I SA/BD 432/23

I SA/Bd 432/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2023-11-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Jarosław Szulc /przewodniczący/
Leszek Kleczkowski /sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 215/24 - Wyrok NSA z 2025-09-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 162 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 czerwca 2023 r., nr 0401-IOD2.4274.2.2023 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu oddala skargę
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) tytułem dziedziczenia po zmarłym J. G..
Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu organ wskazał, że notariusz W. J. aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] r., poświadczył, że spadek po zmarłym w dniu [...] r. J. G. na podstawie ustawy nabyli żona A. G. w 1/3 części z dobrodziejstwem inwentarza, J. G. w 1/3 części z dobrodziejstwem inwentarza, B. G. w 1/3 części z dobrodziejstwem inwentarza. Dokument ten został zarejestrowany w Rejestrze Aktów Poświadczenia Dziedziczenia w dniu [...] r. Z tytułu nabycia majątku w drodze spadku skarżący złożył w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w R. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2).
Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., działając na podstawie przepisu szczególnego art. 15zzzzzn2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (dalej: "ustawa o COVID-19"), poinformował stronę, że składając zgłoszenie na formularzu SD-Z2 podatnik uchylił terminowi do jego złożenia. Jednocześnie w zawiadomieniu organ wyznaczył termin 30 dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie. W odpowiedzi, do Urzędu Skarbowego w R. dnia [...] r. wpłynął wniosek skarżącego o przywrócenie terminu wraz ze zgłoszeniem SD-Z2. We wniosku strona wskazała, że niedochowanie terminu na złożenie zgłoszenia było spowodowane okolicznościami osobistymi, tj. złym stanem psychicznym, będącym następstwem tragicznej śmierci ojca, jak również obowiązującym stanem zagrożenia i epidemią COVID-19.
Odnosząc się do argumentacji skarżącego organ wskazał, że termin do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia [...] r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: "u.p.s.d.") upłynął z dniem [...] r. W terminie tym skarżący nie zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. nabycia tytułem spadku własności rzeczy i praw majątkowych, a dokonał tego zgłoszenia dopiero w dniu [...] r. Co do zasady konsekwencją uchybienia terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Powyższe wynika z faktu, że termin zakreślony w wyżej powołanym przepisie jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do jego uchybienia.
Wskazując na przesłankę uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, określoną w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") organ stwierdził, że przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności nie uprawdopodabniają braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia zgłoszenia SD-Z2. Organ odwoławczy zaznaczył, że stan psychiczny skarżącego zaistniały z związku z śmiercią jego ojca nie został przez wnioskodawcę uprawdopodobniony, tak aby przyjąć można było, że w terminie do dnia [...] r. podatnik nie był w stanie normalnie funkcjonować i nie zdawał sobie sprawy z ciążących na nim obowiązkach podatkowych. Skarżący nie powołał się bowiem na okoliczność swojej, aż tak złej kondycji psychicznej, z powodu której przez cały okres trwania terminu nie złożył zgłoszenia SD-Z2, ani na żadne fakty ją uprawdopodobniające np. dokumentację medyczną diagnozującą chorobę, jej typ. Nie wskazał też, że np. sytuacja stanu zdrowia wymagała pobytu na zwolnieniu lekarskim, czy w szpitalu. Organ podkreślił, że nie każda choroba uzasadnia uwzględnienie prośby o przywrócenie terminu i to właśnie zainteresowany musi wskazać konkretne fakty, które mogłyby przemawiać za tym, że rodzaj choroby, jej przebieg, czy też zalecenia medyczne dotyczące leczenia uniemożliwiały dokonanie czynności procesowej, oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu. Trudna sytuacja rodzinna (nagła śmierć ojca, zły stan psychiczny mamy i stres związany z nauką na studiach) zdaniem organu nie zwalniały strony jako osoby pełnoletniej (na dzień nabycia spadku) z odpowiedzialności za realizację swoich praw czy obowiązków, w tym dotyczących skutków spadkobrania. Jako osoba pełnoletnia, podatnik mógł i powinien działać samodzielnie. Organ zauważył jednocześnie, że jako spadkobierca po zmarłym ojcu skarżący dopilnował wszystkich spraw zakresie poświadczenia dziedziczenia po ojcu, jak i związanych z kontynuacją działalności zmarłego ojca (w przekazaniu prerogatyw do ustanowienia zarządcy sukcesyjnego w osobie matki). Zatem wykonalnym dla skarżącego było do dnia [...] r. złożenie w terminie zgłoszenia SD-Z2.
