I SA/Bd 467/22

I SA/Bd 467/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2023-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Tomasz Wójcik
Urszula Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art 78 par 3 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2022 r., nr 0401-IOV2.4103.27.2022 w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od dnia powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. uchyla zaskarżoną decyzję
Uzasadnienie
P. z [...] lutego 2022 r. W. G. ("Skarżąca", "Strona" ) wniosła o wypłatę odsetek od zwróconego po terminie do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] czerwca 2015 r. Skarżąca powołała także decyzję tego organu z [...] grudnia 2014 r., zgodnie z którą powstała nadpłata w kwocie 96.442,92 zł. We wniosku Skarżąca wskazała daty, od których jej zdaniem winna być naliczana wysokość odsetek.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., decyzją z [...] marca 2022 r., odmówił Stronie wypłaty oprocentowania od dnia powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 96.442,92 zł. W uzasadnieniu organ przywołał przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat oraz ich powstania i zwrotu. Poddając analizie przepis art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") stwierdził, że organ podatkowy nie przyczynił się w niniejszej sprawie do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2009 roku, ponieważ decyzja nie była wadliwa, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z [...] sierpnia 2019r. sygn. akt I SA/Bd 60/19
i Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 września 2018 r. sygn. akt FSK 1611/16. Organ zaznaczył, że kwestia "przyczynienia się" organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jest kluczową kwestią przy orzekaniu o oprocentowaniu nadpłaty, które z kolei należy traktować jako wyjątek a nie zasadę, a regulacje będące podstawą tego orzekania interpretować ściśle.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z [...] kwietnia 2022 r. Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
Decyzją z dnia [...] lipca 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009 roku, która powstała
w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2022 r., decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] grudnia 2014 r., określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2009r. i umorzenia postępowania w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu, mimo że zawiera błędną podstawę prawną. Organ podatkowy powołał bowiem obecnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego, a powinien oprzeć się na przepisach z daty powstania nadpłaty. Zdaniem Dyrektora, powołanie przez organ pierwszej instancji nieprawidłowych przepisów prawa podatkowego w decyzji nie rzutuje jednak na prawidłowość rozstrzygnięcia, gdyż brzmienie tych przepisów nie uległo zmianie.
Odnosząc się do istoty sporu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z [...] czerwca 2015r. określił Skarżącej m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2011 roku w kwocie 94.544,00 zł i za kwiecień 2010 roku w kwocie 95,00 zł. Należny Skarżącej zwrot podatku od towarów i usług wynikający z ww. decyzji zaliczył - zgodnie z art. 76b § 1 w zw. z art. 76 O.p. - na zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2009r. wynikający z decyzji tego organu z [...] grudnia 2014r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2009r. w następujący sposób:
za styczeń 2009 r. w kwocie 31.039 zł (należność główna 25.860 zł, odsetki za zwłokę 5.179 zł),
za luty 2009 r. w kwocie 29.126 zł (należność główna 24.438 zł, odsetki za zwłokę 4.688 zł),
- za marzec 2009 r. w kwocie 24.856 zł (należność główna 21.023 zł, odsetki za zwłokę 3.833 zł),
- za kwiecień 2009 r. w kwocie 4.704 zł (należność główna 4.006 zł, odsetki za zwłokę 698 zł),
- za maj 2009 r. w kwocie 4.819 zł (należność główna 4.135 zł, odsetki za zwłokę 684 zł) i 95 zł (należność główna 63 zł, odsetki za zwłokę 32 zł).
Ponadto organ pierwszej instancji dokonał przeksięgowania kwoty 1.614,92 zł (wpłaconej przez Skarżącą na poczet zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r.) na zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. - należność główna 1.345 zł, odsetki za zwłokę 269,92 zł oraz kwoty 189 zł (nadpłata wynikająca z zeznania PIT-37 za 2016 rok) - na zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2009 roku - należność główna 189 zł.
Organ odwoławczy podkreślił, że tym samym z chwilą dokonania powyższego przerachowania prawo do zwrotu podatku od towarów i usług jak i zwrot nadpłaty
w podatku dochodowym od osób fizycznych utraciły byt prawny. Zwrot podatku od towarów i usług i zwrot przedmiotowej nadpłaty stał się bowiem elementem zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji z [...] grudnia 2014 r., które wygasło wskutek przeksięgowania zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p.
Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast w myśl art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Tym samym wygasa także prawo do zwrotu odsetek. Upływ powyższego terminu skutkuje tym, że podatnik nie może domagać się nie tylko zwrotu nadpłaty (w tym przypadku zwrotu podatku od towarów i usług, który jest traktowany jako nadpłata), lecz także np. zaliczenia na poczet zaległości oraz bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych jak i zwrotu odsetek. Jest to termin materialnoprawny, który nie może być odroczony, przedłużony lub przywrócony. W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że organ podatkowy nie mógł procedować w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. - o co Skarżąca wniosła w odwołaniu
i w piśmie z [...] maja 2022 r.
Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zasadnie rozpatrzył więc wniosek Skarżącej jako żądanie zwrotu oprocentowania od zwróconej nadpłaty w kwocie 96.442,92 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przedmiotowa nadpłata w podatku od towarów i usług powstała w wyniku uchylenia decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] stycznia 2022 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z [...] grudnia 2014 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2009 r. Organ wyjaśnił, że zwrot nadpłaty został dokonany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w dniach 02 i [...] lutego 2022r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.
Dyrektor podkreślił, że w przypadku, gdy - jak w przedmiotowej sprawie - nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p.
(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), który stanowi, że oprocentowanie przysługuje:
w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;
w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji
o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.
Organ odwoławczy wskazał, ze dla wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz dnia, od którego należy je naliczać, kluczowe znaczenia ma ustalenie, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz czy została zachowana terminowość zwrotu nadpłaty. W przypadku przyczynienia się organu do powstania przedmiotowej przesłanki powstaje obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Natomiast jeśli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, wyróżnia się dwie sytuacje, tj. gdy nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie oraz gdy organ nie dokonał zwrotu w terminie nadpłaty. W pierwszym przypadku oprocentowanie nadpłaty nie jest należne, natomiast w drugim przypadku oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ustawodawca regulując zasady zapłaty oprocentowania nie zdefiniował pojęcia "przyczynienia się" organu do uchylenia decyzji. O "przyczynieniu się" można mówić, kiedy określone zachowanie organu przy wydawaniu decyzji pozostaje w normalnym związku przyczynowym z późniejszym jej uchyleniem. K. jest więc ocena tego, na ile okoliczności związane z wydaniem decyzji powodują późniejsze jej uchylenie. Ocenę determinować powinien przede wszystkim stopień winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności, jakiej można wymagać od organu podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem "przyczynienia się" organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji rozumie się wadliwość decyzji wydanej przez dany organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym jak i materialno-prawnym. Nie będzie to jednak każda wadliwość, lecz tylko taka, która w pewnym zakresie została wywołana działaniem organu podatkowego, od niego zależna, a więc taka, na którą organ podatkowy miał wpływ.
Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych i wszystkich okoliczności rozpatrywanej sprawy, organ pierwszej instancji nie przyczynił się w niniejszej sprawie do uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2009 r., ponieważ decyzja nie była wadliwa i nie doszło do naruszenia przepisów materialno-prawnych jak i procesowych, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Bydgoszczy wyrokiem z 21 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 60/19 i Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 września 2018 r. sygn. akt FSK 1611/16. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpoznał także skargę pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że organ prawidłowo przywołał, zinterpretował i zastosował przepisy prawa wynikające z art. 70 § 1 O.p. Wobec powyższego decyzja organu podatkowego nie była obarczona żadnymi wadami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że linia orzecznicza uległa definitywnej zmianie dopiero pod wpływem uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, zawierającej wykładnię dotyczącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, którą to uchwałę na etapie kontroli sądowo-administracyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę. Na skutek tej zmiany zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 02 września 2021r. sygn. akt I FSK 910/21, w którym uchylono w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 673/20 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 maja 2015 r. uznając, że należy ocenić jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej. Realizując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2022 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przyczyną wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a następnie decyzji organu odwoławczego (korzystnych dla Strony) nie były jakiekolwiek uchybienia o charakterze merytorycznym. Ponadto na etapie wydawania decyzji organy podatkowe nie mogły zakładać, że ich rozstrzygnięcie zostało wydane w warunkach przedawnienia.
W przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostało bowiem na skutek zmiany wykładni prawa prawie siedem lat po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w B. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z tej przyczyny, że rozstrzygnięta sprawa stała się bezprzedmiotowa w następstwie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego przedawnienie, nie może być postrzegana jako sytuacja, w której do przesłanki uchylenia przyczynił się organ, który nie miał wpływu na zdarzenie przyszłe jakim było podjęcie uchwały diametralnie zmieniającej kierunek interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo "przyczynienie się" - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Także czas trwania postępowania, nawet długi, nie może uzasadniać tezy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia decyzji. Organ wskazał, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 O.p. nie mają bowiem żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego.
Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie może posługiwać się argumentami i zarzutami odnoszącymi się do przewlekłości postępowania (w wyniku którego wystąpił zwrot podatku od towarów i usług), gdyż w wyniku przerachowania (z mocy prawa) z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego
w I. z [...] czerwca 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji tego organu z [...] grudnia 2014r., zwrot podatku od towarów i usług utracił swój byt prawny. Natomiast w wyniku uchylenia decyzji z [...] grudnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2022 r. i umorzenia postępowania w sprawie, mamy do czynienia tylko i wyłącznie z nadpłatą wynikającą z uchylonej decyzji, do której organ odniósł się rozpatrując odwołanie.
Organ odwoławczy zauważył również, że w chwili, gdy uchylona decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Organ podatkowy - zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. - zobowiązany był działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, że podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ podatkowy w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie nie można uznać, aby decyzja organu pierwszej instancji (wydana [...] grudnia 2014 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 rok) była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na Stronę zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy należy zatem uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić z mocy prawa, niezależnie od woli stron postępowania.
Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a więc oprocentowanie nadpłaty nie jest należne. Jednakże w sprawie zaistniała sytuacja, gdzie część nadpłaty w kwocie 2.173 zł została zwrócona po terminie, tj. [...] lutego 2022 r. Organ wyjaśnił, że nadpłata ta podlegała oprocentowaniu za okres od dnia wydania decyzji o uchyleniu, do dnia jej zwrotu i została przez organ pierwszej instancji prawidłowo naliczona w wysokości 15 zł.
W skardze wniesiono o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2022 r., i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono uchybienia procesowe mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 233 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2023 r. (k. 55 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.
Przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Jak słusznie wskazał organ istota sporu sprowadza się do kwestii oprocentowania lub nie nadpłaty w podatku od towarów i usług, która powstała w wyniku uchylenia przez DIAS decyzją z [...] stycznia 2022r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] grudnia 2014r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2009r. i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzja DIAS z [...] stycznia 2022r. została wydana w następstwie uchylenia przez NSA wyrokiem z dnia 02 września 2021r. sygn. akt I FSK 910/21 wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2021r. sygn. akt I SA/Bd 673/20 oraz decyzji DIAS z 22 maja 2015r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że biorąc pod uwagę uchwałę NSA z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 należy ocenić jakie racje przyświecały wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, zawiadomieniu o tym podatniczki 11 grudnia 2014r. a następnie zawieszeniu postępowania karnego skarbowego 04 lutego 2015r., blisko pięcioletniej bezczynności i pasywności Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. jako organu postępowania przygotowawczego prowadzonego na podstawie Kodeksu karnego skarbowego (a zarazem organu podatkowego w równolegle toczącym się postępowaniu podatkowym) oraz ostatecznie umorzeniu dochodzenia [...] stycznia 2020r.
Przechodząc do oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego zgodzić się należy z organem, że przyjęcie zasadności lub nie oprocentowania nadpłaty zależy od oceny czy organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2009r. Chronologia zdarzeń istotnych dla ustaleń faktycznych została szczegółowo przedstawiona w zaskarżonej decyzji jak i w części historycznej niniejszego uzasadnienia wobec czego nie ma potrzeby powtarzania ich po raz kolejny w tym miejscu. Prawidłowo organ wskazał, że w niniejszej sprawie do oprocentowania nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015r. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że powołanie przez organ I instancji przepisów obowiązujących po dniu [...] stycznia 2016 r. nie miało wpływu na prawidłowo zajęte stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2015 r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Kwestia oprocentowania nadpłaty została uregulowana w art. 78 O.p. I tak w myśl art. 78 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2015 r.) oprocentowanie przysługuje:
1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;
2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.
Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: [...] września 2020 r. II FSK 1363/18; 17 listopada 2021 r. III FSK 4181/21; 03 lutego 2022 r., III FSK 2695/21; 14 czerwca 2022r. III FSK 4967/21 zgodnie z którym, ustawodawca odwołuje się w art. 78 § 1 pkt 2 (w stanie prawnym do 31 grudnia 2015r. art. 78 § 3 pkt 2) O.p. do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji.
Wprawdzie należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. [...] jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. [...] jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. "Przyczynienie się" należy bowiem rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z 17 listopada 2016 r., I SA/Gl 351/16 oraz z 13 września 2016 r., I SA/Gl 510/16). W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 O.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania.
Nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy.
W stanie faktycznym badanej sprawy podstawą uchylenia przez DIAS decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] grudnia 2014r. było przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Co jednak istotne, w warunkach tej sprawy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postepowania nie było jedynie – jak widzi to organ- konsekwencja upływu czasu ale wynikało głównie z braku skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do wrzesnia 2009r. Organ odwoławczy analizując przedmiotową sprawę w aspekcie uchwały Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. jako finansowy organ postępowania przygotowawczego w postępowaniu karnym skarbowym i jednocześnie organ postępowania podatkowego pierwszej instancji, nie zebrał odpowiedniego materiału dowodowego i nie przedstawił chronologii czynności karnych procesowych wskazujących na dynamizm w jego działaniu w toku postępowania przygotowawczego. Dalej DIAS wskazał, że Naczelnik jako organ wszczynający postepowanie karne skarbowe nie wykazał realnej aktywności w podejmowanych działaniach po wszczęciu postępowania. Podkreślił również, iż nie znajduje uzasadnienia fakt nie podjęcia zawieszonego postępowania karnego skarbowego w momencie powzięcia informacji przez organ o wyroku NSA z dnia 26 września 2018r. (I FSK 1611/16) a następnie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 sierpnia 2019r. (I SA/Bd 60/19) w których sądy administracyjne stwierdziły kompletność i spójność zgromadzonego materiału dowodowego i który ich zdaniem został przez organ podatkowy zbadany w sposób wyczerpujący. Konkludując organ odwoławczy ustalił, iż organ podatkowy pierwszej instancji, będący jednocześnie finansowym organem postepowania przygotowawczego w postepowaniu karnym skarbowym nie przedstawił dowodów dostatecznie potwierdzających brak instrumentalności wszczęcia postepowania karnego skarbowego w sprawie.
W ocenie składu orzekającego mając powyższe na uwadze upływ terminu przedawnienia w niniejszej sprawie to nie obiektywna, niezależna od organów okoliczność ale skutek nieprawidłowego (instrumentalnego) wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., które należy kwalifikować jako okoliczność zależną od organu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2019r. (I SA/Bd 60/19) rozpoznał także sprawę pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że organ prawidłowo przywołał, zinterpretował i zastosował art. 70 O.p. Organ wskazał, że linia orzecznicza uległa definitywnej zmianie dopiero pod wypływem uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21. Sąd w obecnym składzie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym błędy organu to błędy w zakresie wykładni i stosowania prawa, w tym również, co do norm regulujących (tu) zawieszenie biegu terminu przedawnienia i że okolicznością zależną od organu jest błąd w wykładni prawa nawet jeżeli jest on wynikiem przychylenia się do istniejącego w danym momencie nurtu orzeczniczego, czy też prezentowanego stanowiska organu (wyrok NSA z 05 czerwca 2019r. sygn. akt II FSK 1946/17). Nawet więc gdyby występowały w orzecznictwie sądowym dwa nurty orzecznicze i organ przychyliłby się do jednego z nich uznanego następnie przez sąd za nieprawidłowy to i tak konsekwencje błędnej wykładni prawa musiałyby obciążać organ podatkowy. Nie sposób bowiem przyjąć, by podatnik był obarczony ryzykiem niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe, stałoby to w sprzeczności z zarówno zasadą wyrażoną w art. 120 jak i art. 121 O.p. ( wyrok NSA z 04 lipca 2017r. sygn. akt II FSK 486/17).
