I SA/Bd 431/22

I SA/Bd 431/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2022-10-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-08-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Agnieszka Olesińska
Leszek Kleczkowski
Tomasz Wójcik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 199/23 - Postanowienie NSA z 2023-02-22
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 112c pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 października 2022 r. sprawy ze skargi S. P.Sp. z o.o. w C. D. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 3 czerwca 2022 r., nr 438000-COP.4103.29.2021.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2017 r. do marca 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego (pkt II decyzji); 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz S. P. Sp. z o.o. w C. D. kwotę 62.517 (sześćdziesiąt dwa tysiące pięćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Naczelnik K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] października 2021 r. określił S. D. (dalej także: Skarżąca, Strona, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2017 r. do marca 2018 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u."). Organ stwierdził, że Skarżąca we wskazanym okresie w rozliczeniu podatku od towarów i usług zawyżyła podatek naliczony podlegający o wartość [...] zł poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez nierzetelne podmioty tj. B. G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P.-F. Sp. z o.o. i P. [...] Sp. z o.o. z tytułu dostaw granulatów styropianowych. Organ I instancji wskazał, że Strona ujęła łącznie 90 transakcji związanych z oszustwem podatkowym popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, na którym jako wystawcy zostały wskazane ww. firmy, na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.
Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 112c pkt 1 i 2 u.p.t.u., art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: Dyrektywa VAT), art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) oraz art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) – dalej: "ustawa o KAS".
Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. Naczelnik K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej także Naczelnik) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie było prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wskazanego w 90 fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez B. G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz P.-F. Sp. z o.o. i P. [...] Sp. z o.o. W konsekwencji kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowiło ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt. 2 u.p.t.u., w łącznej kwocie [...]zł.
Organ wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej wobec spółki S. P. postanowieniami z dnia [...] maja 2019 r. i [...] października 2020 r. włączono do akt sprawy, materiały zgromadzone w toku postępowań przeprowadzonych wobec jej kontrahentów. Podkreślił, że zgromadzone materiały stanowiły podstawę ustaleń faktycznych dokonanych w decyzji wydanej dla S. P..
Naczelnik odniósł się do transakcji jakie zostały określone w fakturach wystawionych przez spółkę B. G. Sp. z o.o. Zdaniem organu z materiałów włączonych do sprawy wynika, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a w ramach oszustwa podatkowego uczestniczyła w fakturowaniu dostaw [...] do produkcji styropianu ([...]) pochodzenia zagranicznego ([...], [...], [...] i [...]). W łańcuchu transakcji w okresie od września 2016 r. do października 2017 r. pełniła mieszaną rolę bufora (podmiotu wydłużającego łańcuch fakturowania) lub znikającego podatnika pierwszego podmiotu w obrocie krajowym. Dodał, że działalność B. G. Sp. z o.o. nie miała ekonomicznego uzasadnienia, gdyż fakturowanie przez nią transakcji (z wyjątkiem dwóch przypadków) następowało ze stratą, co było możliwe dzięki niepłaceniu należnego podatku od towarów i usług. Funkcjonowanie B. G. umożliwiło obniżenie ceny w łańcuchach fakturowania i transfer środków finansowych związanych z oszustwem podatkowym na rachunki innych spółek oraz rachunki osobiste D. W. i G. K., do którego umocowana była również D. W..
Następnie organ odniósł się do transakcji określonych w fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o. Podkreślił, że Spółka A. tylko pozorując prowadzenie działalności gospodarczej wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług sztucznie wygenerowany podatek naliczony od fikcyjnych nabyć krajowych, który miał neutralizować podatek należny wynikający z wystawionych przez nią faktur. Organ zauważył, iż w podmiotach zaangażowanych w oszustwo podatkowe, istnieje swego rodzaju współzależność między niepłaceniem VAT, a obniżeniem ceny sprzedaży, tj. niepłacenie VAT umożliwia obniżenie ceny, a jednocześnie obniżenie ceny uniemożliwia płacenie VAT (z uwagi na zbyt niską wartość uzyskiwanych zapłat). Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w realnym obrocie gospodarczym A. Sp. z o.o. nie mogłaby prowadzić samodzielnej działalności, bowiem poprzez zastosowanie zaniżonych cen sprzedaży byłaby pozbawiona możliwości wygenerowania zysku, jak również pokrycia kosztów funkcjonowania.
