I SA/Bd 455/25

I SA/Bd 455/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /sprawozdawca/
Tomasz Wójcik
Urszula Wiśniewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6560
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 1837
art. 17 a ust. 4 pkt 1
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2025r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2025 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.137.2025.3.MD w zakresie podatku od spadków i darowizn oddala skargę
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od [...] czerwca 2019 r., ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U.
z 2025 r., poz. 163) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów
i rozchodów. Działalność polega na świadczeniu usług z zakresu działalności medialnej i rozrywkowej, w szczególności poprzez prowadzenie transmisji audiowizualnych (streaming) w czasie rzeczywistym za pośrednictwem platform internetowych, takich jak Twitch i YouTube. Głównym obszarem tematycznym tych transmisji są gry komputerowe, ze szczególnym uwzględnieniem gry strategicznej [...]. Aktywnie uczestniczy w organizacji, zarządzaniu oraz moderowaniu internetowych turniejów e-sportowych, w tym turniejów takich jak [...] czy [...]. Zaangażowanie obejmuje nabór uczestników, tworzenie harmonogramów rozgrywek, prowadzenie relacji na żywo oraz zapewnienie wsparcia technicznego i promocyjnego dla uczestników oraz widzów wydarzeń transmitowanych drogą elektroniczną. Dodatkowo prowadzi komunikację marketingową i buduje społeczność odbiorców za pomocą narzędzi informatycznych, w tym platform społecznościowych, takich jak Discord i Facebook. Zarządza dedykowanymi serwerami, grupami oraz forami internetowymi zrzeszającymi użytkowników zainteresowanych udziałem w przedsięwzięciach e-sportowych. Głównym zajęciem skarżącego jest nadawanie transmisji na żywo, podczas których widzowie mają możliwość dobrowolnego wpłacania środków finansowych. W zamian za przekazane pieniądze nie otrzymują oni świadczenia wzajemnego; charakter transmisji pozostaje bez zmian. Wpłaty są dobrowolne i niezależne od świadczenia skarżącego. Wpłacający samodzielnie decydują o wysokości kwoty jaką chcą przekazać, a ich wartości
z dotychczasowych transmisji wynoszą od około [...] zł do [...] zł. Uczestnictwo
w transmisji jest dobrowolne i darmowe, skarżący nie pobiera od widzów wynagrodzenia za prowadzone live’y. W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że jest w stanie ustalić część tożsamości osób wpłacających środki (stali widzowie, których zna osobiście i którzy regularnie go wspierają), natomiast znaczna większość jest anonimowa (po prostu posiada określony pseudonim). Nigdy nie zwracał się z prośbą
o udostępnienie danych osób wpłacających i nie sądzi, aby była ona skuteczna. Wpłacający podaje tylko pseudonim, kwotę oraz e-mail (który nie jest udostępniany skarżącemu, jest najprawdopodobniej podawany tylko w celu wysłania potwierdzenia wpłaty do darczyńcy). W związku z powyższym, nawet sam serwis prawdopodobnie nie posiada żadnych konkretnych danych osobowych wpłacających, oprócz ww. Wszystkie wpłaty są anonimowe (znany jest tylko pseudonim wpłacającego). Skarżący jest
w stanie wskazać nieznaczną część po imieniu i nazwisku (stali widzowie, których zna).
Mając na uwadze powyższe, skarżący zadał pytanie: czy środki otrzymywane od widzów powinny być opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn?
Zdaniem skarżącego, wpłaty otrzymane w czasie prowadzenia streamu stanowią darowiznę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Organizowanie i przeprowadzanie streamów, nie spełnia bowiem cech pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie jest to działalność zarobkowa, prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
Organ przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1837; dalej także: u.p.s.d.). Wskazując na art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1610 ze zm.) podał, że przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna jest zatem dobrowolnym świadczeniem na rzecz obdarowanego pod tytułem darmym, nie wynika z żadnego stosunku zobowiązaniowego czy z ustawy. Jej istotną cechą jest to, że powstaje stosunek pomiędzy darczyńcą i obdarowanym. Aby wpłata mogła zostać uznana za darowiznę w celu prawidłowego zgłoszenia do opodatkowania, koniecznym jest, aby darczyńca (darujący daną kwotę) był możliwy do zidentyfikowania przynajmniej z imienia i nazwiska, czy też – w przypadku, gdy darczyńcą nie jest osoba fizyczna – innych danych szczegółowych, według których można zidentyfikować ten podmiot. Ważne tym samym jest, aby można było przypisać, że dana kwota (darowizna) została przekazana przez ściśle określoną osobę. Treścią umowy darowizny jest zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego spełnienia świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Tak określone essentialia negotii umowy darowizny pozwalają zaliczyć ją do umów jednostronnie zobowiązujących –
w których to darczyńca jest stroną, która się zobowiązuje do określonego świadczenia.
