I SA/Bd 44/24

I SA/Bd 44/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2024-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Jarosław Szulc /przewodniczący/
Tomasz Wójcik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 10 ust. pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.28.2019.11.DB w przedmiocie podatku dochodowego osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T.K. kwotę 697 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego T. K. (dalej także: Wnioskodawca, Skarżący, Strona) podał, że w 2006 r. wraz małżonką oraz z innymi osobami, nabył niezabudowaną nieruchomość o charakterze rolnym. W okresie od daty nabycia, nieruchomość nie zmieniła swojego charakteru rolnego i była użytkowana rolniczo. Przy tym od 2014 r. nieruchomość ta była wydzierżawiana osobie trzeciej na cele upraw rolnych. W momencie nabycia nieruchomości w 2006 r. była ona jedynie częściowo objęta planem zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami wystąpił o zmianę planu zagospodarowania, wskutek czego został uchwalony nowy plan zagospodarowania, w którym nabyty grunt został przeznaczony pod budownictwo mieszkalno-rzemieślnicze. Nabyta przez Wnioskodawcę działka gruntu miała początkowo powierzchnię 2,5670 ha. Jednak w związku z uchwaleniem nowego planu zagospodarowania współwłaściciele zostali wywłaszczeni z mocy prawa z części nieruchomości, która została przeznaczona pod drogi publiczne, zaś oni dochodzą do chwili obecnej odszkodowania za wywłaszczony grunt. W związku ze wspomnianym wyżej wywłaszczeniem obecna powierzchnia gruntu wynosi 1,9927 ha, zaś grunt ten jest podzielony na 4 działki.
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Nieruchomość, o której mowa we wniosku została nabyta przez Wnioskodawcę dla celów prywatnych, nie zaś dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd nie została ona nigdy wprowadzona przez nabywców do ewidencji środków trwałych.
Przychody z nabytej nieruchomości rolnej od 2014 r., tj. od chwili zaprzestania użytkowania rolniczego przez Wnioskodawcę i oddania jej w dzierżawę, były opodatkowane jako przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: "u.p.d.o.f.". Wnioskodawca wraz z małżonką są współwłaścicielami nieruchomości o pow. 5 ha. Obecnie Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami zamierzają zbyć nieruchomość podmiotowi, który zamierza prowadzić na nim działalność inwestycyjną polegającą na jej zabudowie i sprzedaży wybudowanych obiektów. Nabywca ten został znaleziony przez współwłaścicieli przy zaangażowaniu biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości.
W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., że jedynym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest wynajem lokali, nie zaś zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi; ze względu na to, że jedynym kodem PKD działalności, w którym mieści się prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wynajmie lokali jest kod 68.20.Z "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi", został mu nadany właśnie ten kod PKD. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą od [...] r. (handel, usługi itp.), natomiast obecnie prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali rozpoczął ok. 2008 r., gdy nabył pierwsze budynki, w których znajdowały się lokale na wynajem. Nieruchomość była wykorzystywana dla celów rolniczych przed jej wydzierżawieniem; sama nieruchomość została natomiast nabyta jako lokata kapitału; nieruchomość była obsiewana, zaś uzyskane plony były sprzątane, przy wykorzystaniu pomocy osób trzecich; stan taki trwał od momentu nabycia gruntu; sama nieruchomość była gospodarstwem rolnym w rozumieniu ustawy o podatku rolnym i był od niej uiszczany podatek rolny. Wnioskodawca posiada również nieruchomości o charakterze rolnym i z tego tytułu pobiera dopłaty do gruntów rolnych. W 2010 r. Prezydent Miasta zaproponował zmianę planu zagospodarowania terenu i w związku z tym w 2010 r. złożono wniosek o dokonanie tej zmiany. Wnioskodawca nie występował o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego działki stanowiącej jego współwłasność. W trakcie, gdy był sporządzany plan zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość ta nie została przez przypadek objęta tym planem. Stąd też występował o taką zmianę obowiązującego już planu, by została nim objęta również przedmiotowa nieruchomość. W nowym planie, którym już została objęta działka gruntu, której Wnioskodawca jest współwłaścicielem, zostało nadane takie przeznaczenie, jakie miały inne okoliczne działki, a które to przeznaczenie jak domyśla się Wnioskodawca, wynikało ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy lub też z przyjętego już w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia sąsiednich działek gruntu.