Odnosząc się do transakcji określonych w fakturach wystawionych przez P.-F. Sp. z o.o. organ wskazał, że ustalono, iż celem powstania oraz funkcjonowania spółki P.-F. nie było prowadzenie działalności gospodarczej, lecz oszustwo podatkowe. Stwierdzono bowiem, że spółka P.-F. uczestniczyła w fakturowaniu dostaw produktów chemicznych ([...] - [...] do produkcji styropianu) pochodzenia zagranicznego ([...] i [...]) w ramach oszustwa podatkowego, jedynie pozorując prowadzenie działalności gospodarczej. W okresach objętych kontrolami celno- skarbowymi P.-F. Sp. z o.o. pełniła rolę mieszaną - bufora (podmiotu wydłużającego łańcuch fakturowania) lub znikającego podatnika - pierwszego podmiotu w obrocie krajowym, na którego rzecz spółka [...] GmbH oraz [...] s.r.o. deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Oszustwo podatkowe, którego elementem była spółka P.-F., polegało na niezapłaceniu podatku od towarów i usług przez spółkę, jako znikającego podatnika, albo przez podmioty na wcześniejszym etapie obrotu - fakturowych dostawców. Ww. okoliczności w opinii organu dowiodły, że P.-F. w sposób sztuczny wygenerowała podatek naliczony o znacznej wartości, który miał posłużyć do zneutralizowania podatku należnego wynikającego z wystawianych przez nią faktur dokumentujących krajowe dostawy [...] pochodzenia zagranicznego, opodatkowanego stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W odniesieniu do transakcji określonych w fakturach wystawionych przez P. [...] Sp. z o.o. organ wskazał, że toku kilku kontroli celno-skarbowych prowadzonych u kontrahentów ww. spółki, nie udzieliła ona odpowiedzi na żadne ze skierowanych do niej wezwań oraz nie przesłała brakujących dokumentów. Organ stwierdził również brak przejawów prowadzenia działalności gdyż siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, brak było innych miejsc prowadzenia działalności, brak możliwości kontaktu ze spółką, brak strony internetowej spółki, brak majątku trwałego, brak pracowników, brak reklam. Do tego stwierdzono, że złożyła za ten sam rok podatkowy różne sprawozdanie finansowe do KRS i urzędu skarbowego, a składane deklaracje wykazują niespójne wielkości. Ujawnione w sprawie materiały zdaniem organu wykazały, że gdy P. [...] znalazła się w zainteresowaniu organów podatkowych i/lub organów ścigania (wszczęte postępowania, kontrole u kontrahentów), udziały zostały zbyte cudzoziemcowi. Organ zaznaczył również, że tej samej osobie wcześniej zostały sprzedane udziały w A. Sp. z o.o. i P.-F. Sp. z o.o. Działanie takie wskazywało mające na celu uniemożliwienie dostępu do dokumentów i ewidencji.