Mając powyższe na uwadze Sąd w obecnym składzie nie podziela stanowiska organu, według którego podjęcie decyzji zgodnie z obowiązująca linią orzecznicza wyklucza przyczynienie się organu do przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie wskazują, że przedawnienie zobowiązania nie było okolicznością wyłącznie obiektywną, którą organ uwzględnił na skutek upływu wskazanego w ustawie podatkowej terminu. Podstawą uchylenia decyzji organu z 05 grudnia 2014 r. były istotne wątpliwości w zakresie wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli błąd ten powielił w ślad za innymi organami stosującymi prawo. To właśnie organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy bowiem stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, w tym także w sytuacji gdy wadliwość ta jest skutkiem błędu organu popełnionego przy wykładni prawa. Istnieje bowiem związek przyczynowy pomiędzy działaniem organu polegającym na błędnej wykładni prawa lub/i błędnym jego zastosowaniu a powstaniem przesłanki uchylenia decyzji. Błędy w zakresie wykładni prawa muszą zatem obciążać organ podatkowy (por. wyrok NSA z 04 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 486/17).
Na tle niniejszej sprawy aktualna pozostaje również teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 08 maja 2018r., sygn. akt II FSK 2731/17, zgodnie którą pojęcie "przyczynienia" należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 O.p.), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie. Pojęcie "przyczynienia" wyklucza ocenę działań organu "w kategoriach stopnia winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności". Skład orzekający podziela pogląd zgodnie z którym, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki "przyczynienia się" okoliczność, że organy i sądy na wcześniejszych etapach postępowania uznawały, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czyli w związku z wystąpieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Istotne bowiem jest to, że stanowisko wyrażone w tych rozstrzygnięciach nie zostało ostatecznie podzielone przez NSA, który wyrokiem z 02 września 2021 r. (sygn. akt I FSK 910/21) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 maja 2015 r. albowiem uwzględnił pogląd wyrażony w uchwale NSA z 25 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W ostatecznym więc rozrachunku, wykładnia i zastosowanie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe okazały się błędne. Skoro DIAS uchylając decyzję organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie ocenił – co do zasady – działanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w postępowaniu karnym skarbowym a będącego jednocześnie organem podatkowym jako instrumentalne i tym samym nie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, to należy przyjąć, że organ dopuszczając się w niniejszej sprawie takiego nieprawidłowego procedowania przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2009r. Jak zostało to już powyżej wskazane, skutkami działania organu, nawet początkowo zaakceptowanego przez sądy, nie można bowiem obciążać podatnika.
W tym kontekście warto także przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 08 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1363/18, w którym wyjaśniono, że każde uchybienie przepisom postępowania podatkowego i prawa materialnego w toku rozpoznania sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego ma wpływ - w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. - na przyczynienie się organu podatkowego do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustalenia w tym zakresie powinny być poczynione - na podstawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. - w sprawie z żądania podatnika o oprocentowanie nadpłaty albowiem kwestii tych nie bada - co oczywiste - organ drugiej instancji, umarzając postępowanie wymiarowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd w obecnym składzie ww. pogląd podziela.
Sąd jednocześnie nie podziela poglądu organów, zgodnie z którym, skoro nadpłata została zwrócona z zachowaniem 30 - dniowego terminu do jej zwrotu, to brak jest podstaw do domagania się odsetek. Trzeba zauważyć, że terminowy zwrot nadpłaty nie oznacza, że stronie nie należy się oprocentowanie. Ono bowiem, co już powyżej wskazywano, co do zasady, przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję. Konstrukcja art. 78 O.p. dowodzi, że wyjątkiem jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, i ma to miejsce wówczas, gdy kumulatywnie zaistnieją dwa ww. warunki. Pierwszym z nich jest ten, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). W związku z powyższym, terminowy zwrot nadpłaty wyłącza prawo do oprocentowania tylko wtedy, jeśli jednocześnie organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji – a co ma miejsce w sprawie - terminowy zwrot nadpłaty nie wyłącza prawa do jej oprocentowania.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach nie orzeczono z uwagi na brak wniosku Strony oraz pełnomocnika ustanowionego z urzędu w tym zakresie.