I SA/Bd 43/24

I SA/Bd 43/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2024-05-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Tomasz Wójcik /przewodniczący/
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art 240 par 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2024r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2023r. nr 0401-IOV1.603.7.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Bd 43/24
UZASADNIENIE
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] września 2016r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014r., określając J. A. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] grudnia 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku wniesionej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wyrokiem z 6 września 2017r., sygn. akt I SA/Bd 244/17, oddalono skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 343/18, oddalił skargę kasacyjną.
W dniu [...] marca 2020 r. Podatnik wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] czerwca 2018 r.
Pismem z [...] października 2021r. Strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r. powołując się na przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."). Strona jako nowe, nieznane organowi, który wydał decyzję okoliczności, wskazała wyrok Sądu Rejonowego w G. z [...] października 2021r., sygn. akt [...], postanowienie Prokuratury Okręgowej w T. z [...] grudnia 2020r., sygn. akt [...] oraz postanowienie Sądu Okręgowego w T. z [...] sierpnia 2021 r., sygn. akt [...].
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] października 2021r. wznowił postępowanie w sprawie a następnie zawiesił je do czasu zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, prowadzonego ze skargi o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 343/18. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 601/20 oddalił skargę o wznowienie postępowania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2023 r. podjął zawieszone postępowanie.
Decyzją z [...] lipca 2023 r. organ odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016r. w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Po rozpoznaniu sprawy w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ rozpatrzył wskazane przez Stronę przesłanki wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i ich ewentualny wpływ na decyzję wymiarową.
We wniosku z [...] października 2021r. jako przesłankę do wznowienia postępowania Podatnik podał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdzając, że wobec wydania przez Sąd Rejonowy w G. wyroku z [...] października 2021 r., sygn. akt [...] uniewinniającego Skarżącego od zarzutów dotyczących podania nieprawdy, wprowadzenia w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i narażenia tym samym na nienależny zwrot podatku naliczonego, oraz tego, że tożsame, zdaniem Strony zarzuty legły u podstaw decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016r., zaszły nowe okoliczności, które mają decydujący wpływ na podstawy rozstrzygnięcia. Odnosząc się do ww. przesłanki wznowienia, organ wyjaśnił, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów, zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądowym i doktryną, jest spełniona, gdy: ujawnią się nowe okoliczności lub nowe dowody; okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub części. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia "okoliczności faktyczne", zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Nowe okoliczności faktyczne i dowody to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji w chwili orzekania, bądź też nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Organ podkreślił, iż sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Przymiot nowości posiadają takie okoliczności faktyczne lub dowody, które, pomimo istnienia podczas wydawania rozstrzygnięcia w postępowaniu wymiarowym, nie były znane ani organowi wydającemu decyzję, ani stronie postępowania. Istotność natomiast, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o istotności decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy.
Ze złożonego przez Podatnika wniosku o wznowienie postępowania wynika, że w rozpatrywanej sprawie żądanie wznowienia postępowania oparto na przesłance wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – "istotnych dla sprawy nowych okolicznościach faktycznych", tj. wynikach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. pod sygn. akt [...], umorzonego postanowieniem z [...] grudnia 2020 r. utrzymanym w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w T. z [...] sierpnia 2021 r. o sygnaturze akt [...] oraz ustaleniach opisanych w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w G. z [...] października 2021 r. o sygnaturze akt [...], uniewinniającym Skarżącego od zarzucanego czynu, następnie utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w T. z [...] marca 2022 r. o sygn. akt [...].
Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał oraz wyjaśnił, że ponieważ złożony wniosek o wznowienie postępowania dotyczył decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r., to dowody w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa oraz uniewinniającego wyroku sądu karnego nie istniały w dacie wydania decyzji podatkowej, nie spełniają więc przymiotu "nowości", o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak jednak podniósł Skarżący w odwołaniu nie tyle powoływał się on na nowy dowód w postaci wskazanych dokumentów, co na nowe okoliczności, które jego zdaniem z nich wynikały, co nie zmienia braku przymiotu "nowości" w rozumieniu przywołanych regulacji wznowieniowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo nakreślił ramy postępowania wznowieniowego, które powinno być skupione na ocenie, czy przedłożone przez Stronę dokumenty oraz okoliczności z nich wynikające spełniają kumulatywne przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. czy są to nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, czy były znane organowi, czy istniały w dniu wydania decyzji oraz czy mogą mieć w związku z tym wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.