Organ II instancji wskazał, że A. Sp. z o.o., B. G. Sp. z o.o., P. [...] Sp. z o.o. i P.-F. Sp. z o.o. ponosiły straty z działalności, prezesami zarządu spółek byli G. K., B. K., M. B., M. G., faktycznie będący figurantami, niemającymi orientacji w działalności spółki. Nadto spółki te unikały kontaktu z organami podatkowymi, nie przedkładały kompletów dokumentów na potrzeby kontroli, nie ujawniły miejsca ich przechowywania, nie posiadały żadnego zaplecza do wykonywania działalności związanej z obrotem surowcami chemicznymi, nie posiadały majątku trwałego, nie posiadały środków finansowych niezbędnych do zainicjowania działalności gospodarczej. Organ podkreślił również, że ww. spółki deklarowały kapitał zakładowy spółki w kwocie [...]zł, tylko P. [...] w kwocie [...]zł, a siedziby spółek były zgłoszone w wirtualnych biurach, natomiast umowy najmu wygasły. W spółkach tych udziały w kapitale zakładowym spółek zostały formalnie sprzedane na rzecz obcokrajowca. Środki finansowe gromadzone na rachunkach bankowych były transferowane na rachunki innych powiązanych podmiotów. Organ stanął na stanowisku, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że S. P. Sp. z o.o. dochowując należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów B. G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P.-F. Sp. z o.o. i P. [...] Sp. z o.o. mogła posiąść wiedzę, że uczestniczyła w łańcuchach dostaw, które wiążą się z oszustwem podatkowym, polegającym na nierzetelnym fakturowaniu.
Organ odwoławczy stwierdził zatem, że S. P. Sp. z o.o. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 90 faktur wystawionych przez B. G. Sp. z. o.o., A. Sp. z o.o., P.-F. Sp. z o.o. i P. [...] Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż nie odzwierciedlały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie można uznać, że nieprawidłowości skutkujące w konsekwencji zaniżeniem w deklaracjach VAT-7 zobowiązania podatkowego, były skutkiem błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego czy też wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do wskazanych w niniejszej decyzji przepisów prawnych. Uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania sankcji w celu zapobieżenia naruszeń prawa w przyszłości. Nałożenie sankcji w tej sytuacji nie wykroczyło poza to co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Sankcja w tym przypadku miała charakter prewencyjny, którego celem było przede wszystkim uświadomienie podatnikowi znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji.
Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów Skarżącej odnośnie naruszenia przepisów podczas prowadzenia postępowania przez I instancję tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art 94 ust. 2 ustawy o KAS. Wskazał, że organ I instancji stosując zasady ogólne postępowania, podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, Wskazał, że w przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że argumentacja przytoczona w decyzji I instancji jest przekonująca, a wnioski w niej zawarte odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Podkreślił także, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje Skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organ ustosunkował się również do zarzutu Skarżącej dotyczącej prowadzenia postępowania w S. P. Sp. z o.o. jedynie w zakresie podatku od towarów i usług, a nie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazał, że stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, naczelnik urzędu celno-skarbowego w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości określa wysokość zobowiązania, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie. A zatem następstwem nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe było wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności organ wypowiedział się na temat zarzutu Skarżącej dotyczącego braku wzorca należytej staranności kupieckiej, wskazując, iż analiza staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena dobrej wiary przedsiębiorcy musi być zindywidualizowana, zrelatywizowana do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy. Organ podkreślił, iż standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie.
Naczelnik podkreślił, że organ I instancji ustalił prawidłową wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w wysokości 100% zgodnie z postanowieniami art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie można było uznać, że nieprawidłowości skutkujące w konsekwencji zaniżeniem w deklaracjach VAT-7 zobowiązania podatkowego, były skutkiem błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego czy też wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do wskazanych w niniejszej decyzji przepisów prawnych. Ustalone w sprawie okoliczności zdaniem organu, wskazują na wystąpienie oszustwa podatkowego, konsekwencją którego było zaniżenie zobowiązania podatkowego. Waga i charakter wskazanego naruszenia jest istotna. W związku z powyższym zaistniały przesłanki do zastosowania w przedmiotowej sprawie sankcji w celu zapobieżenia naruszeń prawa w przyszłości. Organ podkreślił ponownie, że nałożenie sankcji w tej sytuacji nie wykroczyło poza to co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Sankcja była środkiem adekwatnym do osiągnięcia założonych przez ustawodawcę celów, mających zapewnić prawidłowy pobór tego podatku.