W 2013 r., po wywłaszczeniu z części gruntu pod drogi, w celu dostosowania się do planu zagospodarowania terenu, Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami nieruchomości dokonał scalenia wszystkich działek gruntu i w ramach tej operacji podzielono grunt na 4 działki. Nie podejmowano żadnych celowych działań zmierzających do przygotowania działek gruntu do sprzedaży; biuro pośrednictwa sprzedaży nieruchomości zostało zaangażowane przez sprzedających do poszukiwania potencjalnych nabywców, ponieważ właściciele nieruchomości (w tym Wnioskodawca) nie mają w tym doświadczenia, bowiem nie prowadzą działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości. Tym samym Wnioskodawca nie posiada personelu, który miałby odpowiednie kompetencje w tym zakresie. Ze względu na to, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje jedynie wynajem lokali, usługi biura pośrednictwa nie są usługami związanymi z tą działalnością.
W przeszłości Wnioskodawca nabywał inne nieruchomości jako lokatę kapitału lub też w celach mieszkalnych. W sytuacji, gdy będzie potrzebował środków finansowych na potrzeby osobiste, niewątpliwie zbędzie część nieruchomości w zakresie, w jakim będzie to niezbędne do zaspokojenia tych potrzeb.
W związku z tym opisem Wnioskodawca zadał pytanie, czy do sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości znajdzie zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości? Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości znajdzie zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ grunt będący przedmiotem wniosku nigdy nie stał się składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań Wnioskodawcy wynika, iż przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku organ uznał, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziału w nieruchomości gruntowej jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. Zatem przychody uzyskane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Rozpatrując wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 238/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując wniesioną przez organ skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2814/20 oddalił skargę kasacyjną. Sąd kasacyjny zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w wyżej wymienionej interpretacji brakuje analizy zdarzenia przyszłego w kontekście poszczególnych przesłanek z art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. W ocenie NSA, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie dlaczego uznaje, że wszystkie cechy działalności gospodarczej zostały spełnione i dlaczego argumentacja podatnika nie jest uprawniona co do poszczególnych przesłanek. Organ nie wyjaśnił, które konkretnie okoliczności podane we wniosku wyczerpują przesłankę zarobkowego, a które ciągłego charakteru działalności gospodarczej, a tym samym dlaczego stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Słusznie Sąd wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brakuje pogłębionej analizy poszczególnych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w odniesieniu do okoliczności podanych we wniosku i w jego dwukrotnych uzupełnieniach. Prawidłowo Sąd dodał, że organ nie odniósł się także do argumentacji, że Skarżący udział w nieruchomości, której dotyczy wniosek, nabył 14 lat temu i grunt był wykorzystywany rolniczo. Ponadto ze względu na brak doświadczenia powierzył wraz ze współwłaścicielami wszystkie czynności związane ze znalezieniem nabywcy i sprzedażą biuru pośrednictwa nieruchomościami. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że organ nie przedstawił wywodu obalającego przytoczone przez stronę stanowiska w odniesieniu do okoliczności podanych we wniosku i jego uzupełnieniach. Zdaniem NSA, wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nawet ich rozumienia, bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącego, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.
Ponownie rozpatrując wniosek, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że działalność Wnioskodawcy spełnia przesłanki działalności gospodarczej z uwagi na jej zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter oraz fakt, że podejmowana jest przez Wnioskodawcę we własnym imieniu. Organ w tym zakresie wskazał, że na przestrzeni lat Wnioskodawca nabywał udziały w wielu nieruchomościach oraz dokonał odpłatnego zbycia części z nich, czego nie sposób uznać wyłącznie za lokatę kapitału. Zarobkowy charakter działalności oznacza bowiem, że jej celem jest osiągnięcie zysku, a niewątpliwie taki zamiar miał Wnioskodawca planując sprzedaż kolejnej już na przestrzeni lat nieruchomości. Wobec tego – zdaniem organu – nie sposób uznać, że takie działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie będą posiadały zarobkowego charakteru. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę świadczą o tym, że zbywanie nieruchomości na przestrzeni lat stanowi dla Niego źródło zarobkowania, a środki uzyskane ze sprzedaży wykorzystuje na potrzeby osobiste i potrzeby prowadzonej działalności w zakresie wynajmu lokali. Wnioskodawca nie wyklucza ponadto sprzedaży kolejnych nieruchomości w celu uzyskania środków finansowych na zaspokojenie swoich potrzeb, co również świadczy o zarobkowym celu podejmowanych czynności.
