I SA/Bd 481/25

I SA/Bd 481/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-10-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski
Mirella Łent /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 102
par. 1 ust.1 lit a i b
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów  (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi A. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2025 r. nr 0115-KDIT1.4011.320.2025.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu [...] kwietnia 2025 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek A. N. (dalej też jako: "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca we wniosku wskazała, że jego przedmiotem są następujące przepisy prawa podatkowego: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022, poz. 592 ze zm.) oraz ustawa o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz. U. z 2022 r., poz. 2245).
Opisując stan faktyczny skarżąca wskazała, że w wraz z małżonkiem nie posiadali własnej nieruchomości mieszkalnej, po sprzedaży własnego mieszkania
w 2005 r. przeprowadzili się do R., gdzie zamieszkiwali w domu rodziców skarżącej i planowali zakup własnego mieszkania lub domu. Celem realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, w dniu [...] sierpnia 2006 r. przed notariuszem [...] w R. zawarli ze sprzedającymi umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego ([...]) zakupu nieruchomości z rynku wtórnego. Przedmiotem sprzedaży była nieruchomość stanowiąca prawo użytkowania wieczystego działki gruntu (nr [...]) wraz z odrębną własnością posadowionego na tej działce domu jednorodzinnego z lat 60. (do gruntownego remontu), położona w R., [...] (KW nr [...]), za cenę 145 tys. zł. Przy akcie małżonkowie uiścili sprzedającej 10 tys. zł zadatku z własnych środków. Celem zakupu ww. nieruchomości przez małżonków było wyłącznie zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Strony ustaliły termin zawarcia umowy właściwej przeniesienia praw i własności do [...] października 2006 r. (dowód – akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] sierpnia 2006 r.). Na podstawie ww. aktu umowy przedwstępnej małżonkowie N. (dalej też jako: "małżonkowie") wystąpili do [...] Oddział w R. (dalej też jako: "Bank") z wnioskiem o udzielenie kredytu mieszkaniowego celem sfinansowania pozostałej do zapłaty ceny zakupu przedmiotowej nieruchomości (ok. 140 tys. zł z kosztami notarialnymi) oraz kosztów remontu. W tym celu złożyli komplet wymaganych dokumentów oraz na żądanie Banku zlecili m.in. operat szacunkowy nieruchomości wykonany przez rzeczoznawcę wskazanego przez Bank, w którym oszacowano wartość nieruchomości na kwotę [...]tys. zł przed remontem oraz 240 tys. zł po remoncie (jako dowód skarżąca wskazała operat szacunkowy nr [...] z [...] września 2006 r.). Ponieważ jednak sprzedający nie wykonali zobowiązań z umowy przedwstępnej, tj. nie stawili się do podpisania aktu właściwego/umowy sprzedaży, ani nie zwrócili małżonkom zadatku w zakreślonym w umowie przedwstępnej terminie, mimo otrzymania pozytywnej decyzji kredytowej od banku do podpisania umowy kredytu mieszkaniowego w banku w tym momencie nie doszło. Małżonkowie nie wycofali się jednak z nabycia tej nieruchomości i w celu realizacji umowy sprzedaży nieruchomości, po wcześniejszych polubownych próbach zawarcia transakcji, na podstawie ww. umowy przedwstępnej, wystąpili [...] stycznia 2007 r. do Sądu Okręgowego we [...] z pozwem o zobowiązanie sprzedających do złożenia oświadczenia woli w sprawie sprzedaży tej nieruchomości. [...] marca 2007 r. Sąd Okręgowy w pełni uznał żądanie pozwu i wydał wyrok, w którym zobowiązał pozwanych/sprzedających do złożenia oświadczenia woli w