Na decyzję organu II instancji Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o umorzenie postępowania.
Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje z B. G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. P.-F. Sp. z o.o. oraz P. [...] Sp. z o.o. w sytuacji, gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje (nabycie towaru przez Spółkę zostało odpowiednio udokumentowane, miało realny charakter i nie było kwestionowane), zaś do wyłudzenia podatku doszło w innym czasie i na innym łańcuchu transakcji niż transakcje zawarte ze Skarżącą;
2) art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje z kontrahentami w związku z uznaniem, że Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami, podczas gdy realny charakter kwestionowanych transakcji nie budzi wątpliwości, Spółka dokonała faktycznej weryfikacji kontrahentów w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności oraz na moment dokonywania transakcji; Spółka zgromadziła wszystkie niezbędne dokumenty do prawidłowego udokumentowania transakcji i ich przebiegu;
3) art. 112c pkt 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy brak jest podstaw do takiego działania, bowiem zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste dostawy towarów, a więc zastosowanie sankcji VAT w świetle orzecznictwa TSUE było nieproporcjonalne i niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Niezgodność ta wyniknęła z faktu, że organ nie dostosował wysokości sankcji do stopnia zawinienia wynikającego z ustaleń decyzji, zwłaszcza w sytuacji, w której organ II instancji wycofał się z zarzutu świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym.
W dalszej kolejności Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
4) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, poprzez prowadzenie postępowania celem wykazania z góry przyjętej przez organ tezy oraz dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności:
a) niewystarczające uzasadnienie decyzji, poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez Spółkę, w tym zarzutu, że wyłudzenie podatku miało miejsce w innym czasie i na innym łańcuchu transakcji oraz poprzez uznanie dokonanej przez organ I instancji oceny za niewątpliwy element stanu faktycznego;
b) prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez wyciąganie dowolnych wniosków ze stwierdzonych okoliczności faktycznych oraz zastosowanie negatywnej narracji przy ocenie określonych dowodów przemawiających za prawidłowością rozliczeń Spółki w celu obniżenia ich wartości dowodowej i odmowę wiary dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń S. P., co doprowadziło do uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów i uczestniczyła w transakcjach stanowiących element oszustwa podatkowego;
c) brak ustalenia wzorca należytej staranności kupieckiej, przez pryzmat, którego można byłoby ocenić działanie Spółki, co doprowadziło do powołania się na okoliczności i fakty stanowiące normalną praktykę gospodarczą w branży obrotu granulatem [...] i wywiedzenie z nich błędnych wniosków polegających na przyjęciu, że Spółka na moment dokonywania transakcji powinna mieć podejrzenia, co do rzetelności kontrahentów;
d) powołanie się w ocenie należytej staranności S. P. na okoliczności, których na moment zawierania transakcji Spółka nie znała i nie mogła znać ponieważ okoliczności te:
- stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa kontrahentów (m.in. informacje na temat warunków transakcji kontrahentów z producentami [...], a w szczególności cen, po których kontrahenci kupowali towar oraz ewentualnych upustów uzgodnionych z producentami, w sytuacji, kiedy różnica między cenami oferowanymi przez kontrahentów a cenami, po których Spółka nabywała towar od producentów nie mogła wzbudzić wątpliwości Spółki, ponieważ nie była znaczna i nie odbiegała od normy rynkowej);
- miały miejsce po okresie, w którym dokonywane były transakcje z kontrahentami (m.in. na informacje ze sprawozdań finansowych kontrahentów za 2017 r. obowiązek publikacji których przypadał po okresie objętym postępowaniem) i co do których Spółka nie miała i nie mogła mieć wiedzy na moment dokonywania transakcji;
- zostały ustalone przez organy kilka lat po zawarciu transakcji kontrahentami, z użyciem procedur, do których S. P. jako podatnik nie ma dostępu, zatem nie mogły stanowić podstaw do wyciągania negatywnych konsekwencji wobec Spółki, byłoby to bowiem zbytnio obciążające wobec S. P., a w konsekwencji nieproporcjonalne i stanowiące nieuzasadnione przerzucanie na podatnika obowiązków organów podatkowych i konsekwencji ich opieszałości;
e) niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, zastąpienie dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego domysłami organu i ustaleniami poczynionymi w postępowaniach dotyczących Kontrahentów;
f) brak ustalenia właściwego stanu faktycznego sprawy, w szczególności przejawiający się powieleniem większości ustaleń organu I instancji, które w ocenie organu miałyby świadczyć o tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności na moment realizowania transakcji w badanym okresie:
5) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym oparcie się w decyzji na argumentacji i ustaleniach organu I instancji oraz bezkrytycznie przyjmując jego oceny jako własne. Naczelnik z góry uznając dokonane przez organ I instancji oceny za niewątpliwy element stanu faktycznego, nie dokonał wystarczającej i samodzielnej analizy całego zebranego materiału dowodowego.