Zdaniem organu przy anonimowych wpłatach nie można mówić o wskazaniu konkretnego darczyńcy. Wszystkie zatem wpłaty od anonimowych darczyńców lub których nie można zidentyfikować (oznaczone mailem, nickiem, loginem, samym imieniem itp.) nie mogą zostać uznane za darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego, gdyż nie jest możliwe wskazanie, kto w danej sprawie w istocie jest darczyńcą. Gdyby jednak – w porozumieniu z portalem pośredniczącym – udało się ustalić dane wystarczające do wskazania osoby dokonującej daną (konkretną) wpłatę, wówczas mogą one podlegać zgłoszeniu na druku SD-3 jako prawidłowe (kompletne) darowizny.
W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie:
1) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111; dalej O.p.) w zw. art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nadinterpretacji przepisów prawa;
2) art. 2 Konstytucji poprzez przyjęcie błędnej wykładni, która prowadzi do naruszenia pewności prawa oraz zaufania do organów administracji publicznej;
3) art. 7 Konstytucji poprzez naruszenie zasady praworządności, tj. niedziałanie przez organ na podstawie i w granicach prawa;
4) art. 888 § 1 k.c. przez błędną wykładnię.
Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie definicja z art. 888 § 1 k.c. została spełniona, bowiem wszystkie przesłanki zostały zrealizowane, tj. doszło do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku osoby trzeciej. Skarżący wskazał, że uczestnictwo jest dobrowolne, nie stanowi ono wynagrodzenia za przeprowadzane transmisje, gdyż są one darmowe, a uczestnictwo nie wymaga żadnych nakładów finansowych ze strony oglądających. Również przekazywane darowizny nie wpływają na przebieg live'a - transmisji, niezależnie od wpłaconych kwot, darczyńcy nie mają wpływu na tok transmisji. W przedmiotowej sprawie, zdaniem skarżącego, organ wydał decyzję o osobiste przekonania oraz pobudki, które to nie odzwierciedlają zarówno stanu faktycznego jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 888 k.c. oraz pozostałych przedłożonych zarzutów w naruszeniach wymienionych na wstępie skargi. Skarżący podkreślił, że ustawodawca wskazał w art. 889 k.c. katalog zamknięty, czym darowizny nie są, tj. gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu; gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nienabyte. Zgodnie z pkt 1 żadne inne przepisy nie regulują przedmiotowego świadczenia, wobec czego należy je uznać za darowiznę. Taka konstrukcja przepisów oraz zaistniały stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych.
Również celowościowa wykładnia przepisu nie wskazuje na przesłanki przytoczone przez organ, który przyjął odgórnie, że brak imienia oraz nazwiska dyskwalifikuje otrzymane darowizny - "donejty" jako niespełniające ustawowej definicji. Skarżący podkreślił, że ma możliwość zidentyfikowania darczyńców na podstawie "nick'ow" - czyli wirtualnych pseudonimów jego darczyńców. Tym bardziej otrzymywane wpłaty są darowizną w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ponieważ na ich podstawie można przypisać konkretny przekaz środków do osoby,
w konsekwencji czego przyjąć rzetelną i prawdziwą podstawę opodatkowania określoną w art. 9 ustawy o spadkach i darowiznach. Zdaniem skarżącego, intencją organu jest przyjęcie stanowiska, że niemożność wskazania darczyńcy z imienia i nazwiska, ex lege klasyfikuje ją jako przychód określony w art. 14 ust. 1, bądź jako przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to sprzeczne założenie, ponieważ jak stanowi art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa obejmuje jedynie opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową, gdzie jak już wcześniej wskazano dla przedmiotowej sprawy winna znaleźć zastosowanie ustawa o podatku od spadków i darowizn, ze względu na spełnienie ustawowej definicji darowizny i powinna zostać opodatkowana właśnie tą daniną.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z dnia [...] października 2025 r. skarżący oświadczył, że podtrzymuje zarzuty skargi. Zdaniem skarżącego, stanowisko, zgodnie z którym wpłaty pochodzące od tzw. "anonimowych darczyńców" nie mogą być kwalifikowane jako darowizna w rozumieniu art. 888 k.c., nie znajduje oparcia w językowej wykładni przepisu - ustawodawca nie posłużył się zwrotem, który to obowiązywałby za uznanie danej czynności jako darowiznę określenia z imienia i nazwiska lub danych umożliwiających konkretne określenie podmiotu, aby świadczenie uznać za darowiznę.