przedmiocie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości małżonkom, zwrotu kosztów procesu (z klauzulą prawomocności z [...] kwietnia 2007 r.). Na małżonkach ciążyło z kolei zobowiązanie do zapłaty pozostałej ceny za nieruchomość sprzedającym (jako dowód skarżąca wskazała na wyrok Sądu Okręgowego we [...] sygn. akt [...]). Pomimo ww. wyroku Sądu Okręgowego część ze sprzedających nadal zamieszkiwała w nieruchomości i odmawiali uznania wyroku i dobrowolnego wydania nieruchomości, w związku z czym małżonkowie odmówili zapłaty pozostałej ceny do czasu wydania (objęcia w posiadanie nieruchomości). Po bezskutecznych negocjacjach w celu polubownego załatwienia sprawy [...] czerwca 2007 r. wystąpili do Sądu Rejonowego w R. z pozwem o eksmisję sprzedających wraz z ich bliskimi zamieszkującymi w nieruchomości i wydanie nieruchomości. [...] sierpnia 2007 r. sąd uznał w pełni żądanie pozwu i wydał wyrok nakazujący sprzedającym opuszczenie i wydanie nieruchomości oraz [...] października 2007 r. wydał postanowienie o odrzuceniu apelacji jednej ze sprzedających, tym samym wyrok stał się prawomocny (jako dowód skarżąca wskazała wyrok Sądu Rejonowego w R. sygn. [...] z [...] sierpnia 2007 r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w R. z [...] października 2007 r.). W wyniku opisanych wyżej postępowań sądowych skarżąca wraz z małżonkiem uzyskali tytuł prawny własności domu jednorodzinnego i prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz prawo do objęcia w posiadanie (wydanie przez sprzedających) nieruchomości zgodnie z zawartą pierwotnie umową przedwstępną. Ponieważ zgodnie z art. 64 Kodeksu cywilnego (Dz. U. 2023.0.1610 t.j.) prawomocne orzeczenie sądu zastępuje oświadczenie woli w formie aktu notarialnego oraz wszelkich innych form szczególnych wymaganych dla ważności dokonania danej czynności prawnej, przywołane wyroki z chwilą ich uprawomocnienia zastąpiły prawnie umowę sprzedaży nieruchomości (standardowo wymaganą w formie aktu notarialnego). Jednocześnie skarżąca wraz z małżonkiem zgodnie z wyrokiem zobowiązani byli rozliczyć ze sprzedającymi pozostałą cenę zakupu określoną w umowie przedwstępnej z [...] sierpnia 2006 r. W konsekwencji zastąpienia przez ww. wyroki sądowe właściwej umowy zakupu nieruchomości (wymaganej standardowo w formie aktu notarialnego) małżonkowie zgłosili do Urzędu Skarbowego w R. fakt "nabycia" nieruchomości oraz złożyli deklarację PCC-1 i dokonali bezpośrednio do urzędu skarbowego zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (standardowo pobieranego przez notariusza przy podpisywaniu aktu). Na małżonkach ciążyło zobowiązanie rozliczenia ceny ze sprzedającymi, ale nie posiadali oni własnych środków, gdyż od samego początku planowali sfinansować zakup nieruchomości kredytem bankowym. W związku z tym celem rozliczenia ceny ze sprzedającymi ponownie wystąpili do Banku o udzielenie kredytu mieszkaniowego na sfinansowanie zakupu tej nieruchomości. Ze względu na nietypowy charakter przeniesienia własności i nabycia tytułu prawnego do objęcia w posiadanie nieruchomości (wyroki sądowe zastępujące standardową umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego), z niemożliwym do określenia wcześniej terminem zakończenia postępowań sądowych, wydania i uprawomocnienia wyroku bank dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowań sądowych na korzyść małżonków ponownie rozparzył wniosek kredytowy i finalnie zaproponował produkt kredytowy o nazwie "Umowa pożyczki hipotecznej spłacanej w ratach annuitetowych, udzielona w walucie wymienialnej (CHF - Frank Szwajcarski)" z niższą ratą niż w PLN i z zabezpieczeniem w postaci hipoteki w CHF na przedmiotowej nieruchomości. Jak wtedy