Ponadto, organ wskazał, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania pozwalają również na przyjęcie, iż działalność ta spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nieruchomość, którą Wnioskodawca zamierza zbyć wraz z pozostałymi współwłaścicielami już w momencie zakupu była objęta częściowo planem zagospodarowania. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt dokonania podziału przedmiotowej nieruchomości na 4 odrębne działki oraz cel na jaki nabywca zakupi grunty (działalność inwestycyjna polegająca na jej zabudowie i sprzedaży wybudowanych obiektów). Również zaangażowanie biura pośrednictwa sprzedaży kolejnej już nieruchomości należącej do Wnioskodawcy, w ocenie organu, nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Zdaniem organu, działania prowadzone przez Wnioskodawcę są podejmowane w sposób zaplanowany i przemyślany oraz nakierunkowane na osiągnięcie określonego zysku. Z kolei ciągłość działań Wnioskodawcy należy odnieść do powtarzalności ich wykonywania. Wnioskodawca na przestrzeni kilku lat zakupił znaczną ilość nieruchomości, a następnie część z nich sprzedał.
Wobec powyższego, w opinii organu, z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań Wnioskodawcy wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Jednocześnie sam fakt, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana dla celów rolniczych nie jest jednoznaczny z tym, że nie została zakupiona w celach handlowych, a jej zbycie nie nastąpi w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem przy kwalifikacji przeprowadzanych przez Wnioskodawcę czynności do właściwego źródła przychodu należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności im towarzyszące.
Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będącej przedmiotem wniosku będzie rodzajem aktywności określonej jako pozarolnicza działalność gospodarcza a zatem przychody uzyskane przez Stronę z tego tytułu należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego uzasadnienie, naruszające wymogi wynikające z tych przepisów; art. 5a pkt 6 w zw. w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w sprawie i uznanie, że sprzedaż udziału w prawie własności gruntu, który zamierza zbyć wnioskodawca, jest sprzedażą w ramach działalności gospodarczej; art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie a w konsekwencji uznanie, że nie znajduje on zastosowania do udziału w prawie własności gruntu, który zamierza zbyć wnioskodawca.
Zdaniem Skarżącego, wydana ponownie interpretacja nie spełnia wymogów wynikających z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Strony, nie można uznać, że organ podjął próbę wyjaśnienia, czy Wnioskodawca prowadzi swoją aktywność w sposób zorganizowany. Przywołane przez organ okoliczności nie świadczą również o ciągłości aktywności ekonomicznej, należy je bowiem ocenić w ich całokształcie, czego organ nie uczynił. W ocenie Skarżącego, ze wszystkich okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację wynika, że działalność Skarżącego dotycząca obrotu nieruchomościami nie ma żadnych znamion działalności gospodarczej. Nie jest bowiem działalnością prowadzoną w sposób ciągły, gdyż trudno uznać za ciągłe prowadzenie tej działalności, które polega na zbyciu w okresie 25 lat dwóch nieruchomości. Przy tym, sprzedaży tych nieruchomości nie poprzedziły jakiekolwiek działania zmierzające do podwyższenia ich wartości w stosunku do wartości po jakiej zostały nabyte. Tym samym nie można uznać, że działalność Skarżącego przybrała takie cechy jakimi charakteryzuje się aktywność przedsiębiorców dokonujących obrotu nieruchomościami. Także trudno dopatrzyć się elementów zorganizowania w działalności Skarżącego, bowiem nie tylko nie podejmuje on jakichś zorganizowanych działań w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży, lecz również sam nie podejmuje się obsłużenia samej transakcji sprzedaży nieruchomości, lecz korzysta w tym celu z usług podmiotu, który profesjonalnie zajmuje obsługą tego rodzaju transakcji.
