I SA/Bd 443/23

I SA/Bd 443/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2023-11-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-09-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Leszek Kleczkowski
Tomasz Wójcik /sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c par. 1 i par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2023 r. sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.134.2023.3.MST w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu [...] lutego 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS, organ) wpłynął wniosek W. K. (dalej także: Wnioskodawca, Skarżący, Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: "u.p.d.o.f.". We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym Wnioskodawca jako osoba fizyczna jest przedsiębiorcą, który to zamierza dokonać przekształcenia swojej dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie jest na etapie planu przekształcenia oraz wszelkich z tym związanych innych obowiązków wynikających z kodeksu spółek prawa handlowego. Z tytułu przekształcenia wnioskodawca zamierza dokonać utworzenia spółki w oparciu o kapitał zakładowy w wysokości co najmniej minimalnego wkładu tj. [...] zł, natomiast nadwyżka wartości przedsiębiorstwa zostanie przekazana na kapitał zapasowy, który to został zgromadzony poprzez opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wcześniej osiągniętego zysku. W zakres kapitału zapasowego wejdzie również niewypłacony zysk właściciela prowadzącego działalność gospodarczą z lat poprzedzających przekształcenie. Do jego zakresu wejdą zarówno środki pieniężne zgromadzone w kasie jak i na rachunku bankowym oraz wartości przedsiębiorstwa znajdujące pokrycie zarówno w środkach trwałych, obrotowych, jak i wyposażeniu. Uprawnienie wspólnika do uzyskania zysku będzie wynikało z podstaw prawnych określonych w Kodeksie spółek handlowych – dalej: "k.s.h." – do udziału w zyskach zwłaszcza na podstawie art. 192 k.s.h. i następnych. Natomiast wypłata wspólnikowi, o której mowa w przedmiotowym wniosku odnosi się do powstałego zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę jako osobę fizyczną wykonującego przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – jednoosobową działalność gospodarczą. Jest to wypłacona kwota zysku powstałego przed przekształceniem, która to weszła z chwilą przekształcenia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest to wypłata niewypłaconego, już raz wcześniej (przed przekształceniem) opodatkowanego zysku prowadzącego działalność gospodarczą. Jest to wcześniejszy zysk udziałowca tzw. "stary zysk", przed przekształceniem, który to raz już został opodatkowany w trybie art. 14 u.p.d.o.f. W przyszłości niewykluczone jest to, iż zgromadzenie wspólników po przekształceniu prowadzącego działalność osoby fizycznej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zadecyduje o wypłacie wcześniej nie wypłaconej części zysku, który to po przekształceniu zasilił kapitał zapasowy spółki – na rzecz udziałowca. Wypłacona w przyszłości część niewypłaconego zysku, która to po przekształceniu znalazła się w kapitale zapasowym przekształconego podmiotu w spółkę już raz została opodatkowana jako zyski prowadzącego działalność gospodarczą osoby fizycznej. Wówczas w takiej sytuacji spółka jako płatnik dokona wypłaty na rzecz własnego udziałowca z kapitału zapasowego niewypłaconą przed przekształceniem część lub całość zysku, który wcześniej stanowił zysk już raz opodatkowany przez prowadzącego działalność osobę fizyczną. Ponadto wskazał, iż wypłata należności wspólnikowi nie będzie miała żadnego z wymienionych w Kodeksie spółek handlowych charakteru tj. nie będzie to wypłata z tytułu dywidendy, nie będzie to wypłata z tytułu umorzenia udziałów, nie będzie to zmniejszenie wartości nominalnej udziałów, nie będzie to odpłatne zbycie udziałów w spółce – lecz będzie miało to charakter wskazany w przedmiotowym wniosku. Będzie to wypłata należna wspólnikowi, który to wypracował i opodatkował zysk przed przekształceniem a z chwilą uzyskania wpisu do KRS o przekształceniu nie wyprowadził zysku na potrzeby osobiste. W zakresie czynności prawnej, na podstawie której dokonane zostaną wypłaty – nie będzie miało żadnego wpływu na zakres uprawnień wspólnika tej spółki. Taka wypłata nie będzie miała żadnego wpływu na zmniejszenie ilości ani wartości udziałów wspólnika. Nie wpłynie również to w żaden sposób na poziom prawa do udziałów w zyskach spółki.
Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy z tytułu takiej wypłaty udziałowcowi wypłaconej z kapitału zapasowego stanowiącego tzw. "stary zysk" wcześniej wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej wartości już wcześniej opodatkowanej niewypłaconego zysku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy wypłata z kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałego z zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę wykonującego przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jednoosobową działalność gospodarczą, wypłacona mu jako wspólnikowi powstałej w wyniku przekształcenia spółki, nie może zostać opodatkowana podatkiem dochodowym. Jest to wypłata niewypłaconego, już raz wcześniej przed przekształceniem opodatkowanego zysku prowadzącego działalność gospodarczą. W takim przypadku źródłem uprawnienia wspólnika do wypłaty mu środków z kapitału zapasowego nie będzie bowiem status wspólnika spółki. Przedsiębiorca, będący osobą fizyczną, w wyniku przekształcenia wykonywanej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, stał się wspólnikiem tej spółki. Zyski osiągnięte przez niego przed przekształceniem, na skutek przekształcenia stały się źródłem kapitału zapasowego nowopowstałej spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż wypłacane środki nie stanowią zysku spółki, lecz zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w spółkę (tzw. "stary zysk"), ich wyplata nie będzie stanowiła żadnej z form przewidzianych przez Kodeks spółek handlowych dla wypłaty środków ze spółki na rzecz wspólnika. Formą taką przykładowo mogłaby być dywidenda czy wynagrodzenie w związku z umorzeniem udziałów, której w przedmiotowym przypadku nie ma miejsca. Nie sposób, wobec tego przyjąć, że wypłata środków z kapitału zapasowego w wyżej opisanym stanie faktycznym, stanowi przychód z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czyli takiego przychodu, który powstaje w związku z posiadaniem przez podatnika praw do udziału w zyskach spółki. Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu (co jest niedopuszczalne), ponieważ dochody uzyskiwane w ramach jednoosobowej działalności przed przekształceniem w spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma także art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Z uwagi, że zysk wypłacany przez spółkę jest zyskiem wnioskodawcy, wypracowanym w ramach działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki, wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały wnioskodawcy w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy w ramach opisanej wypłaty nie uzyska on przychodu (dochodu), gdyż wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Dochód z działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. został opodatkowany przez wnioskodawcę na bieżąco w trakcie każdego kolejnego roku podatkowego, w którym wykazywał zyski. Brak możliwości opodatkowania takiej wypłaty ma miejsce wskutek dokonania przekształcenia prowadzącego jednoosobową działalność gospodarcza w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskazał na art. 551 § 5, art. 5842 § 1, 2 i 3 k.s.h., art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że opodatkował osiągnięty dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej na bieżąco w trakcie każdego roku podatkowego. W konsekwencji jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, wypłacając udziałowcowi kwoty odpowiadające części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia, nie wypłaci swojego wypracowanego zysku, a zysk z działalności, wypracowany przed przekształceniem przedsiębiorcy, opodatkowany na bieżąco podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazał na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 526/22.
Pismem z [...] kwietnia 2023 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, organ wezwał stronę do uzupełnienia braków wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Aby uzupełnić wniosek Strona miała doprecyzować opis okoliczności faktycznych sprawy, w tym wyjaśnić wątpliwości dotyczące określonych fragmentów opisu przedstawionego we wniosku. Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie pismem z [...] kwietnia 2023 r.
Postanowieniem z [...] maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – na podstawie art. 13 § 2a Ordynacji podatkowej – pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego, a więc nie uzupełniła wszystkich braków wniosku. Organ uznał, że przedstawiony opis budził istotne wątpliwości odnośnie do charakteru prawnego planowanej wypłaty środków – tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.
Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie I instancji. W uzasadnieniu podał, że wniosek miał braki dotyczące opisu zdarzenia przyszłego, których Skarżący nie uzupełnił. Z wniosku nie wynika, czym w istocie jest problemowa wypłata, jaki ma charakter prawny. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłata uzyskana przez podatnika co do zasady jest przychodem (art. 11 u.p.d.o.f.). Niemniej jednak ustawa przewiduje wyjątki od tej zasady. Przewiduje również określone wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 2 u.p.d.o.f.). Jednocześnie w odniesieniu do przychodów ustawa różnicuje sposób ich opodatkowania w zależności od źródła, z jakiego pochodzą. Charakter świadczenia, jakim będzie planowana wypłata na rzecz Skarżącego jest więc kluczowy dla oceny skutków podatkowych tej wypłaty po jego stronie – jako podatnika, który miałby otrzymać taką wypłatę. Konieczne było więc ustalenie, czy wypłata:
. będzie świadczeniem dla Skarżącego jako wspólnika (udziałowca) Spółki, tj. świadczeniem, które wynika ze stosunku prawnego udziałowiec – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; a jeśli tak – jaki to rodzaj świadczenia;
. będzie świadczeniem, które nie jest związane z byciem przez Skarżącego wspólnikiem (udziałowcem) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale wynika z innej relacji prawnej pomiędzy Skarżącym a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością; w takim przypadku konieczne było również określenie charakteru tej relacji, w tym wskazanie czy otrzymana przez Skarżącego wypłata będzie świadczeniem jednostronnym czy wzajemnym.
Od tych elementów zależy ocena: czy otrzymanie wypłaty będzie powodowało powstanie po stronie Skarżącego przychodu, z jakiego źródła pochodził będzie ten ewentualny przychód, czy ten ewentualny przychód będzie podlegał opodatkowaniu, a jeśli tak – w jakim trybie (w szczególności czy będzie objęty opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%). Zdaniem organu Skarżący nie wyjaśnił charakteru planowanej wypłaty – wskazane okoliczności są sprzeczne, a odpowiedzi na wezwanie nie wyjaśniły problemowej kwestii. Podsumowując, organ uznał, że wniosek i odpowiedź na wezwanie nie pozwalały na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W skardze do tut. Sądu Skarżący zarzucił naruszenie:
. art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP;
. art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej przez odmowę wydania Interpretacji powołując się na brak wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wraz z oceną stanowiska wnioskodawcy uzasadnieniem prawnym tej oceny, podczas gdy wnioskodawca w sposób wyczerpujący opisał stan zdarzenia przyszłego podał własną ocenę prawną opisanej sytuacji tym samym wypełnił wszystkie dyspozycje określone w w/w podstawie prawnej do składania wniosku o indywidualna interpretację podatkową.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Należy jednocześnie zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).
Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.
Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej, jednakże na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.
W myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.
Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków, a także wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Interpretacje mogą więc dotyczyć takich sytuacji faktycznych, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.
Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie można w nim prowadzić postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc merytorycznie zbadać sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Końcowo już wskazać należy, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na wstępie podlega analizie pod względem spełnienia wymogów formalnych co w późniejszym etapie przedkłada się na sposób jego rozstrzygnięcia. W przypadku, gdy wniosek nie spełnia wymogów formalnych, na organie spoczywa obowiązek wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku, wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku.
W analizowanej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2023 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji opisał swoją aktualną sytuację (prowadzenie działalności gospodarczej jako przedsiębiorca), jakie działania planuje podjąć (przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz wskazał, jakiego zdarzenia przyszłego wniosek dotyczy (wypłata wspólnikowi przez spółkę środków pieniężnych z kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym wypłata należności nie będzie miała charakteru żadnego z wymienionych w Kodeksie spółek handlowych). W związku z tym zadała pytanie, czy z tytułu takiej wypłaty udziałowcowi z kapitału zapasowego stanowiącego tzw. "stary zysk" wcześniej wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej wartości już wcześniej opodatkowanej nie wypłaconego zysku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Organ interpretacyjny uznał, iż wniosek w opisie zdarzenia nie zawiera wszystkich informacji, które są potrzebne do oceny skutków podatkowych zdarzenia. W związku z tym wezwał Skarżącego do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego między innymi o odpowiedź na pytania:
. czy źródłem uprawienia Strony do uzyskania wypłaty zysków będzie posiadanie statusu udziałowca spółki?