Po pierwsze skarżący wskazał, że dla ważności umowy darowizny zasadnicze znaczenie ma złożenie oświadczenia woli darczyńcy oraz przyjęcie darowizny przez obdarowanego (art. 890 k.c.). Oświadczenie woli może zostać złożone w sposób dorozumiany, o ile ujawnia dostatecznie zamiar dokonania czynności prawnej (art. 60 k.c.). Dobrowolne dokonanie wpłaty środków pieniężnych na rzecz obdarowanego, bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, jest klasycznym przykładem takiego dorozumianego oświadczenia. Z samego faktu przekazania środków wynika wola nieodpłatnego przysporzenia kosztem majątku darczyńcy, a obdarowany przyjmując środki wyraża zgodę na zawarcie umowy.
Brak wskazania tożsamości darczyńcy nie eliminuje samej kwalifikacji czynności prawnej jako darowizny. Darczyńca istnieje w sensie faktycznym i prawnym, skoro z jego majątku następuje realne uszczuplenie i przekazanie środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu. Anonimowość w ujęciu praktycznym dotyczy jedynie tego, że obdarowany lub organ podatkowy nie ma dostępu do pełnych danych darczyńcy. Nie oznacza to jednak, że po stronie czynności brak jest jednej ze stron. W sensie cywilnoprawnym darczyńca wciąż występuje - jest nim każda osoba, która faktycznie dokonuje transferu środków.
Skarżący zwrócił uwagę, że istotą darowizny jest nieodpłatny charakter świadczenia. Wpłaty dokonywane dobrowolnie, bez związania ich obowiązkiem prawnym ani bez oczekiwania świadczenia wzajemnego, mają charakter czysto nieodpłatny. Nie można ich utożsamiać ani z zapłatą za usługę, ani z innym świadczeniem ekwiwalentnym. Obowiązuje tu przesłanka określona w art. 888 § 1 k.c., tj. wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, bez jakiejkolwiek kompensaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3
§ 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane
w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy
w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym
w skardze zakresie.
Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji w świetle podanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. W szczególności - mając na uwadze art. 57a p.p.s.a. - sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W przypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Podkreślenia również wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być odniesieniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny poglądu wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko
z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy wskazane we wniosku środki otrzymywane przez skarżącego od anonimowych widzów powinny być opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn?
Zdaniem skarżącego, wpłaty pochodzące od tzw. "anonimowych darczyńców" należy kwalifikować jako darowiznę w rozumieniu art. 888 k.c. i opodatkować podatkiem od spadków i darowizn.
W ocenie organu natomiast, aby wpłata mogła zostać uznana za darowiznę koniecznym jest, aby darczyńca (przekazujący daną kwotę) był możliwy do zidentyfikowania przynajmniej z imienia i nazwiska, czy też – w przypadku, gdy darczyńcą nie jest osoba fizyczna – innych szczegółowych danych, według których można zidentyfikować ten podmiot.
W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi, który wywodzi, że dla opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn niezbędne jest, aby darczyńca był znany, a zatem przeciwne stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.
Z wniosku skarżącego wynika, że prowadzi on działalność polegającą na świadczeniu usług z zakresu działalności medialnej i rozrywkowej, w szczególności poprzez prowadzenie transmisji audiowizualnych (streaming) w czasie rzeczywistym za pośrednictwem platform internetowych, takich jak Twitch i YouTube. Głównym obszarem tematycznym tych transmisji są gry komputerowe, ze szczególnym uwzględnieniem gry strategicznej [...]. Skarżący aktywnie uczestniczy
w organizacji, zarządzaniu oraz moderowaniu internetowych turniejów e-sportowych,
w tym turniejów takich jak [...] czy [...]. Zaangażowanie skarżącego obejmuje nabór uczestników, tworzenie harmonogramów rozgrywek, prowadzenie relacji na żywo oraz zapewnienie wsparcia technicznego i promocyjnego dla uczestników oraz widzów wydarzeń transmitowanych drogą elektroniczną. Dodatkowo, skarżący prowadzi komunikację marketingową i buduje społeczność odbiorców za pomocą narzędzi informatycznych, w tym platform społecznościowych, takich jak Discord i Facebook. Skarżący zarządza dedykowanymi serwerami, grupami oraz forami internetowymi zrzeszającymi użytkowników zainteresowanych udziałem
w przedsięwzięciach e-sportowych. Głównym zajęciem skarżącego jest nadawanie transmisji na żywo, podczas których widzowie mają możliwość dobrowolnego wpłacania środków finansowych. Jak podał skarżący, w zamian za przekazane pieniądze nie otrzymują oni świadczenia wzajemnego. Charakter transmisji pozostaje bez zmian. Wpłaty są dobrowolne i niezależne od świadczenia skarżącego. Wpłacający samodzielnie decydują o wysokości kwoty, jaką chcą przekazać, a ich wartości
z dotychczasowych transmisji wynoszą od około [...] zł do [...] zł. Uczestnictwo
w transmisji jest dobrowolne i darmowe, skarżący nie pobiera od widzów wynagrodzenia za prowadzone "live’y".