Ponadto Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, ewentualnie o przeprowadzenie rozprawy zdalnej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2022 r. Strona ponowiła wniosek o przeprowadzenie rozprawy zdalnej oraz nie wyraziła zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] października 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2022 r. (k. 129 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma, z której skorzystała. Wobec tego, że tylko Skarżąca wyraziła wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawo Skarżącej do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na 90 zakwestionowanych przez organ fakturach stwierdzających w jego ocenie czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez B. G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P.-F. Sp. z o.o. i P. [...] Sp. z o.o. W konsekwencji kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w łącznej kwocie [...]zł. Z kolei zdaniem Spółki brak jest przesłanek do przyjęcia, że wiedziała, była świadoma, iż transakcje te wiążą się z popełnieniem oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać organom.
W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Okoliczność, że wydana decyzja nie odpowiada oczekiwaniom Podatnika, nie oznacza, iż doszło do naruszenia także zasady zaufania do organów (art. 121 Ordynacji podatkowej).
Podnieść należy, że organy w sposób uprawniony ustaliły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że kontrahenci Skarżącej, którzy wystawili na jej rzecz zakwestionowane w rozpoznawanej sprawie faktury funkcjonowali w celu prowadzenia oszukańczego procederu polegającego na wykazywaniu w kwartalnych deklaracjach podatkowych za 2016 r. podatku naliczonego w wartościach po kilka milionów złotych, który w rzeczywistości nie wynikał z przeprowadzonych transakcji, a następnie po kilku, czasem kilkunastu miesiącach, wykazaniu opodatkowanych krajowych dostaw granulatów, pochodzących z zagranicy, bez zapłacenia podatku wykazanego w fakturach sprzedaży. Ujawniony schemat przekazywania sobie przez wymienione wyżej podmioty pieniędzy uzasadniał wniosek, że środkami finansowymi wielu podmiotów władała ta sama osoba/osoby dokonując przelewów w zależności od potrzeb.
Organ ustalił, że podmioty będące wystawcami zakwestionowanych faktur na rzecz Skarżącej, czyli: B. G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P.-F. Sp. z o.o. i P. [...] Sp. z o.o.:
- ponosiły straty z działalności,
- prezesami zarządu spółek byli G. K., B. K., M. B., M., faktycznie będący figurantami, niemającymi orientacji w działalności spółki,
- unikały kontaktu z organami podatkowymi,
- nie przedkładały kompletów dokumentów na potrzeby kontroli, nie ujawniły miejsca ich przechowywania,
- nie posiadały żadnego zaplecza do wykonywania działalności związanej z obrotem surowcami chemicznymi,
- nie posiadały majątku trwałego,
- nie posiadały środków finansowych niezbędnych do zainicjowania działalności gospodarczej; deklarowały kapitał zakładowy spółki w kwocie [...]zł (z wyjątkiem P. [...] w kwocie [...]zł,
- siedziby spółek były zgłoszone w wirtualnych biurach, a umowy najmu wygasły,
- nie zatrudniały pracowników,
- udziały w kapitale zakładowym spółek zostały formalnie sprzedane na rzecz obcokrajowca,
- środki finansowe gromadzone na rachunkach bankowych były transferowane na rachunki innych powiązanych podmiotów.