bank tłumaczył z chwilą uprawomocnienia się wyroku stali się już oni formalnie właścicielami nieruchomości i tym samym niemożliwym już było wpisanie wprost do umowy kredytowej celu "zakup nieruchomości" i wypłaty środków uzyskanych z kredytu sprzedającym na podstawie zapisów wynikających z aktu notarialnego/umowy sprzedaży (gdyż takowej nie było – zastąpiły ją wyroki sądu). Bank tłumaczył, że jest to produkt zamienny do zastosowania w tej nietypowej sytuacji prawnej. Z kolei dla małżonków nie miało to wtedy znaczenia, gdyż jedynym ich celem było uzyskanie środków z banku celem rozliczenia ceny nieruchomości ze sprzedającymi i rozpoczęcia jej remontu. Skarżąca i jej mąż ani z wykształcenia ani z zawodu posiadali wiedzy ani doświadczenia bankowego ani podatkowego i nie mieli wiedzy, czy świadomości czy to będzie miało jakiekolwiek znaczenie w przyszłym stanie prawnym, gdyż w powszechnym rozumieniu kredyt i pożyczka uznaje się jako tożsame zagadnienia, szczególnie gdy są udzielane przez ten sam bank i proponowane alternatywnie. W szczególności, jak tłumaczono małżonkom, umowa "Pożyczka hipoteczna" udzielana przez Bank Państwowy zawierała wszystkie zapisy takie same jak umowa nazwana przez Bank "Kredyt hipoteczny", a jedyną różnicą była wypłata środków na konto kredytobiorców, a nie bezpośrednio sprzedających. Umowa kredytowa zawarta na 20 lat, z zabezpieczeniem w postaci hipoteki na przedmiotowej nieruchomości, została zawarta z Bankiem [...] listopada 2007 r. na kwotę [...] CHF, co w przeliczeniu na walutę polską stanowiło wtedy kwotę ok. [...] zł do wypłaty, pokrywającą ustaloną w umowie przedwstępnej cenę za nieruchomość z uwzględnieniem wpłaconego zadatku i kosztów notarialnych. Stroną umowy z bankiem byli wyłącznie skarżąca i jej mąż. Niezależnie od nazwy handlowej produktu bankowego umowa zawierała wszystkie elementy wymagane prawem bankowym jak dla kredytu hipotecznego, a pieniądze, które otrzymali z tytułu tej umowy, w całości przeznaczyli na rozliczenie się ze sprzedającymi z ceny nieruchomości oraz objęcie jej w posiadanie (zgodnie z prawomocnymi wyrokami i postanowieniami sądowymi) oraz na przystąpienie do gruntownego remontu budynku (domu mieszkalnego) w ramach nieruchomości (dowód – umowa pożyczki hipotecznej spłacanej w ratach annuitetowych, w walucie wymienialnej nr [...]). Małżonkowie posiadają dokumentację rozliczenia ze sprzedającymi pozostałej ceny nieruchomości. Ze względu na czas jaki upłynął nie posiadają już kompletnej dokumentacji dot. remontu domu, jednak potwierdzeniem wydatkowania środków celem wykonania remontu jest porównanie stanu budynku wg wskazanej wyżej ekspertyzy ze stanem obecnym oraz składane do urzędu skarbowego w tamtych latach wnioski VZM-1 (obejmujące część wydatków poniesionych przez nich również na remont) (dowód – ekspertyza, wycena nieruchomości z 2007 r. + wnioski VZM-1 składane do US R.). Przedmiotowa nieruchomość (dom/budynek mieszkalny posadowiony na działce gruntu nr [...] w R. przy ul. [...]):
a. została zakupiona wyłącznie przez skarżącą wraz z małżonkiem, na ich własne potrzeby, którzy byli jednocześnie jednymi stronami umowy kredytowej,
b. była jedynym celem zaciągnięcia kredytu,
c. zabezpieczała i nadal zabezpiecza potrzeby mieszkaniowe wyłącznie małżonków – po dokonaniu remontu do dziś w nim zamieszkują i prowadzą gospodarstwo domowe w ramach wspólnoty majątkowej,
d. nie był w przeszłości wynajmowany czy też wykorzystywany w celu prowadzenia działalności gospodarczej,
e. stanowiła jedyne zabezpieczenie kredytu (hipoteka zwykła i kaucyjna w CHF na nabytej nieruchomości),
f. skarżąca ani małżonek nie korzystali w przeszłości z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej.