W ocenie organu, usprawiedliwieniem na niedotrzymanie terminu nie jest też zły w tym czasie stan zdrowia psychicznego matki skarżącego. Po pierwsze, jako osoba pełnoletnia, skarżący jest niezależną (od matki)i samodzielną stroną w swojej sprawie, w której mógł działać samodzielnie lub za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika. Po wtóre z dokumentów, w posiadaniu których jest organ, tj. dokumentacji medycznej zawierającej informację dotyczącą ogólnego stanu zdrowia mamy wystawionej przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "D. " s.c. wynika, że mama skarżącego z ostatniej porady lekarskiej skorzystała w dniu [...] r. Nadto mama przy powoływanych uciążliwościach zdrowotnych w spornym terminie została zarządcą sukcesyjnym i kontynuowała działalność gospodarczą zmarłego męża, dokonywała we własnym imieniu (pomimo, że przygotowała je księgowa) akceptacji dokumentów dotyczacych firmy, uczestniczyła w prowadzonych przez urząd skarbowy czynnościach sprawdzających, co pozwala przyjąć, że kondycja zdrowotna mamy znajdowała się w stanie umożliwiającym jej aktywność społeczną. Organ zatem stwierdził, że wnioskodawca nie uprawdopodobnił, iż choroba matki stała na przeszkodzie do złożenia zgłoszenia SD-Z2 w terminie.
Odnosząc się do kolejnego argumentu, na który się strona powołuje, tj. stanu epidemii COVID-19 i związanymi z nim obostrzeniami organ uznał, że również i ta okoliczność nie uprawdopodabnia braku winy w przekroczeniu terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. W ocenie organu, czas pandemii był czasem wyjątkowym, jednakże nie stanowił przeszkody (nie do usunięcia), która uniemożliwiałaby złożenie w wymaganym terminie zgłoszenia SD-Z2. W okresie trwania stanu epidemii COVID-19 skarżący złożył dokumenty umożliwiające wydanie w lutym 2021 r. aktu poświadczenia dziedziczenia, czy też ustanowienia zarządcy sukcesyjnego dotychczas prowadzonej przez ojca działalności w osobie matki. Jeżeli te czynności były możliwe do wykonania w okresie pandemii to i złożenie zgłoszenia SD-Z2 w terminie od [...] r. do [...] r. również było możliwe. Organ podkreślił również, że za przeszkodę do złożenia w terminie zgłoszenia SD-Z2 nie można uznać występującej podczas pandemii samoizolacji obywateli. Na potwierdzenie okoliczności samoizolacji skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, np. zwolnienie lekarskie, skierowanie na test, które potwierdzałoby, iż przebywał (a jeżeli tak, to w jakim okresie) na samoizolacji. Organ wskazał, że złożenie zgłoszenia SD-Z2 nie wymagało wizyty w urzędzie skarbowym, w tym i osobistego przyjścia podatnika do urzędu skarbowego. Istniała możliwość przesyłania korespondencji z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej. Można było również korzystać z operatorów pocztowych. Nie było zatem ograniczeń uniemożliwiających złożenie w okresie pandemii do urzędu skarbowego zgłoszenia SD-Z2 w terminie od [...] r. [...] r. Skarżący mógł też skorzystać z możliwości ustanowienia pełnomocnika do dokonania tych czynności.