W zakresie nieruchomości, której dotyczył wniosek Skarżący wskazał, że udział w tej nieruchomości nabył w 2006 r. Nie podejmował, podobnie jak pozostali współwłaściciele, działań (nakłady, inwestycje) nastawionych na podniesienie wartości nieruchomości. Nie dokonywał także czynności charakterystycznych dla podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami. Nie mając doświadczenia w tym zakresie przy znalezieniu nabywcy i dalszych etapach transakcji, wraz z innymi współwłaścicielami, korzystał z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. W tym stanie Skarżący uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. art. 5a pkt 6 w zw. w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.– dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przychylając się do wniosku organu zawartego w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Sąd rozpoznał sprawę na rozprawie.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że w zaskarżonej części narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
W pierwszym rzędzie wskazać należy jednak, że w niniejsza sprawa była wcześniej przedmiotem kontroli sądowej, w której tut. Sąd wyrokiem z dnia 8 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 238/20 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że naruszono art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ jej uzasadnienie nie spełniało wymogów przewidzianych w tych przepisach. Sąd wskazał, że wywód organu sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nawet ich rozumienia, bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącego, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Do organu należy wskazanie, dlaczego w świetle analizowanych przepisów prawa materialnego pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. To z kolei wymaga odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2814/20, oddalił, aprobując pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku jako uzasadniający uchylenie interpretacji. Następstwem powyższego było uprawomocnienie się powołanego wyżej wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 8 września 2020 r.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.). W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Jednocześnie jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd związane są zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego - przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1474/21, 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1716/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność kwalifikacji przychodu ze sprzedaży udziału w opisanej we wniosku nieruchomości jako osiągniętego z działalności gospodarczej – art. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – jak twierdzi organ, czy też z odpłatnego zbycia nieruchomości – art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy – jak twierdzi Skarżący.
Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Skarżący nabył udział w nieruchomości będącej przedmiotem wniosku przed kilkunastu laty, w 2006 r. W tym okresie ani on, ani też pozostali współwłaściciele nie podjęli żadnych działań zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości. Nie czynili w szczególności jakichkolwiek nakładów na nabyty grunt. Jedyne ich działania dotyczące tego gruntu polegały na tym, że wystąpili do Prezydenta Miasta I. o uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego. Przy tym, uczynili to dlatego, że nabyta nieruchomość nie została przez przeoczenie objęta tym planem, gdy był on uchwalany w okresie poprzednim. Sam grunt był natomiast użytkowany jako grunt rolny. Zatem w odniesieniu do zbywanego gruntu nie były podejmowane żadne działania, jakie podejmują przedsiębiorcy obracający nieruchomościami. Co więcej, ze względu na brak doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami i niewystępowanie na rynku jako podmiotu czynnie obracającego nieruchomościami, Skarżący wraz ze współwłaścicielami powierzyli wszystkie czynności związane ze znalezieniem nabywcy i sprzedażą nieruchomości biuru pośrednictwa, a więc podmiotowi, który profesjonalnie zajmuję się obsługą obrotu nieruchomościami. W końcu, zważywszy na fakt, iż w ciągu całego swojego życia Skarżący zbył dwie niewielkie działki gruntu rolnego, należy uznać, że sprzedaż ta miała jedynie charakter okazjonalny, nie zaś ciągły. Jednocześnie Skarżący wskazał, że prowadzi wprawdzie działalność gospodarczą, w zakresie wynajmu lokali, jednakże zaznaczył, że będąca przedmiotem sporu nieruchomość została nabyta dla celów prywatnych, a nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego też powodu nie została ona nigdy wprowadzona przez nabywców do ewidencji środków trwałych.
Natomiast w ocenie organu zachowania Skarżącego w odniesieniu do nieruchomości spełniały warunki przewidziane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazujące na zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter działalności podejmowanej we własnym imieniu, co pozwalało na jej uznanie jako pozarolniczą działalność gospodarczą, a osiągnięty z niej przychód zakwalifikowanie do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową:
1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9.
Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jako źródło przychodu wskazuje odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.
Na gruncie kwalifikacji osiąganych przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. w sposób kompleksowy wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt II FSK 933/23 – wraz z powołanym w nim orzecznictwem). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela i stąd posłuży się argumentacją zaprezentowaną w powołanym wyżej orzeczeniu. Dostrzegając związek między powyższymi przepisami regulującymi ujęte w nich źródła przychodów konieczne jest określenie relacji między nimi.