W 2022 roku, na podstawie zleconej analizy prawnej oraz stanowiska Rzecznika Finansowego, małżonkowie powzięli wiedzę, iż umowa z [...] zawiera tzw. "klauzule abuzywne" w zakresie stosowanych przez bank sposobów przeliczenia kursów CHF na PLN, będące podstawą do jej unieważnienia. Potwierdza to również dokument tzw. MAPA KLAUZUL NIEDOZWOLONYCH W UMOWACH KREDYTÓW "WALUTOWYCH" publikowana przez Rzecznika Finansowego (https://rf.gov.pl/wp-content/uploads/2021/06/Mapa-Klauzul-aktualizacja-na-7czerwca2021r.pdf) - str. 34, gdzie wymienione są klauzule z "pożyczki hipotecznej [...] skutkujące nieważnością całej umowy (tożsame jak w umowie małżonków). Na tej podstawie skierowali przeciwko Bankowi [...].A. do Sądu Okręgowego w W. pozew z żądaniem unieważnienia umowy. W trakcie procesu w I instancji bank zaproponował małżonkom polubowne zakończenie sporu sądowego i zawarcie ugody pozasądowej. [...] maja 2023 r. małżonkowie zawarli z Bankiem [...] pozasądową ugodę dotyczącą zakończenia sporu sądowego. W ramach ugody:
a. stwierdzono, że w księgach banku wysokość zadłużenia wynosiła [...] CHF (z tego kapitał [...] CHF, odsetki zapadłe [...] CHF, odsetki bieżące [...] CHF,
b. strony postanowiły, że dokonają przeliczenia kredytu tak, jakby kredyt od początku został udzielony w złotych polskich,
c. po przeliczeniu na PLN po średnim kursie z dnia poprzedzającego zawarcie ugody daje kwotę pozostającą do spłaty [...] zł (kapitał [...] + odsetki zapadłe [...] zł, odsetki bieżące [...] zł),
d. w zakresie opisanym w lit. c Bank zwolnił z długu małżonków w kwocie [...]zł ([...] kapitał, [...] odsetki), dodatkowo, z tytułu zawarcia ugody, tj. odstąpienia od dalszego sporu rozumianego w Ugodzie jako wycofanie powództwa z sądu i zrzeczenia się roszczeń w nim zawartych wobec Banku, wypłacił małżonkom dodatkową kwotę w wysokości [...] zł.
Decyzję o zawarciu ugody z bankiem małżonkowie podjęli m.in. w oparciu o rozwiązania i przepisy wspierające kredytobiorców, tzw. "frankowiczów", w tym rozwiązania fiskalne wspierających zawieranie tzw. ugód (zwalniających od podatku od umorzonych kwot kredytu), tj. m.in. po okazaniu się kolejnego rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, przedłużającego obowiązywanie przedmiotowego zwolnienia z poprzedniego rozporządzenia do końca 2024 r. w przekonaniu, iż mają pełne prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Małżonkowie [...] maja 2023 r. złożyli do banku oświadczenie o wykorzystaniu środków na cele mieszkaniowe oraz o spełnieniu innych warunków uprawniających do skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego od umorzonej części kredytu, niemniej bank w lutym 2024 r. wystawił każdemu z małżonków informację PIT-11 i wykazał w nich kwotę przychodu [...] zł (po 50% każdemu z małżonków).
Mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny, skarżąca zadała następujące pytanie:
Czy w przypadku opisanego stanu faktycznego i umorzenia przez Bank [...] na podstawie ugody z [...] maja 2023 r. części należności z tytułu "Umowy Pożyczki Hipotecznej spłacanej w ratach annuitetowych, w walucie wymienialnej nr [...]" zastosowanie znajdzie w stosunku do Wnioskodawcy zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, tj. zaniechanie poboru podatku z tytułu zwolnienia z długu od kwoty łącznej [...] zł, w tym dla skarżącej 50% od tej kwoty, tj. [...] zł?
W ocenie skarżącej spełnia ona wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego od umorzonej na podstawie ugody z [...] maja 2023 r. łącznej kwoty [...]zł (50% z tej kwoty przypadającej na każdego z małżonków).