Organ jednocześnie podkreślił, że istota sprawy nie odnosi się do przedmiotu –towaru, ale podmiotu
dostawcy. W tej kwestii stwierdzono nierzetelność dokumentów rozliczeniowych.
Powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ zauważył, że ustalenie w toku postępowania, że sporna transakcja wiązała się z oszustwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT nie jest wystarczającym warunkiem do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy bowiem muszą wykazać, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem prawa w zakresie podatku VAT. Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie mają prawa nakładać na podatników generalny i powszechny obowiązek weryfikacji wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Jednak, jeśli taki podatnik poweźmie informacje pozwalające podejrzewać istnienie po stronie kontrahenta nieprawidłowości jest zobowiązany do upewnienia się do co jego wiarygodności.
Mając powyższe na uwadze zasadnie organ przyjął, że Skarżąca przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej mogła wiedzieć, że transakcje z B. G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P.-F. Sp. z o.o. i P. [...] Sp. z o.o., w których uczestniczyła wiązały się z oszustwem. W efekcie nie zachowała należytej staranności w transakcjach z ww. kontrahentami. S. P. Sp. z o.o. jest podmiotem funkcjonującym w swojej branży od wielu lat. Prowadzi działalność w trzech zakładach produkcyjnych (C. D., K., Ł.), w których zatrudnia ponad 100 pracowników. Stąd też organ zasadnie przyjął, że ma dobrą orientację odnośnie realiów funkcjonowania branży. Organ nie kwestionował faktu, że następstwem awarii w zakładach chemicznych [...] były niedobory surowców do produkcji styropianu, niemniej jednak nie uzasadniały one zawierania transakcji z niewiarygodnymi kontrahentami. Jak wskazał organ w prowadzonym postępowaniu ustalono, że pomimo starannego gromadzenia dokumentacji mającej na celu uwiarygodnienie dochowania dobrej wiary w zakresie współpracy z kontrahentami, w praktyce w Spółce nie weryfikowano tych materiałów. Trafnie organ wskazuje także na brak weryfikacji działań D. W. występującej w imieniu wielu kontrahentów. Jak ustalono Skarżąca nie sprawdzała stosownych pełnomocnictw lub upoważnień, co prowadziło do wniosku, że odstąpienie od takich podstawowych czynności, biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego nie można przyjąć, że Skarżąca działała z należytą starannością.
Przede wszystkim zaś w ocenie Sądu, należy zgodzić się z organem, że niska cena towarów nabywanych od B. G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P.-F. Sp. z o.o. i P. [...] Sp. z o.o. powinna sprowokować Skarżącą do zachowania podwyższonych standardów podczas weryfikacji kontrahentów, gdyż kluczowe znaczenie powinien mieć nie tyle sam fakt obniżenia ceny, ale to, czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania kontrahenta. Różnica między ceną oferowaną przez nich a ceną uzyskiwaną od producentów mogła wskazywać na wystąpienie nadużyć. S. P. posiadająca wieloletnie i bogate doświadczenie winna wykazać większą rozwagę w tym zakresie. Jednocześnie na potencjalne nieprawidłowości skutecznie powinny zwrócić uwagę Spółki informacje o problemach w rozliczeniach podatkowych kontrahentów, w imieniu których występowała D. W.. Jak zauważył organ Spółka po uznaniu transakcji z B. G. za obarczone ryzykiem, choć wstrzymała płatność za faktury, to uregulowała należności z opóźnieniem po okazaniu dokumentów o niezaleganiu w płatnościach podatków.