W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że podatnik zaniechał działań zmierzających do terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z2 warunkującego zastosowanie zwolnienia podatkowego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że wnioskodawca nie uprawdopodobnił, że bez własnej winy nie złożył w terminie dokumentu, bo nie wykazał przeszkody, która powstrzymała go przed dokonaniem czynności w terminie, na którą nie miał wpływu ani nie wykazał, że nie mógł jej pokonać. Nie zostały zatem spełnione wszystkie przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia uchylonego terminu.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, przeprowadzenie rozprawy oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz powołanie przez sąd biegłego psychiatry w celu wydania opinii na okoliczność, czy skarżący wraz z matką po traumie, której doznali oraz w obliczu panującej pandemii i po przejściu Covid-19, w tym izolacji, mogli "dbać należycie o swoje interesy", logicznie myśleć, a tym samym na okoliczność braku ich winy w uchybieniu terminu. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie:
- art. 162 § 1 O. p. przez błędne przyjęcie, że podatnik nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy;
- art. 58 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 15zzzzzn ust. 1-3 ustawy o COVID-19 przez brak przywrócenia terminu 30 dni na złożenie druku SD-Z2 zgłaszającego nabycie spadku, mimo że skarżący spełnił wszystkie przesłanki implikujące przywrócenie tego terminu, w szczególności uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy;
- art. 58 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 15zzzzzn ust. 1-3 ustawy o COVID-19 przez rażące i bezprawne przekroczenie granic uznania administracyjnego i wydania przez organ oceny stanu zdrowotno-psychicznego skarżącego i jego matki bez opinii biegłego;
- art. 58 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 15zzzzzn ust. 1-3 ustawy o COVID-19 przez zdecydowanie zawężającą wykładnię regulacji związanych z przywróceniem terminu;
- art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. przez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności przedmiotowej sprawy i naruszenia zasady prawdy materialnej oraz jej gwarancji, a w szczególności brak podjęcia przez organy najdalej idącej inicjatywy i wnikliwości w badaniu stanu faktycznego;
- art. 9 k.p.a. przez nieprawidłową interpretację zasady ignorantia iuris nocet w prawie administracyjnym;
- art. 81a § 1 k.p.a. przez jego niezastosowanie i rozpatrzenie wątpliwości dotyczących uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu na zgłoszenie stwierdzenia nabycia spadku nie nastąpiło z winy skarżącego;
- art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. przez ich niezastosowanie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dokonanie oceny, czy dana okoliczność została uprawdopodobniona, nie opierając się na całokształcie materiału dowodowego;
- art. 151 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. przez niewłaściwą kontrolę działalności organu administracji, a w konsekwencji utrzymanie decyzji Urzędu Skarbowego w R., pomimo tego, że organ administracji dopuścił się błędu w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającego na braku rozpatrzenia sprawy w sposób wyczerpujący poprzez pominięcie dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącego w tym czynnego żalu, stanu skarżącego po śmierci ojca, tym samym niezasadne przyjęcie, że skarżący ponosi winę w niedochowaniu terminu;
- art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy organ odwoławczy na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. powinien był zaskarżone postanowienie uchylić i przywrócić termin do złożenia zgłoszenia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Z tych względów Sąd oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie rozprawy.
Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ prawidłowo uznał, iż skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Natomiast w myśl art. 4a ust. 1a u.p.s.d., jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 . Z kolei w art. 4a ust. 3 stanowi się, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Z akt sprawy wynika, że ojciec skarżącego zmarł w dniu [...] r. Akt poświadczenia dziedziczenia został sporządzony przez notariusza w dniu [...] r. i zarejestrowany tego samego dnia. Zatem termin do złożenia zgłoszenia, o którym mowa w powołanym art. 4a ust. 1a u.p.s.d. upłynął z dniem [...] r. W terminie tym skarżący nie zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R. nabycia własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z2), dokonał tego dopiero w dniu [...] r. We wniosku o przywrócenie terminu wskazał, że niedotrzymanie terminu do złożenia zgłoszenia było spowodowane depresją, po nagłej śmierci ojca, oraz stanem zagrożenia epidemiologicznego.
Wskazać trzeba, że 6-miesięczny termin wynikający z art. 4a ust. 1a u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony. Jednak w przedmiotowej sprawie w okresie w jakim biegł termin do złożenia zgłoszenia nabycia spadku po zmarłym J. G., obowiązywał stan epidemii, który obowiązywał od dnia [...] r. do dnia [...] r. Stosownie natomiast do art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Ponadto organ ma obowiązek wyznaczenia stronie w tym zawiadomieniu terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). Wskazane unormowanie konstytuowało tym samym normatywny obowiązek umożliwienia stronie przez organ administracji ubiegania się o przywrócenie terminu, przy czym znajduje ono także zastosowanie w sytuacji stwierdzenia uchybienia terminów wynikających z prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 554/22).