. jeżeli wypłata nie nastąpi w ramach relacji prawnej pomiędzy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością a Skarżącym jako jej wspólnikiem (nie będzie wynikała z posiadania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), a zwłaszcza czy wypłata ta będzie świadczeniem wzajemnym w ramach określonego stosunku prawnego – oczekując wskazania tego stosunku prawnego.
Skarżący odpowiadając na wezwanie wyjaśnił, że wypłata tzw. "starych zysków", będzie wynikała z faktu uprzedniego prowadzenia działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, a następnie po dokonanym przekształceniu osoba fizyczna posiadać będzie status udziałowca spółki (odp. Ad. 10); wypłata tzw. "starych zysków" z kapitału zapasowego, który to został utworzony z chwilą przekształcenia jednoosobowej działalności osoby fizycznej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wypłacany zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia wspólników, ponadto wypłata starych zysków nie będzie stanowiła darowizny, dywidendy ani świadczenia wynikającego z umorzonych udziałów.
W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy wyjaśnienia złożone przez Stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia.
Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżący oczekiwał stanowiska organu w zakresie pytania, czy wypłata z kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę prowadzącego przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością działalność gospodarczą, wypłacona mu jako wspólnikowi powstałej w wyniku przekształcenia spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Formułując odpowiedź na wezwanie o uzupełnienie opisu sprawy Skarżący udzielił szczegółowych odpowiedzi na wszystkie sformułowane przez organ pytania. Podkreślił, że podstawę prawną wypłaty zysków, należy upatrywać w kontekście całokształtu dokonanego przekształcenia i w tym zakresie przywołał przepisy Rozdziału 6 Działu IV Tytułu III k.s.h. (art. 5841 i nast.), a także wyjaśnił, iż źródłem uprawnienia wspólnika do uzyskania zysku ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wynikało z faktu, przedsiębiorca, o którym mowa w art. 551 § 5 k.s.h., staje się w myśl art. 5842 § 3 k.s.h. z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (odp. Ad. 9). W tym miejscu podkreślić należy, że Skarżący niereprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika opisał zdarzenie przyszłe szczegółowo skupiając swoją uwagę na sensie ekonomicznym aktualnych i przyszłych elementów zdarzenia przyszłego a następnie uzupełnił wniosek zgodnie z posiadaną wiedzą odpowiadając na wątpliwości organu przedstawione w wezwaniu do uzupełnienia wniosku.
W ocenie Sądu organ bezzasadnie pozostawił wniosek Strony bez rozpoznania stwierdzając m.in., że "opis zdarzenia jest niepełny i niespójny. Co więcej, budzi wątpliwości w kontekście regulacji Kodeksu spółek handlowych. (...) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (...) Nie może przekazywać wspólnikom majątku jakimkolwiek tytułem, ale wyłącznie tytułami przewidzianymi w ustawie Kodeks spółek handlowych i umowie spółki (zawartej na podstawie przepisów tej ustawy). Ustawa przewiduje również określone ograniczenia takich wypłat. Z Pana wniosku i pisma z [...] kwietnia 2023 r. wynika, że warunki przekształcenia Pana działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostały ukształtowane w taki sposób, że część majątku została przekazana na pokrycie kapitału zapasowego, co ma charakter agio. Planowana wypłata części takich środków na rzecz wspólnika budzi wątpliwości w kontekście art. 189 Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie przepisy dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową nie przewidują obowiązku dokonywania przez spółkę przekształconą wypłat odpowiadających wartości zysków bądź części zysków osoby fizycznej, które w wyniku przekształcenia jej działalności w spółkę z o.o. stały się składnikiem majątku spółki przekształconej. Pana odpowiedź na wezwanie nie wyjaśnia wszystkich okoliczności zdarzenia przyszłego. Przedstawiony opis budzi istotne wątpliwości odnośnie charakteru prawnego planowanej wypłaty środków – tytułu prawnego tej czynności, jej skuteczności prawnej".
