, nieobowiązkowe wpłaty zasilały rachunek dodatkowy części inwestycyjnej. Wnioskodawca planuje dokonywanie takich dodatkowych wpłat w razie osiągania dobrych wyników finansowych, czy też w okresach dobrej koniunktury gospodarczej. Ma to na celu premiowanie pracowników, którzy przyczyniają się do wyników finansowych wnioskodawcy. Możliwość dokonywania wypłat z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej będzie przewidziana w umowie ubezpieczenia. Zgodnie z jej treścią, w czasie trwania umowy będzie można bez ograniczeń dysponować tylko pieniędzmi gromadzonymi na rachunku dodatkowym – z rachunku tego będzie można w każdym czasie dokonywać jednorazowych wypłat. Wiąże się to jednak z pobraniem dodatkowych opłat transakcyjnych wskazanych w tabeli opłat i prowizji zakładu ubezpieczeń. W celu dokonania wypłaty, konieczne jest złożenie w tym zakresie stosownego wniosku przez ubezpieczającego. Wnioskodawca jest zatem jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku. Z uwagi na motywacyjny charakter ubezpieczenia z UFK, Wnioskodawca zakłada przekazywanie części lub całości wypłaconych środków (pochodzących z rachunku dodatkowego części inwestycyjnej ubezpieczenia) na rzecz ubezpieczonych pracowników. Na skutek złożenia stosownego wniosku ubezpieczający (wnioskodawca) skorzysta ze swojego uprawnienia i dokona wypłaty całości bądź części środków zgromadzonych w ramach części inwestycyjnej. Takie wypłaty na rzecz pracownika, dokonywane przez zakład ubezpieczeń zgodnie z dyspozycją Wnioskodawcy, mogą odbywać się okresowo, w regularnych lub nieregularnych odstępach czasu. Kwota wypłat nie będzie przekraczała kwoty składek wpłaconych przez Wnioskodawcę na konto dodatkowe. Wskazane powyżej zasady wypłat nie dotyczą rachunku podstawowego części inwestycyjnej ubezpieczenia. Wypłata jakichkolwiek środków z tego rachunku może nastąpić dopiero po upływie okresu, na jaki zawarta została umowa ubezpieczenia (co najmniej 10 lat). Wcześniejsza wypłata środków z rachunku podstawowego jest możliwa wyłącznie w przypadku likwidacji polisy (po potrąceniu opłat likwidacyjnych). Wnioskodawca (pracodawca) nie będzie mógł dokonać wypłaty z umowy ubezpieczeniowej z konta dodatkowego (części inwestycyjnej polisy) na swoją rzecz. Tym samym, nie będzie (nigdy, w żadnej sytuacji) beneficjentem tych środków. Jak już wskazano, w trakcie trwania umowy to wnioskodawca jest jedynym uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej polisy (w tym na koncie dodatkowym), zaś z chwilą wypłaty to pracownik staje się uprawnionym. W trakcie trwania umowy Wnioskodawca jest jedynym dysponentem środków zgromadzonych na rachunku dodatkowym, a więc podmiotem uprawnionym do składania wniosków o wypłatę środków z konta dodatkowego na rzecz pracowników. Oznacza to, że do czasu faktycznej wypłaty środków z polisy pracownik nie ma do tych środków żadnych praw. Jeśli polisa zostanie zlikwidowana, to wszystkie środki zgromadzone na koncie dodatkowym trafią z powrotem do Wnioskodawcy (który te środki wpłacił), po potrąceniu wysokich opłat likwidacyjnych. Z drugiej strony, umowa ubezpieczenia nie przewiduje wypłaty środków zgromadzonych na którymkolwiek z kont (w "normalnym trybie", tj. przy ciągłości polisy) na rzecz Wnioskodawcy. Taka wypłata może nastąpić wyłącznie na rzecz ubezpieczonego wskazanego w dyspozycji wypłaty. Wnioskodawca nie może zatem złożyć dyspozycji wypłaty środków na swoją rzeczy. Taka dyspozycja wiąże się wyłącznie z wypłatą na rzecz uposażonego. Jedyną możliwością uzyskania przez wnioskodawcę środków z polisy jest jej likwidacja (rozwiązanie umowy ubezpieczenia) i zwrot wpłaconych składek. Nie jest to jednak wypłata środków z polisy czy wypłata jakiegokolwiek świadczenia ubezpieczeniowego (które może otrzymać tylko ubezpieczony). Taki zwrot należy rozpatrywać w kontekście przepisów o zwrocie nienależnego świadczenia. Jest to zupełnie inne świadczenie niż wypłata z umowy ubezpieczenia (której wnioskodawca nie może otrzymać w żadnym wypadku - bo jest ubezpieczającym, a nie ubezpieczonym lub uposażonym). Zatem uprawnienie wnioskodawcy jest ograniczone do złożenia wniosku o wypłatę środków w trakcie trwania umowy, jednakże prawo do tych środków będzie przysługiwało jedynie ubezpieczonemu wskazanemu każdorazowo w dyspozycji wypłaty.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki ponoszone przez wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla pracownika będą stanowiły koszty uzyskania przychodu wnioskodawcy?
2) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu opłaconej na rzecz pracownika składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej lub od środków wypłaconych z polisy na rzecz pracownika?
Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacanie całej składki ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla pracownika będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe wobec pracowników Spółki i za nieprawidłowe wobec innych osób, tj. zleceniobiorców, z którymi Spółka współpracuje.
Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." mających zastosowanie w sprawie.
Organ zaznaczył, że możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w cytowanym wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast według trzeciej – umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie, jak zauważył organ, ww. przepis dotyczy wpłat dokonywanych przez pracodawców na rzecz pracowników, a więc osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (w tym młodocianych zatrudnionych w celu przygotowania zawodowego), powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę (art. 2 Kodeks pracy). Omawiana norma prawna nie jest zatem adresowana do podmiotów, z którymi zawarli oni umowę cywilnoprawną (np. umowa zlecenia). Wpłaty dokonywane na ubezpieczenie takich osób (zleceniobiorców) nie są objęte normą omawianego art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę treść art. 16 ust. 1 pkt 59 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że Spółka będzie miała prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych z tytułu polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracowników, w znaczeniu wyżej przedstawionym. Natomiast w odniesieniu do kwalifikacji wydatków związanych z umową ubezpieczenia, w której ubezpieczonymi są inne osoby, tj. zleceniobiorcy, z którymi Spółka współpracuje (na podstawie umów cywilnoprawnych), należy wskazać, że wydatki te – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. – nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Jak bowiem wcześniej wskazano art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. nie uprawnia do zaliczenia kosztów na ubezpieczenie osób nie będących pracownikami; uprawnienie takie nie wynika także z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętymi przez Wnioskodawcę przychodami nie zachodzi związek o jakim mowa w tym przepisie.
W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w całości i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając:
- dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej - "u.p.d.o.p."), przez przyjęcie, że wskazany przepis wyklucza zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia zleceniobiorców;
- dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne uznanie, że zapłata składek ubezpieczeniowych za zleceniobiorcę nie jest kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy;
- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie w żaden sposób, dlaczego w ocenie organu opłacenie za zleceniobiorcę składki na ubezpieczenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
Zdaniem Skarżącej w zakresie składek na ubezpieczenia zleceniobiorców ograniczenia zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. w ogóle się nie stosuje, stosując za to reguły ogólne (wyrażone w art. 15 u.p.d.o.p.). Teza organu, że art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. nie uprawnia do zaliczenia kosztów na ubezpieczenie osób nie będących pracownikami, zdaniem Skarżącej w ogóle nie wynika z tego przepisu. Przewiduje on bowiem jedynie, że w przypadku polis pracowniczych są dodatkowe przesłanki, aby zaliczyć wydatki na te polisy do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zleceniobiorców to ograniczenie po prostu nie obowiązuje. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wbrew twierdzeniu organu, w ogóle nie wskazuje, jakie wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wręcz przeciwnie - przepis ten wskazuje katalog wydatków niestanowiących i kosztu uzyskania przychodu. To oznacza, że jeżeli dany wydatek jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodu. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania związku wydatków na polisy zleceniobiorców z przychodami wnioskodawcy. Tak samo jak w przypadku pracowników, można wskazać (za zaskarżoną interpretacją), że: "kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem Jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów" oraz że "kosztami podatkowymi - co do zasady - są tzw. koszty pracownicze". Sytuacja prawna zleceniobiorców jest bardzo podobna do sytuacji prawnej pracowników. Podobnie, wydatki na wynagrodzenia (czy inne wydatki) zleceniobiorców są bardzo podobne do wydatków na wynagrodzenia (czy inne wydatki) pracowników. Nie ma zatem żadnego racjonalnego uzasadnienia, dla różnicowania wydatków związanych z pracownikami względem wydatków związanych ze zleceniobiorcami. Skoro zatem organ akceptuje związek z przychodem wydatków na polisy pracownicze, to tak samo powinien dostrzegać taki sam związek z wydatkami na polisy zleceniobiorców. Spółka uznała stanowisko organu jest w tym zakresie za skrajnie niekonsekwentne.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie z dnia [...] września 2021 r. Skarżąca zmodyfikowała zakres zaskarżenia wskazując, że zaskarża indywidualną interpretację z dnia [...] czerwca 2021 r. w części dotyczącej stwierdzenia niemożności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie zleceniobiorców i w tym też zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 24 września 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 października 2021 r. (por. k. 53 akt sądowych). Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystała.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.).