Dalej organ zauważył, że przedstawiając dokumenty z prokuratury i sądów, z zakresu spraw karnych, Podatnik zmierzał do ponownego, całościowego i merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy powinien natomiast mieć na celu wykazanie, w jaki sposób zaistnienie przesłanki wznowienia w postaci pojawienia się nowych okoliczności mogłoby wpłynąć na zmianę stanowiska organu i tym samym zmianę decyzji ostatecznej. W ocenie organu, Podatnik nie uczynił tego skutecznie. Nie wykazał w swojej argumentacji związku wyników śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. pod sygn. akt [...] (umorzonego postanowieniem z [...] grudnia 2020 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w T. z [...] sierpnia 2021 r. o sygnaturze akt [...] oraz ustaleń opisanych w uzasadnieniu wyroku Sądu Rejonowego w G. z [...] października 2021 r. o sygnaturze akt [...] (uniewinniającym Skarżącego od zarzucanego mu czynu, utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w T. z [...] marca 2022 r. o sygn. akt [...] z istotnymi dla sprawy nowymi okolicznościami faktycznymi. Postanowienie o umorzeniu śledztwa, wraz z postanowieniem sądu je utrzymującym oraz wyrok uniewinniający Podatnika występującego w charakterze oskarżonego wraz z wyrokiem sądu go utrzymującym nie stanowią bowiem dostatecznego potwierdzenia istnienia "nowych okoliczności faktycznych" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a potwierdzają wyłącznie, że materiał dowodowy, w ocenie prokuratury i sądów, w sposób niedostateczny uzasadnia popełnienie przez Stronę zarzucanego czynu, co powoduje konsekwencje odpowiednio w postaci umorzenia śledztwa i uniewinnienia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania.
Prokuratura Okręgowa w T. w postanowieniu z [...] grudnia 2020 r., sygn. akt [...], umorzyła śledztwo m. in. przeciwko Skarżącemu. Sąd Rejonowy w G. wyrokiem z [...] października 2021 r., uniewinnił Skarżącego od popełnienia zarzucanego mu przestępstwa skarbowego wskazanego w art. 76 § 1 Kodeksu Karnego Skarbowego, a więc przestępstwa podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenia rzeczywistego stanu rzeczy, które wprowadza w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej.
Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] września 2016 r., zgodnie z którą dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., określając wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Co do zasady nawet uniewinnienie w procesie karnym nie podważa odpowiedzialności podatkowej. Organ zauważył, że ani przedmiotu, ani celu decyzji wymiarowej nie sposób utożsamiać z tymi samymi atrybutami wyroku karnego. Nawet jeżeli procedury prowadzące do ich wydania może charakteryzować pewne podobieństwo, kluczowe kwestie pozostają odmienne, jak choćby katalog dopuszczalnych źródeł dowodowych i wysoki poziom formalizmu czynności dowodowych w postępowaniu karnym. Wyrok sądu karnego odnosi się do odpowiedzialności za popełnione przestępstwo, natomiast decyzja wymiarowa ma prowadzić do poniesienia przez jednostkę zgodnego z przepisami ustawy podatkowej ciężaru podatkowego. Może się zatem okazać, że pewne fakty zostaną ocenione odmiennie niż uczyni to sąd karny. Postępowanie podatkowe, co do zasady, nie
posługuje się pojęciem winy. Organy podatkowe, rozpatrując daną sprawę, ustalają stan faktyczny, a następnie dokonują jego oceny względem norm materialnego prawa podatkowego. Tak więc podstawą decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2016r. był materiał dowodowy, zgromadzony w trakcie kontroli skarbowej oraz wszczętego na jej podstawie postępowania podatkowego. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy oceniły, że przyjęte przez Skarżącego do rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług faktury mające dotyczyć transakcji zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz transportu oleju rzepakowego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym organy podatkowe, przestrzegając norm prawa podatkowego, określiły kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł. Nie zajmowały się natomiast ewentualnym przestępczym charakterem działań Podatnika.
Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania, tym bardziej, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany jest niezależny od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powołana przez Skarżącego podstawa wznowienia postępowania podatkowego zmierza do uzupełnienia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, co nie rzutuje na wydane dotychczas rozstrzygnięcie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r. była przedmiotem rozpraw przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy (wyrok z 6 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 244/17), a następnie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 343/18). W wyniku sądowej kontroli ww. decyzji ostatecznej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż jest ona prawidłowa, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący. Tak więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wydając zaskarżoną decyzję z [...] lipca 2023 r. wziął pod uwagę, że decyzja Dyrektora Izba Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r. była poddana kontroli sądowoadministracyjnej pod kątem kryterium jej zgodności prawem, w ramach której sądy administracyjne nie stwierdziły naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie:
1) art. 122 w powiązaniu z art. 187 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w szczególności przez nieuwzględnienie okoliczności wynikających z:
- wyroku Sąd Rejonowy w G. z dnia [...].10.2021 sygn. [...],
- wyroku Sądu Okręgowego w T. z [...].03.2022 sygn. [...] utrzymującego w mocy wyrok Sąd Rejonowy w G. z dnia [...].10.2021 sygn. [...],
- postanowienia Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...].12.0202 Nr [...] umarzającego śledztwo wobec Skarżącego,
- postanowienia Sądu Okręgowego w T. z dnia [...].08.2021 sygnatura [...],
tj. nieuwzględnienie okoliczności, że Skarżący z pewnością nie uczestniczył w przestępstwie karuzelowym, z chwilą gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z dnia [...].12.2016 nr [...], objętej wnioskiem o wznowienie, w sposób jednoznaczny powoływał się na przestępczy charakter działań Skarżącego;
2) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia przy orzekaniu istotnych dla sprawy okoliczności, wskazanych w pkt. 1 petitum.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem.
W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, co zasadnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.
Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja i nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana - jak to czyni Skarżący w niniejszej sprawie - do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Jak wynika z powyższego przepisu, nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody", to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie Skarżący, powołując się na tę podstawę wznowienia, nie wskazał żadnych nowych dowodów i okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W orzecznictwie akcentuje się, że w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania uregulowanego w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może po raz pierwszy przeprowadzać dowodów, które miałyby jednocześnie stanowić podstawę do wszczęcia tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. Nie można poprzez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz art. 188 O.p. uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić jakiekolwiek nowe dowody. Podkreślić w tym miejscu należy, na co wskazywał organ w zaskarżonej decyzji, że postępowanie karne, postępowanie podatkowe i postępowanie przed sądami administracyjnymi są niezależnymi od siebie autonomicznymi postępowaniami prawnymi, z czego wynika, że dla prowadzenia i rozstrzygnięcia sprawy danej osoby fizycznej w postępowaniu podatkowym i (lub) postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest prawnie niezbędne uzyskanie prawomocnego wyroku skazującego wobec tej osoby. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał.
Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział więc możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1744/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).
W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyrok karny uwolnił Podatnika od odpowiedzialności karnej stwierdzając brak podstaw do nałożenia na niego tej odpowiedzialności. W sprawie podatkowej nie jest to jednak nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wyrok ten wyraża określoną ocenę stanu faktycznego, który uprzednio oceniony został przez organy podatkowe. Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny (czy prokuratora) nie mogła więc stanowić nowej okoliczności, o której mowa w tym przepisie. Sąd podziela pogląd wyrażony przez organ, że postanowienie Prokuratury Okręgowej w T. z [...] grudnia 2020 roku, sygn. akt [...], umarzające śledztwo m.in. w sprawie Skarżącego i podtrzymane następnie postanowieniem Sądu Okręgowego w T. z [...] sierpnia 2021r. sygn. akt [...], oraz wyrok Sądu Rejonowego w G. nie dają podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia. Jak wynika bowiem z treści postanowienia Sądu Okręgowego: "mając na uwadze powyższe uwagi dotyczące znaczenia podstawy umorzenia postępowania karnego na podstawie art. 322 § 1 k.p.k. należało – czytając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia- uwzględnić to, że zdaniem organów prowadzących śledztwo w niniejszej sprawie nie tyle nie zostały wyczerpane znamiona przedmiotowe przestępstw skarbowych z art. 62 k.k.s. czy art. 56 k.k.s. ile nie zebrano w toku postępowania karnego wystarczających dowodów na to, aby postawić podejrzanych w stan oskarżenia przed sądem. Innymi słowy w niniejszej sprawie nie było wystarczających dowodów na to, że podejrzani w sposób zawiniony popełnili zarzucane im czyny.". Natomiast Sąd Rejonowy w G. w wyroku o sygn. akt [...] wyjaśnił: "W ocenie Sądu na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można oskarżonemu przypisać przestępstwa z art. 76 § 2 i 1 k.k.s. Strona podmiotowa tego przestępstwa obejmuje umyślność tylko w zamiarze bezpośrednim, gdyż wprowadzenie w błąd wymaga "chcenia". Na taki sposób i efekt swego działania sprawca nie może tylko się godzić. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu, nie ma wystarczających dowodów na to, że oskarżony J. A. w sposób zawiniony (w zamiarze bezpośrednim) dopuścił się zarzucanego mu przestępstwa.". W tym miejscu podkreślić należy, że wobec odmienności postępowań administracyjnego i karnego, w tym również różnic związanych z ciężarem dowodów i możliwością dowodzenia (art. 74 § 1 k.p.k. i art. 389 § 1 k.p.k.) okoliczności, które zostały uwzględnione przez organy podatkowe przy ustalaniu istnienia i wysokości zobowiązania nie mogły stanowić podstawy ustaleń Sądu w sprawie karnej. Słuszność tego stanowiska w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Zdaniem Sądu, organ słusznie także wskazuje, że zagadnienie świadomego działania Strony było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych dokonujących kontroli decyzji podatkowej z dnia [...] grudnia 2016r. I tak tut. Sąd w wyroku z 6 września 2017 roku, sygn. akt I SA/Bd 244/17, stwierdził, że: "W skardze skarżący akcentuje brak świadomości oraz nierozpatrzenie przez organ tego, że mógł on paść ofiarą firmanctwa, ze strony innych, nierzetelnych podmiotów, jednakże poza przytoczeniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych, oraz ogólną krytyką organów podatkowych, nie przedstawia faktów i dowodów potwierdzających stawiane tezy. Nie bierze pod uwagę, że ustalenia i okoliczności wskazane przez organ należy rozpatrywać łącznie, a nie, jak to czyni strona, poprzez wyrwane z kontekstu wypowiedzi organów podatkowych. Tymczasem analiza dowodów we wzajemnym ich powiązaniu i wynikających z nich okoliczności świadczy o tym, że skarżący uczestniczył w zorganizowanej grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną Strony od ww. orzeczenia, w wyroku z 6 czerwca 2018 roku, sygn. akt I FSK 343/18, wskazał, że: "W rozpatrywanej sprawie jest to widoczne przede wszystkim w odniesieniu do zagadnienia statusu skarżącego jako nieświadomego uczestnika obrotu karuzelowego, nieuzyskującego żadnych korzyści podatkowych [...]. Kwestia ta została poddana analizie przez sąd pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko, że skarżący działał świadomie, z zamiarem wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT w wysokości [...] zł, w tym celu korzystając z łańcucha powiązanych wystawców pustych faktur - sąd wprost stwierdził, że skarżący "działał w celu nadużycia prawa"[...j." Jak wynika z powyższych orzeczeń zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2016 roku nr [...], badały zagadnienie świadomości Skarżącego i jego działania z zamiarem wyłudzenia nienależnego zwrotu. Odmienna ocena tych okoliczności przez sąd karny nie stanowi nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro zatem kwestia ta została już rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego z [...] grudnia 2016 r., a sądy administracyjne potwierdziły prawidłowość tej decyzji, za bezskuteczną uznać należy próbę ponownej weryfikacji tej kwestii, podjętą przez Stronę w niniejszej sprawie w oparciu o przywołane we wniosku o wznowienie wyroki sądowe.
W świetle powyższego, należało zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie przedstawił nowych dowodów, ani nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które miałyby wpływ na odmienną ocenę ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją ostateczną. Odmienna ocena faktów przez Stronę, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie oznacza pomijania istotnych okoliczności faktycznych, czy też ich ignorowania, a tym bardziej nie uzasadnia uchylenia decyzji ostatecznej.
W ocenie Sądu, organy prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wymaga dodania, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, ale jak już wcześniej podkreślono, nie oznacza to, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej.
Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.