Podkreślenia wymaga, że na podstawie art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Jak podkreśla się w literaturze (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, str. 328-329) oraz w orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Gd 794/99; z dnia 2 lutego 2000r., sygn. akt SA/Sz 2125/98; z dnia 20 maja 1998r., sygn. akt SA/Ka 1718/96; wyrok NSA z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1459/09) o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, iż dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania staranności przy dokonywaniu czynności. Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest możliwe, jeżeli strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, powódź, pożar.
Okolicznością taką może być także choroba. Jednak sam fakt choroby, nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu konieczne jest uwiarygodnienie przez stronę jej niemożności działania, mimo dołożenia należytej staranności w przezwyciężaniu przeszkody. W przypadku choroby trzeba zatem wskazać, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy domowników lub innych osób w jej dokonaniu (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., I FSK 356/09; wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2020 r., I FSK 589/20). Mechaniczne przyjmowanie, że każda choroba – nawet ciężka – wywołuje obiektywną niemożliwość dokonania czynności i uzasadnia przywrócenie terminu byłoby sprzeczne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., II OSK 2268/11).
W ocenie Sądu należy zgodzić się z organem, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Wprawdzie uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym, słabszym niż dowód, niedającym pewności, lecz jedynie wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o danym fakcie, to jednak uprawdopodobnienie winno prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że strona nie miała obiektywnej możliwości dokonania czynności, której terminowi uchybiła. Sąd przy tym nie neguje, że nagła śmierć ojca była bolesnym wydarzeniem i mogła wpłynąć na zły stan psychiczny skarżącego. Jednak zainteresowany musi wskazać konkretne okoliczności, które mogłyby przemawiać za tym, że rodzaj choroby i jej przebieg uniemożliwiały dokonanie czynności (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 471/20). To strona powinna uwiarygodnić fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, trwała przez cały bieg terminu przewidzianego dla dokonania danej czynności (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 3364/18). Podzielić również należy pogląd wyrażony w orzecznictwie, według którego chociaż uprawdopodobnienie jest wyjątkiem od reguły formalnego przeprowadzenia dowodu, działającym na korzyść strony powołującej się na określoną przeszkodę w dokonaniu czynności, to jednak nie oznacza to, że może ono opierać się tylko na samych twierdzeniach strony (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2017 r., I OSK 2349/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2020 r., I SA/Łd 732/19).
Na etapie postępowania podatkowego skarżący nie uprawdopodobnił swego złego stanu psychicznego, np. nie przedstawił zaświadczenia lekarskiego, z którego wynikałoby, że w czasie, w którym powinno być złożone zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (czyli przez okres 6 miesięcy), był w depresji. W postępowaniu przed organem skarżący nie uprawdopodobnił też, że przyjmował jakieś leki antydepresyjne, który wywołałyby u niego zaburzenia postrzegania czasu. Dopiero do skargi została załączona dokumentacja potwierdzająca wizyty ambulatoryjne (porady lekarskie) w dniach: [...] r., [...] r. dniu [...] r. i [...] r.
Należy jednak podkreślić, że sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach sprawy oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonego aktu dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2023 r., III OSK 2373/21; wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r., I OSK 890/20). Nic przy tym nie stało na przeszkodzie, aby powyższa dokumentacja została załączona do zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji, tym bardziej, że na etapie zażalenia strona była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika (radcę prawnego).
Jedynie na marginesie można zauważyć, że z dokumentacji z dnia [...] r., [...] r. dniu [...] r. nie wynika, aby wizyty dotyczyły skarżącego, i żeby stwierdzono jakieś zaburzenia psychiczne. Jedynie w odniesieniu do porady w dniu [...] r. można ustalić, że dotyczyła ona J. G., u którego rozpoznano – epizod depresji umiarkowany. Trudno jednak na podstawie tej ostatniej konsultacji medycznej (w dniu [...] r.) wnioskować, że skarżący w całym okresie biegu terminu do zgłoszenia nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (od [...] r. do [...] r.) nie był w stanie przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach, złożyć tego zgłoszenia.