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ", "Dyrektor") uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności organ przywołał treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), po czym wyjaśnił definicję dochodu oraz przychodu. Wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów ustawy źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 inne źródła. Powołując się na treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanął na stanowisku, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Stwierdził, że o przychodzie podatkowym z innych źródeł będzie mowa w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
Następnie Dyrektor podał, że umowa pożyczki została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610). Po przywołaniu treści art. 720 § 1 i § 2 k.c. podkreślił, że otrzymanie pożyczki i jej spłata na warunkach przewidzianych w umowie pożyczki są obojętne podatkowo. Przychód po stronie pożyczkobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia pożyczki, jej części lub odsetek. Wtedy bowiem pożyczkobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem organu, w konsekwencji umorzoną kwotę wierzytelności z tytułu pożyczki hipotecznej należało zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.
W dalszej kolejności organ przywołał treść § 1, § 3 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2024 r., poz. 102) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. z uwagi na to, że ugoda zwalniająca skarżącą z długu została zawarta w 2023 r., a także przytoczył treść art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że dochody, od których zaniechano poboru podatku nie są wykazywane w zeznaniach rocznych i nie podlegają opodatkowaniu oraz zgłoszeniu do urzędu skarbowego. Prawo do zaniechania poboru podatku jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających to prawo należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Zdaniem organu, z literalnego brzmienia powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów wprost wynika, że dotyczy ono wyłącznie kredytu hipotecznego. Na gruncie regulacji przepisów prawa kredyt i pożyczka to dwie odrębne instytucje różniące się podstawami prawnymi i zasadami ich zawierania, zatem nie są tożsame i nie mogą być używane zamiennie, jeśli chodzi o wykładnię przepisów prawa, które się do nich odnoszą. Do pożyczki – jak już wcześniej wyjaśniono – zastosowanie ma Kodeks cywilny. Natomiast kredyt został uregulowany przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488, dalej jako: "p.b."). Wskazał, że zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 p.b. przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Dodał, że przepisy rozdziału 5 p.b. szczegółowo określają udzielania kredytu i oceny zdolności kredytowej, obowiązek udzielania informacji dotyczących kontroli sytuacji finansowej i gospodarczej kredytobiorcy oraz wykorzystania i spłaty kredytu, zabezpieczenie i wypowiadanie umów kredytu, ochronę kredytobiorcy czy też zasady oprocentowania kredytu. Zatem nie ulega wątpliwości, że Prawo bankowe rozróżnia udzielanie kredytów od udzielania pożyczek. Ponadto tym, co odróżnia pożyczkę hipoteczną i kredyt mieszkaniowy, to przeznaczenie środków. W przypadku pożyczki hipotecznej mogą być one wydane na dowolny cel. Kredyt mieszkaniowy/ hipoteczny może być natomiast przeznaczony wyłącznie na realizację celów mieszkaniowych kredytobiorcy. Wobec tego pożyczki, o której mowa we wniosku, nie należy utożsamiać z kredytem mieszkaniowym (hipotecznym), o którym mowa w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów. Podkreślił, że rozporządzenie Ministra z dnia [...] marca 2022 r. dotyczy wyłącznie kredytu mieszkaniowego (hipotecznego), a nie pożyczki hipotecznej. Pożyczka nie została przez ustawodawcę w omawianym rozporządzeniu uwzględniona. Dopiero rozporządzeniem zmieniającym, które opublikowano w Dz. U. z 2024 r., poz. 1912, które weszło w życie 24 grudnia 2024 r. dodano § 3 pkt 2 oraz § 4a, z których wynika, że: Za kredyt mieszkaniowy uważa się również pożyczkę, o ile spełnia warunki określone w ust. 1. Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, w przypadku pożyczek, o których mowa w § 3 ust. 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 31 grudnia 2026 r.
Z uwagi na powyższe, organ uznał, że w przypadku skarżącej umorzenie części należności z tytułu zaciągniętej pożyczki hipotecznej nie spełnia wymogów niezbędnych do możliwości zastosowania zaniechaniu poboru podatku dochodowego na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Finansów bowiem do zwolnienia z długu doszło w 2023 r., tj. przed zmianą przepisów. Tym samym, organ stwierdził, że wartość umorzonej przez Bank wierzytelności z tytułu pożyczki hipotecznej stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Dochód ten podlega opodatkowaniu w zeznaniu rocznym.