Skarżący jest w stanie ustalić część tożsamości osób wpłacających środki (są to stali widzowie, których skarżący zna osobiście i którzy regularnie go wspierają), natomiast znaczna większość jest anonimowa (posiada określony pseudonim). Skarżący jest
w stanie wskazać nieznaczną część po imieniu i nazwisku (stali widzowie, których skarżący zna). Wpłacający podaje tylko pseudonim, kwotę oraz e-mail (który nie jest skarżącemu udostępniany, jest najprawdopodobniej podawany tylko w celu wysłania potwierdzenia wpłaty do darczyńcy). W związku z tym, nawet sam serwis prawdopodobnie nie posiada żadnych konkretnych danych osobowych wpłacających, oprócz wyżej wymienionych. Wszystkie wpłaty są anonimowe (znany jest tylko pseudonim wpłacającego).
Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej podać należy, że art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż: podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:
1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2) darowizny, polecenia darczyńcy;
3) zasiedzenia;
4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.
Na podstawie art. 1 ust. 2 ww. ustawy, podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.
Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że ustawa o podatku od spadków
i darowizn ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów prawnych, wyczerpująco wymieniając tytuły prawne, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższy katalog czynności ujęty w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter zamknięty. Zatem, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko nabycie i to takie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia "darowizna".
W związku z tym należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 kodeksu cywilnego: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku."
W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, iż z powyższego wynika, że "1. Darowizna jest ustawowo określonym typem czynności cywilnoprawnej (umową nazwaną). Podlega więc wszystkim regułom dotyczącym takich czynności unormowanym w kodeksie cywilnym, chyba że przepisy regulujące tę instytucję prawną zawierają reguły odmienne od ogólnych. 2. Darowiznę wyróżnia wśród innych czynności prawnych to, że ma ona na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem majątku darczyńcy. Darowizna jest umową,
a nie jednostronną czynnością prawną, i to także wówczas, gdy darczyńca zobowiązuje się jednostronnie do bezpłatnego świadczenia, nie nakładając na obdarowanego żadnych obowiązków. Jest ona umową zobowiązującą, mimo że w określonych sytuacjach samo jej zawarcie skutkuje rozporządzeniem rzeczą lub prawem w sensie wykonania umowy, czyli spełnienia świadczenia na rzecz obdarowanego. (...). 3. Przepisy, a zwłaszcza art. 888, nie określają, kto jest stroną umowy darowizny.
Z użytego w art. 888 zwrotu "darczyńca zobowiązuje się" wynika, że jedną z nich, i to odgrywającą główną rolę, jest darczyńca, czyli osoba, która zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Jeżeli chodzi o drugą stronę, to
w praktyce występuje obdarowany, na rzecz którego darowizna jest lub ma być dokonywana. Przepisy jednak nie wyłączają możliwości zawarcia umowy darowizny ze świadczeniem na rzecz osoby trzeciej (in favorem tertii). (...)
4. Oświadczenia obu stron umowy darowizny nie muszą być złożone równocześnie i - co wynika wyraźnie z art. 890 § 1 - w tej samej formie. W każdym wypadku - ze względów oczywistych - wcześniejsze musi być oświadczenie darczyńcy, zobowiązującego się do określonego świadczenia na rzecz obdarowanego. W braku jednoczesności oświadczeń obu stron, umowa dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia - o przyjęciu darowizny - przez obdarowanego." (zob. Gerard Bieniek, Helena Ciepła, Stanisław Dmowski, Jacek Gudowski, Krzysztof Kołakowski, Marek Sychowicz, Tadeusz Wiśniewski, Czesława Żuławska -Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania, tom 2 pod redakcją Gerarda Bieńka, Wydanie 5, "Wydawnictwo Prawnicze" LexisNexis, Warszawa 2003).