Z brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który odwołuje się do pojęcia działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) wynika, że nie jest możliwe zakwalifikowanie przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej. Ustalenie, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej wyklucza bowiem możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. W związku z tym NSA uznał, że w procesie stosowania prawa należy każdorazowo dokonywać oceny zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w sposób obiektywny, wykluczający możliwość arbitralnej kwalifikacji czynności dokonywanych przez podatnika wbrew jego wyraźnej woli, tak jak w niniejszej sprawie. Z perspektywy podatnika respektującego zasadę racjonalnego ustawodawcy, wyżej przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła.
Oznacza to, że przypisanie cech prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być jednoznacznie identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., samo w sobie nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła, a mianowicie z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dla uzyskania prawidłowego efektu niezbędne jest odniesienie okoliczności przedstawionych we wniosku do elementów definicji działalności gospodarczej ujętych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do kwestii zarobkowego charakteru działalności gospodarczej wskazał, że chodzi tutaj o działania podejmowane w kierunku osiągnięcia zysku, przy czym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Zauważył jednocześnie, że sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ chęcią osiągnięcia zysku może się kierować także osoba osiągająca przychód z innych źródeł nią pozarolnicza działalność gospodarcza, jak choćby najem, dzierżawa, czy też odpłatne zbycie składników majątkowych. Z kolei element zorganizowania działalności w ujęciu faktycznym wystąpi w sytuacji podejmowania szeregu celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Natomiast przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W orzecznictwie wskazuje się także, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym przyjmuje się, że w odniesieniu do działań podatnika związanych z zagospodarowaniem i rozporządzaniem składnikami majątkowymi, zorganizowanie i ciągłość prowadzenia działalności zarobkowej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wystąpi wówczas, gdy działania te będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.
Powoduje to w ocenie NSA konieczność indywidualnego rozpatrywania każdej transakcji związanej np. ze sprzedażą nieruchomości i wzięcia pod uwagę całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji, w tym okoliczności życiowych podatnika wywierających wpływ na podejmowane decyzje. Przedmiotem każdorazowej oceny należy uczynić fakt, czy transakcja była transakcja była wynikiem zorganizowania i ciągłości podporządkowanych celom prowadzenia działalności gospodarczej, czy też w aspekcie sytuacji życiowej, ekonomicznej, rodzinnej, bądź zdrowotnej nie wykazywała tych cech. Jeżeli w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym w kontekście racjonalnego rozporządzania majątkiem "prywatnym", z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości np. w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu nabytej w ramach lokaty oszczędności. Szczególnie w sytuacji, gdy owo odpłatne zbycie następuje po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego dla zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Również wówczas, gdy podatnik jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą bez jej wyraźnego związku ze sprzedażą tej nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił istotne znaczenie wyłączenia od opodatkowania przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. związanego
z upływem czasu (5 lat) między nabyciem i odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Wymieniony w tym przepisie dochód wskazuje bezpośrednio na zarobek podatnika (czyli jego zysk, dochód) wynikający z transakcji zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a zatem dotyczy poniekąd działalności zarobkowej podatnika, dokonywanej jednak w ramach zwykłego zarządu majątkiem własnym, a nie w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.
Należy to traktować jako drogę do stworzenia podatnikowi bezpieczeństwa prawnego rozumianego jako umożliwienie prognozowania konsekwencji prawnopodatkowych własnych działań w określonym okresie i związaną z tym okresem przewidywalność działań organów podatkowych. Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. to bezpieczeństwo prawne może być realizowane tylko w taki sposób, który pozwala podatnikowi planować konsekwencje prawnopodatkowe swoich działań w pięcioletnim okresie zakreślonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dla przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c). Wobec powyższego o odpłatnym zbyciu w ramach działalności gospodarczej po upływie owego pięcioletniego okresu można mówić tylko wówczas, gdy podatnik uzewnętrzni swoją wolę tego rodzaju zbycia w sposób wyraźny, tj. poprzez spełnienie wszystkich przesłanek przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym uwzględnieniu gwarancyjnego charakteru tego terminu.
Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniach wynika, że Skarżący nabył udział w nieruchomości w roku 2006 r. Nabycie nastąpiło w celach prywatnych , jako lokata kapitału. Nieruchomość nie była wykorzystywana do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącego. Skarżący wprawdzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali, ale nabyta w 2006 r. nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. W 2019 r. Skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami zdecydował o sprzedaży nieruchomości.
Zdaniem Sądu czynności Skarżącego związane ze sprzedażą nieruchomości (dokonanie podziału działki w 2013 r., skorzystanie z usług podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami) świadczą wprawdzie o zamiarze uzyskania korzyści majątkowej, a więc w celu zarobkowym, będą dokonane we własnym imieniu i na własny rachunek. Niemniej jednak
nie można uznać, że czynności dokonywane przez Skarżącego po upływie kilku i kilkunastu lat od nabycia nieruchomości rolnej (podział na działki budowlane), poprzedzające sprzedaż części nieruchomości (działek gruntu wydzielonych z nieruchomości rolnych), miały cechy zorganizowania oraz ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. Nie świadczy również o tym dokonanie geodezyjnego i administracyjnego podziału nieruchomości.
Jak zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku "(...) W sytuacji, gdy właściciel (współwłaściciel) nieruchomości przez kilka lat nie wyraził woli ich wykorzystania do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (także niezarejestrowanej), to brak jest podstaw do wniosku, że wbrew jego woli sam podział nieruchomości na działki budowlane i ich odpłatne zbywanie po upływie kilkunastu lat od nabycia nieruchomości świadczą o zaliczeniu działek do towarów handlowych. Szczególnie w sytuacji, gdy podatnik nie osiągał korzyści płynących z możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z nabyciem nieruchomości oraz nie zaewidencjonował ich w urządzeniach księgowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, skoro podatnik nabył nieruchomości w ramach lokaty kapitału (oszczędności), a nie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, nie wykorzystywał nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a także nie wyraził woli jej odpłatnego zbycia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, także niezarejestrowanej, to sprzedaż owej nieruchomości (w całości lub w części) należy kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Istotne są bowiem okoliczności nabycia nieruchomości i obiektywny brak woli podatnika w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem owych nieruchomości jako towarów handlowych, na co wskazuje stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. W ocenie składu orzekającego podział nieruchomości (nabytej przez osobę fizyczną do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą tej osoby) na mniejsze części (działki budowlane) oraz ich odpłatne zbycie po kilkunastu latach, następowało w ramach zwykłego zarządu majątkiem "osobistym", a nie jako składnik majątku podlegający sprzedaży "w wykonaniu działalności gospodarczej", również niezarejestrowanej. Skarżący nie uzewnętrznił woli odpłatnego zbycia nieruchomości rolnej (jej części) po upływie kilkunastu lat od jej nabycia, w warunkach przewidzianych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jako konsekwencji dokonanego podziału nieruchomości na mniejsze części (działki budowlane). Skoro zatem skarżący obiektywnie rzecz biorąc nie traktował przedmiotowych nieruchomości jako składników majątkowych związanych bezpośrednio z wykonywaną i formalnie zarejestrowaną działalnością gospodarczą, a także nie uzewnętrznił woli ich odpłatnego zbycia w ramach wykonywania działalności gospodarczej, to należy uznać, że odpłatne zbycie działek wydzielonych po kilkunastu latach od nabycia nieruchomości rolnej, nie będzie wywoływało skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego".
W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę przytoczony wyżej pogląd NSA w pełni znajduje odniesienie do okoliczności zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Skarżącego.
Jednocześnie, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia objętych zarzutem skargi przepisów postępowania. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, choć istotnie relatywnie zwięzłym w zestawieniu z obszernie przytoczonymi przepisami prawa. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich odniesienia do niniejszej sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej (także w porównaniu z uzasadnieniem interpretacji będącej przedmiotem kontroli sądowej na wcześniejszym etapie) wynika, że organ odniósł się do poszczególnych elementów składowych definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz ocenił je na tle okoliczności przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniach. Okoliczność, że organ wyraził odmienny pogląd niż Skarżący nie stanowi automatycznie o naruszeniu tych przepisów, gdy jednocześnie uzasadnił swoje stanowisko. Analiza treści zaskarżonej interpretacji indywidulanej prowadzi zatem do wniosku, że zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie znajduje uzasadnienia.
Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.
Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).