Strona zaskarżyła w całości interpretacje indywidualną i wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1-2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez uchylenie się przez organ od przedstawienia należytego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy oraz nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa Sądów Administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 1 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, tj.: dopuszczenie się błędu wykładni, skutkującego uznaniem, że zaniechanie poboru objęte tym przepisem nie obejmuje umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu pożyczki hipotecznej, podczas gdy prawidłowe rozumienie tego przepisu prowadzi do objęcia jego dyspozycją także umorzonych wierzytelności z tytułu pożyczki hipotecznej, jeśli spełnione są pozostałe warunki przewidziane w Rozporządzeniu, w szczególności wydatkowanie środków z pożyczki hipotecznej na cel wskazany w Rozporządzeniu; oraz dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania § 1 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 Rozporządzenia, poprzez odmowę zastosowania tych przepisów do Pożyczki hipotecznej opisanej we Wniosku;
3. błędną ocenę stanu faktycznego i nie odniesienie się do całości indywidualnej sprawy i stanowiska prawnego przedstawionego we wniosku przez Stronę skarżącą,
4. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tzw. "celu mieszkaniowego", niezgodne z orzecznictwem Sądów Administracyjnych;
5. wydanie interpretacji z naruszeniem art. 2a O.p. przez niezastosowanie zasady In dubio pro tributario, w koniunkcji z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego oraz z naruszeniem art. 32 Konstytucji (pominięcie zasady równości wobec prawa).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi.
Zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, t.j.) – dalej: "p.p.s.a." w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W świetle art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
WSA nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1-2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Zdaniem skarżącej organ uchylił się od przedstawienia należytego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy oraz nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa Sądów Administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
Stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumpcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Ocena stanowiska wnioskodawcy obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy również odnotować obecny w orzecznictwie pogląd, że interpretacja indywidualna co do zasady realizuje dwie podstawowe funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić (Por. wyrok NSA z 4 września 2025 r., I FSK 1886/22).
Badana interpretacja takie uzasadnienie zawiera. To, że dla skarżącej inne są argumenty znaczące dla sprawy, nie oznacza jeszcze, że organ nie przedstawił swego toku rozumowania, który obecnie może być oceniony przez Sąd. Obecnie ocena ta jest taka, że nie naruszono § 1 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Błąd wykładni, o jakim mowa w skardze oznaczałby, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna nie dały zgodnego wyniku, a gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną.
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22, analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa. Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r., II FSK 3111/14; także B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 27; B. Brzeziński, M. Zirk-Sadowski, Specyfika wykładni prawa podatkowego (w:) Zagadnienia ogólne prawa podatkowego, red. W. Nykiel, M. Wilk, Łódź 2014, s. 75-76; B. Brzeziński, Prawo podatkowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Toruń 2017, s. 518).
Tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (zob. np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12).
Odnosząc się do wyżej powołanych zasad wykładni prawa, należy uwzględnić najnowsze poglądy judykatury oraz doktryny w tym zakresie i za licznymi wypowiedziami Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go zatem skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną.
W sprawie istotnymi są zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. poz. 592 ze zm., t.j. z 2024 r., poz. 102) – dalej: "rozporządzenie z 2022 r.". Szczególne znaczenie dla sprawy mają przepisy rozporządzenia zmieniającego z dnia 20 grudnia 2024 r. (Dz. U. poz. 1912) – dalej: "rozporządzenie z 2024 r."
Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i b rozporządzenia z 2022 r. zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej. Stosownie do § 3 rozporządzenia z 2022 r. ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został: 1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz 2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz 3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dla porządku należy przypomnieć, że zaniechanie poboru (art. 59 § 1 pkt 5 O.p.) podatku, jako jedna z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, może nastąpić wyłącznie w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników. Na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie. Zaniechanie poboru podatku, o ile zaistnieją stosowne przesłanki, nadal uzależnione jest od uznania Ministra Finansów (jest fakultatywne) (por. wyrok NSA z 14 września 2006 r., II FSK 1094/05).