W związku z powyższym, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń uznać należy, że organ zasadnie i bez naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zastosował te przepisy i zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.
W przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, iż prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.
Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11, publ.: CBOSA). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżąca świadomie przyjmując taką fakturę brała udział w takich działaniach.
Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która tworzyłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W konsekwencji w ocenie tut. Sądu, organ prawidłowo pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem nie potwierdzają one realnych transakcji.
Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, to zgodnie z art. 112c u.p.t.u. w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:
1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,
2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności
- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.
Organ przyjął, że skoro Skarżąca wykazała w deklaracjach za okresy od sierpnia 2017 r. do marca 2018 r. zaniżoną kwotę zobowiązania podatkowego, w wyniku niesłusznego obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z 90 faktur VAT wystawionych przez spółki B. G., A., P.-F. i P. [...], które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w wysokości 100% zgodnie z postanowieniami art. 112c pkt 2 u.p.t.u. została ustalona w sposób prawidłowy.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w zaprezentowany przez Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie, zgodnie z którym art. 112c pkt 2 u.p.t.u. nie powinien być stosowany do podatników, którzy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe (organy nie wykazały ich świadomego udziału w oszustwie, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta) (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/19, publ. CBOSA).
Jak zauważył Sąd w powołanym wyżej wyroku przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., stanowi podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno w sytuacji, gdy odliczenia dokonuje podmiot, który jest świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym (może to być zarówno organizator tego oszustwa, jego główny beneficjent, a także inny podmiot świadomy tego w jakiego rodzaju transakcjach bierze udział), ale również podmiot jedynie uwikłany w oszustwo podatkowe, który niedostatecznie sprawdził swojego kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej staranności w relacjach z nierzetelnym podmiotem.
Biorąc ponadto pod uwagę przywołane w tym wyroku motywy wprowadzenia przepisów o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług sankcja w najwyższej wysokości znajdzie zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach". Nie oznacz to jednak, że podatnicy, którzy nie dochowali aktów należytej staranności (rzetelności kupieckiej), nie zostaną dotknięci sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania. Niemniej jednak, słuszne cele ustawodawcy, dążącego do zwalczania oszustw i nadużyć związanych z wykorzystaniem systemu podatku VAT, mogą zostać w tym przypadku zrealizowane nie tylko przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, ale także nałożenie sankcji w wysokości podstawowej, tj. 30% lub 20% - w przypadku skorygowania we wskazanym terminie złożonych deklaracji. Sąd podkreślił także, że wysokość sankcji ustalanej na podstawie art. 112c u.p.t.u. należy odnieść do zasady proporcjonalności w rozumieniu wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Uznając, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie narusza zasady proporcjonalności, to należy przyjąć, że instytucja ta, umożliwia różnicowanie wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości. Jednakże w odniesieniu do sankcji najwyższej (w wysokości 100%) ustalanej w stosunku do podatnika, któremu nie przypisano świadomego udziału w oszustwie podatkowym, a jedynie niedochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu z celem, który ten środek ma realizować.
Jak zasadnie przyjął WSA w Warszawie regulacja ta będzie spełniała standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do jego indywidualnej postawy. Z tego należy wyprowadzić wniosek, że istotną okolicznością dla nałożenia sankcji ujętej w art. 112c pkt 2 u.p.t.u. jest ustalenie czy zachowanie podatnika obiektywnie spełnia przesłanki do zakwalifikowania tych działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też jedynie niedochowania aktów należytej staranności.
Z tych powodów Sąd w niniejszej sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyżej przedstawione w niniejszym uzasadnieniu stanowisko w tym zakresie.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części (w pkt 1 sentencji wyroku) oraz oddalił skargę w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., poz. 1687). Jednocześnie Sąd ograniczył wysokość zasądzonych kosztów na podstawie art. 206 p.p.s.a. jest konsekwencją jedynie częściowego uwzględnienia skargi.
L. Kleczkowski T. Wójcik A. Olesińska