W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.
Jednocześnie zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny czy możliwe jest zakwalifikowanie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu opłacenia składek ubezpieczeniowej z tytułu polisy dla zleceniobiorcy.
Oceniając zaskarżoną interpretację należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w jej uzasadnieniu organ zasadniczo skoncentrował się na ogólnych rozważaniach odnośnie definicji kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przywołania treści art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. oraz szczegółowo, analogicznie jak uczyniła to Spółka w treści wniosku, przedstawił charakterystykę programu ubezpieczenia na życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym.
Odnośnie kwestii uznania wydatku z tytułu składki ubezpieczeniowej zleceniobiorcy jako kosztu uzyskania przychodu Skarżącej organ ograniczył się do stwierdzenia, że wpłaty dokonywane na ubezpieczenie tych osób (zleceniobiorców) nie są objęte normą art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., co oznacza, że mogły one zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ wskazał ponadto, że uprawnienie takie nie wynika także z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętymi przez Wnioskodawcę przychodami nie zachodzi związek o jakim mowa w tym przepisie.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w istocie nie przedstawił jednakże argumentacji na poparcie zajętego stanowiska. Nie można za takie uznać stwierdzenia o braku zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten dotyczy kwestii związku danego wydatku z możliwym do osiągnięcia przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Kluczowe dla przyjęcia czy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest rozstrzygnięcie tej kwestii na gruncie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Jak przyjmuje się w orzecznictwie wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. czy też jego brak nie przesądza o tym, że wydatki w nim nie wymienione w sposób automatyczny stanowią koszty uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2924/11, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).
Biorąc powyższe pod uwagę należy odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie art. 124 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w żaden sposób, dlaczego w ocenie organu opłacenie za zleceniobiorcę składki na ubezpieczenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Spółka podniosła, że organ w zaskarżonej interpretacji ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia o braku związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem. Ograniczając się do tego arbitralnego stwierdzenia organ nie wyjaśnił w ogóle swojego stanowiska i nie wskazując czym się kierował przyjmując takie stanowisko utrudnił podjęciem z nim polemiki.
Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W literaturze prezentowany jest pogląd, że zgodnie z tym przepisem skarga na wspomnianą interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Oznacza to, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia. (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2018, s. 236).
Organ ma wprawdzie rację, że powołany w skardze przepis art. 124 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, gdyż w istocie nie został wymieniony w art. 14h Ordynacji podatkowej, jednakże w skardze sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania i wskazano na czym to naruszenie zdaniem Skarżącej polega. Został on też konsekwentnie podtrzymany w piśmie procesowym z dnia 21 września 2021 r.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny (w odniesieniu do skargi kasacyjnej) przyjmuje skuteczność wniesienia zarzutów mimo wadliwego wskazania przepisu i wyjaśnienia istoty zarzutu dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, bądź nieprawidłowego ich zredagowania, tj. pominięcia w ich treści stosowanych przepisów (por. wyroki NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 969/05 oraz z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 427/17, publ. CBOSA). Pomimo, że wyroki te zapadły w odniesieniu do skarg kasacyjnych, to z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a. przywołane poglądy znajdują zastosowanie na gruncie postępowania w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną.
Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy uznać zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania związanego ze sformułowaniem uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zajmowane w orzecznictwie, że w sytuacji, gdy przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej jest udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawienie rozumowania – pełnej i wyczerpującej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, którego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów nabiera szczególnie istotnego znaczenia. Strona (wnioskodawca) powinna mieć bowiem możliwość zapoznania się z pełną i wyczerpującą oceną dokonaną przez organ (argumentacją organu), aby móc skutecznie podnieść wobec interpretacji wydanej przez organ zarzuty w ewentualnej skardze do sądu administracyjnego. Ma to szczególne znaczenie wobec treści przepisu art. 57a p.p.s.a. Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć również możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w jej uzasadnieniu, z odniesieniem się do wywodów wnioskodawcy, umożliwia Sądowi kontrolę jej poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości zaskarżonej interpretacji. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. W istocie rzeczy oznaczałoby to dokonanie interpretacji przez Sąd. Tymczasem do Sądu należy ocena prawidłowości interpretacji dokonanej przez organ. Ocena zasadności merytorycznych zarzutów skargi nie może sprowadzać się do zastąpienia organu w wykonaniu wskazanych wyżej obowiązków organu. Przede wszystkim jednak nie może pozbawiać strony (wnioskodawcy) możliwości uzyskania prawidłowo dokonanej, tj. wyczerpującej oceny jej stanowiska, pochodzącej od organu podatkowego. Takiej – która stwarzałaby Sądowi możliwość jej weryfikacji (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1256/19, publ. CBOSA).
Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem wskazań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., poz. 1687).
A. O. T. Wójcik L. Kleczkowski