Usprawiedliwieniem niedotrzymanie przez skarżącego terminu do złożenia zgłoszenia nie może być także zły stan zdrowia psychicznego jego matki. Skarżący jest osobą pełnoletnią oraz samodzielną i stan psychiczny matki nie może powodować braku dokonywania przez niego określonych czynności przewidzianych w przepisach prawnych. Skarżący nie uprawdopodobnił też, że np. sprawował opiekę nad chorą matką i z tego powodu nie dochował powyższego terminu.
Jako przyczynę niedotrzymania terminu do złożenie zgłoszenia strona wskazała też na stan epidemii i związaną z nim samoizolację. Rację ma jednak organ, że również ta okoliczność nie uprawdopodabnia braku winy skarżącego w przekroczeniu terminu do złożenia zgłoszenia. Trzeba bowiem zauważyć, że mimo samoizolacji skarżący był w stanie w dniu [...] r. stawić się u notariusza w celu sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia. Należy przy tym zauważyć, że złożenie zgłoszenia SD-Z2 nie wymagało wizyty w urzędzie skarbowym, możliwe było wysłanie korespondencji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Podkreślić również należy, że na potwierdzenie samoizolacji skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, np. zwolnienia lekarskiego, skierowania na test, które potwierdzałoby, iż przebywał (a jeżeli tak, to w jakim okresie) w samoizolacji.
Skarżący zarzucił także brak powołania biegłego z zakresu psychiatrii na okoliczność jego stanu zdrowia. Należy jednak zauważyć, że z treści art. 162 § 1 O.p. wynika jednoznacznie, że uprawdopodobnienie braku winy należy do wnioskodawcy i nie można z treści tej normy wywodzić, iż organ powinien wykazać, że nie doszło do zawinionego uchybienia terminu. To strona powinna uwiarygodnić swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje uniemożliwiła jej działanie, nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r., I FSK 356/09; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2002 r., V SA 2320/01; wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., I FSK 2000/09). Niezasadne jest więc twierdzenie, że organ powinien był przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność stanu zdrowia skarżącego, czy też gromadzić dowody na poparcie braku jego winy w uchybieniu terminu.
Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze w sprawie nie znajduje również zastosowanie art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, gdyż - jak trafnie zauważył organ w zaskarżonym postanowieniu - z dniem [...] r. przepis ten został uchylony, a zatem nie obowiązywał on już w czasie, w którym wystąpiła wskazywane przez stronę przeszkoda do złożenia zgłoszenia.
Organ nie mógł także naruszyć wskazanych w skardze przepisów k.p.a., gdyż w postępowaniu podatkowym tych przepisów się nie stosuje (por. art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.). Niemniej, zdaniem Sądu, organ poddał wyczerpującej ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a dokonana w zaskarżonym postanowieniu ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał niezasadność twierdzeń strony. W tym kontekście należy również zaznaczyć, że organ nie mógł naruszyć art. 9 k.p.a. poprzez nieprawidłową interpretację zasady ignorantia iuris nocet, tym bardziej, że z aktu poświadczenia dziedziczenia wynika, że skarżący został poinformowany przez notariusza o treści art. 4a u.p.s.d. Organ podatkowy nie mógł również naruszyć art. 151 p.p.s.a., bowiem w ogóle go nie stosował.
Należy również zauważyć, że stan faktyczny dotyczący przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia (SD-Z2) w sprawie, w której stroną jest matka skarżącego (I SA/Bd 430/23) jest inny niż w rozpatrywanej sprawie. W tamtej sprawie A. G. na etapie postępowania przed organem przedłożyła dokumentację medyczną (np. zaświadczenie lekarskie, historię zdrowia i choroby pacjenta) uprawdopodabniającą jej zły stan psychiczny.
Jednocześnie Sąd oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenia dowodów z zeznań wskazanych w skardze świadków oraz o powołanie biegłego psychiatrę w celu wydania opinii, czy skarżący i jego matka byli w traumie. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i dotyczy wyłącznie dowodu z dokumentów. Sąd administracyjny nie przeprowadza dowodu z zeznań świadków, czy z opinii biegłego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.