Ponadto należy mieć na uwadze, że w myśl art. 890 k.c.:
§ 1. Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.
§ 2. Przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron.
Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz utrwalone już poglądy doktryny należy wskazać, że darowizna jest umową. Tym samym należy podzielić stanowisko organu, że istotną cechą darowizny jest to, iż powstaje stosunek prawny między darczyńcą a obdarowanym. Daną czynność można zatem uznać za darowiznę, jeśli zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego. Rację ma Dyrektor KIS, że dla stwierdzenia czy dana czynność stanowi darowiznę konieczne jest uprzednie ustalenie czy: a) czynność prawna ma charakter nieodpłatny, b) występuje obdarowany oraz darczyńca, c) jaki był charakter przekazanych środków.
W przypadku braku możliwości ustalenia danych darczyńcy (a takie założenie wynika z wniosku o wydanie interpretacji) nie można stwierdzić, że wpłata na rachunek skarżącego została dokonana tytułem umowy darowizny.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę na art. 17a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zeznania podatkowego, a także szczegółowy zakres zawartych w nim danych, uwzględniając w szczególności:
a) imię i nazwisko (nazwę lub firmę) oraz ostatni adres spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, oraz jej identyfikator podatkowy,
b) dane dotyczące przedmiotu opodatkowania, w tym nabyte rzeczy i prawa majątkowe, miejsce położenia tych rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową, oraz długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy i prawa majątkowe,
a także nakłady poczynione na rzeczy nabyte w drodze zasiedzenia,
c) dane podatników obowiązanych do złożenia zeznania podatkowego, w tym imiona, nazwiska, adresy i identyfikatory podatkowe, dane stanowiące podstawę zaliczenia do grupy podatkowej, o której mowa w art. 14, oraz wielkość nabytego udziału.
Z powyższej delegacji ustawowej jednoznacznie wynika, że dla wypełnienia obowiązków podatkowych z ustawy o podatku od spadków i darowizn konieczne jest wskazanie danych darczyńcy obejmujących m.in. imię i nazwisko (nazwę lub firmę), adres, identyfikator podatkowy. Zatem to ustawodawca już w ustawie przesądził, że dla celów podatkowych powyżej wymienione dane darczyńcy są obligatoryjne. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określa w drodze rozporządzenia wzór zeznania podatkowego, jednak okoliczność uwzględnienia w nim danych darczyńcy nie wynika tylko z tego rozporządzenia, lecz w pierwszej kolejności z ustawy.
Dla celów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn niezbędne zatem jest, aby darczyńca był możliwy do zidentyfikowania. Ważne tym samym jest, aby można było przypisać, że dana kwota została przekazana przez określoną osobę tytułem darowizny, a nie np. pomyłki. Jeżeli zatem są to anonimowe wpłaty, to nie można przesądzić, że są one dokonane tytułem darowizny. Nie można stwierdzić, że darczyńca złożył oświadczenie i wykonał darowiznę, skoro nie jest on znany i nie wiadomo pod jakim tytułem prawnym zostały one dokonane.
W konsekwencji nie narusza prawa stanowisko organu, zgodnie z którym wpłaty od anonimowych podmiotów, których nie można zidentyfikować (oznaczone mailem, nickiem, loginem, samym imieniem itp.), nie mogą zostać uznane za darowizny
w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż nie jest możliwe ustalenie, iż dokonane zostały przez darczyńcę tytułem darmym.
W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego. Organ interpretacyjny nie naruszył też art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 37 Konstytucji RP, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, czy też doszło do nadinterpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 747/16). Zdaniem Sądu, stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS jest spójne i prawidłowe. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji indywidualnej spełnia wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., bowiem zawiera nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez skarżącego stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził
z jednej strony do zanegowania stanowiska strony skarżącej, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji stanowi rzetelną informację dla skarżącego, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu sporządzona interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane przepisami prawa i nie została wydana z naruszeniem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Jednocześnie zaznaczyć należy, że wywody strony skarżącej zawarte w skardze sugerujące, że organ zmierza niejako do powiązania anonimowych wpłat z osiąganiem przychodu
w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ocenić jako wykraczające poza granice niniejszej sprawy. Jak już wyżej wskazano pytanie ograniczało się wyłącznie do zagadnienia opodatkowania otrzymywanych przez Skarżącego wpłat jako darowizn w rozumieniu ustawy o podatku od spadków
i darowizn, a nie jako przychodów podlegających opodatkowaniu stosownie do ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji powyższego zarzuty strony skarżącej względem wydanej interpretacji nie zasługiwały na uwzględnienie, zatem skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.