Rację ma skarżąca, że tut. Sąd w wyroku (nieprawomocnym) z 27 listopada 2024 r., I SA/Bd 646/24, w podobnej sprawie wyraził stanowisko, że "wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową i celowościową prowadzić musi do wniosku, że kredyt hipoteczny, którego dotyczą wszystkie przepisy analizowanego rozporządzenia, obejmuje zarówno kredyty jaki pożyczki hipoteczne, gdyż tylko taka wykładnia, przy uwzględnieniu wątpliwości powstałych na gruncie analizowanych przepisów, pozwala na realizację zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Nie można także zapominać o zasadzie wyrażonej w art. 2a O.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W kontekście powyższych analiz, organ interpretacyjny dokonał w tej sprawie niewłaściwej interpretacji § 1 ust. 1 pkt 1 i § 3 Rozporządzenia. Przy założeniu, że pożyczki hipoteczne spełniają wszystkie wymogi określone w Rozporządzeniu (na co wskazuje Strona we wniosku) w sprawie należało przyjąć, że także ich dotyczą przepisy tego Rozporządzenia". Jednak mając na względzie to, że nadal istotnym w sprawie jest prawidłowe odczytanie przepisu, którego warstwa językowa pozostawiała wątpliwości interpretacyjne, dla Sądu przesądzającym argumentem obecnie jest zapis po zmianie wynikającej z (datowanego na grudzień 2024 r.) rozporządzenia z 2024 r. Tu, zgodnie z § 3 ust. 1 ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został: 1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz 2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz 3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ust. 2 zapisano, że za kredyt mieszkaniowy uważa się również pożyczkę, o ile spełnia warunki określone w ust. 1. Stosownie do § 4 rozporządzenia z 2022 r. zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2026 r. W świetle § 4a rozporządzenia z 2022 r. zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, w przypadku pożyczek, o których mowa w § 3 ust. 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 31 grudnia 2026 r. Zdaniem Sądu w obecnym składzie dodanie takiego zapisu, gdzie można by uznać pożyczkę za kredyt mieszkaniowy, zostało wyraźnie ograniczone przez podmiot, którego prawem jest zaniechanie poboru, do okresu, który pozostaje poza tym, określonym w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą.
W zaskarżonej interpretacji organ stanął na stanowisku, że pożyczki nie można było utożsamić z kredytem mieszkaniowym, o jakim mowa w przepisach o zaniechaniu poboru, przed zmianą przepisów rozporządzeniem z 2024 r. Taka wykładnia jest prawidłowa, gdyż prowadzi do uznania, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Skoro od uznania Ministra zależało zaniechanie poboru w określonym stanie faktycznym, to w sytuacji, gdy było wątpliwe, czy wynik wykładni językowej był adekwatny, należało skonfrontować to z wykładnią systemową i funkcjonalną w oparciu o doprecyzowanie zapisu. Takim doprecyzowaniem było uznanie, że pożyczkę można było zrównać z kredytem, niemniej ulga dotyczy określonego czasu uzyskania dochodów (przychodów), zgodnie z § 4a w zw. z § 3 ust. 2 oraz § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2022 r.
Odpowiadając na wątpliwości skarżącej dodać należy, że brak objęcia zaniechaniem poboru pożyczki hipotecznej i odróżnienie jej w sposób wyraźny od kredytu mieszkaniowego oznacza, że nie jest okolicznością istotną dla zastosowania § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2022 r. cel, na jaki została zaciągnięta i wydatkowana.
Na koniec Sąd przeanalizował zarzut, że wydanie interpretacji nastąpiło z naruszeniem art. 2a O.p. przez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, w koniunkcji z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego oraz z naruszeniem art. 32 Konstytucji (pominięcie zasady równości wobec prawa) i doszedł do przekonania, że ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Regulacja art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (tak też w powołanym przez skarżącego uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 48/15). Nie stanowią takowych sytuacje, w których organ dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w omawianych warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" nr 4/2015, s. 17 i n.). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca.
Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.