Tym samym organ pominął część uzupełnienia wniosku Skarżącego, w którym nie odwoływał się on już do przepisów art. 192 i nast. k.s.h. oraz wskazał, że wypłacona należność nie jest typowym agio, gdyż dokonana wpłata nie jest częścią wkładu wspólnika. Natomiast podstawy prawnej wypłaty zysków należy upatrywać w kontekście całokształtu dokonanego przekształcenia z uwzględnieniem specyfiki procedury przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (odp. Ad. 9).
W tym miejscu należy podkreślić, że jeśli w ocenie organu we wniosku bądź jego uzupełnieniu wystąpiły sprzeczności co do powołanych podstaw prawnych, to właśnie rolą organu (mając na uwadze fakt, że Strona nie jest prawnikiem) jest wydać interpretację wyjaśniając jej jak w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym zastosować właściwe normy prawa materialnego. Ponownie należy podkreślić że, interpretacja indywidualna to stanowisko organu podatkowego na temat stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, a jak stanowi art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, "składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Innymi słowy składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobligowany jest do przedstawienia swojego stanowiska, tj. "sposobu pojmowania czegoś, zapatrywania się na coś" (por. "Słownik języka polskiego PWN"), interpretacja indywidulna jest właśnie potwierdzeniem albo zaprzeczeniem oceny prawno-podatkowej wnioskującego o jej wydanie. Interpretacja ma dać odpowiedź czy wnioskodawca prawidłowo stosuje przepisy podatkowe oraz pomóc mu w ich interpretacji w zakresie, który stanowią dla niego wątpliwość. Oczywistym jest więc, że wnioskodawca składając wniosek o wydanie interpretacji posługuje się jedynie swoją wiedzą i oceną, a obowiązkiem organu jest przeanalizowanie sprawy i wyrażenie poglądu, czy stanowisko wnioskodawcy jest słuszne.
Przedstawione przez Skarżącego zdarzenie przyszłe zarówno we wniosku, jak i jego uzupełnieniu, nie zawiera abstrakcyjnego i subiektywnego ujęcia problemu, a dokładnie przedstawione zdarzenie, w ramach którego wymienione są okoliczności i fakty wystarczające do wydania interpretacji. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Strona spełniła warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Organ interpretacyjny w niniejszej sprawie był zobowiązany do oceny zdarzeń przyszłych oraz udzielania odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego. Trzeba też odnotować, że rozważania organu już na tym etapie w istocie rzeczy odnoszą się do kwestii merytorycznych odwołując się do stanowiska prezentowanego przez Skarżącego.
Organ nie można żądać od podatnika ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, aby we własnym zakresie rozstrzygnął wątpliwości natury prawno-podatkowej, a ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku może prowadzić jedynie do żądania sprecyzowania danych faktycznych. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ w niniejszej sprawie zadał pytania, na które Strona wyczerpująco odpowiedziała. Tym samym organ nie miał podstaw, aby odmówić wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Reasumując, Sąd podzielił pogląd Skarżącego, iż na podstawie przedstawionych przez niego informacji brak było podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przeciwnie Dyrektor KIS winien wydać taką interpretację zgodnie z wnioskiem z dnia [...] lutego 2023 r. i jego uzupełnieniem z dnia [...] kwietnia 2023 r.
W ocenie Sądu niezasadne okazały się zarzuty sformułowane w skardze dotyczące naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Organ słusznie bowiem wystąpił do Strony o doprecyzowanie informacji podanych we wniosku. Po uzyskaniu tych informacji organ naruszył jednak art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia, w sytuacji, gdy wniosek Skarżącego zawierał elementy niezbędne do wydania interpretacji indywidualnej.
Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a.
T. Wójcik U. Wiśniewska L. Kleczkowski