I SA/Bd 425/25

I SA/Bd 425/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi M. I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2025 r. nr 0112-KDIL3.4012.190.2025.2.MBN w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. I. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu M. I. wskazał, że w dniu [...] grudnia 2005 r. zawarł ze swoimi rodzicami, umowę darowizny, na podstawie której nabył nieodpłatnie własność gospodarstwa rolnego, znajdującego się na nieruchomości oznaczonej geodezyjnie jako działka nr [...], o powierzchni [...] ha, położonej w miejscowości M., gmina K., województwo [...], opisanej w księdze wieczystej nr [...]. Umowa darowizny, mająca za przedmiot opisane wyżej gospodarstwo rolne, została zawarta w trybie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Zawarcie umowy darowizny związane było z przyznaniem J. I. renty inwalidzkiej.
Powyższa nieruchomość, z wyłączeniem zabudowań, na podstawie nieformalnej umowy jest dzierżawiona przez R. B., a wcześniej przez jego ojca - S. B.. Nieformalna dzierżawa miała miejsce jeszcze przed zawarciem umowy darowizny z dnia [...] grudnia 2005 r. i stan taki utrzymuje się nieprzerwanie aż do chwili obecnej. Nieformalna dzierżawa polega na tym, że obecnie R. B., a wcześniej S. B., wykorzystywali nieruchomość do prowadzenia produkcji rolnej w ramach swoich własnych gospodarstw rolnych. W ramach dzierżawy nie jest przez R. B. płacony czynsz dzierżawny. Również S. B. nie uiszczał czynszu dzierżawnego. M. I. otrzymuje od R. B. jedynie równowartość dopłat dla rolników, pobieranych przez R. B.. Gdy nieformalną dzierżawę wykonywał S. B., to M. I. także otrzymywał od niego równowartość dopłat dla rolników. Oddanie nieruchomości w nieformalną dzierżawę miało na celu zapobieżenie sytuacji, w której nieruchomość ta, stanowiąca grunt rolny, leżałaby odłogiem.
Wnioskodawca M. I. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą I.-B. P. A., którą wykonuje w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie wykorzystuje i w przeszłości nie wykorzystywał przeznaczonej do sprzedaży części nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...] do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie prowadził też osobiście na przedmiotowej nieruchomości działalności rolniczej.
Wnioskodawca podjął zamiar dokonania sprzedaży części nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...], której przedmiotem będą wydzielone z niej działki, na których nabywcy będą mogli wznosić budynki mieszkalne. E.-O. S.A. oświadczyła, że zapewni dostawę energii elektrycznej do budynków. Z kolei Zarząd Dróg Wojewódzkich w B. Rejon Dróg Wojewódzkich w T. przedstawił wnioskodawcy, jak kształtują się możliwości obsługi komunikacyjnej części nieruchomości na działce nr [...] przylegającej do pasa drogowego drogi wojewódzkiej nr [...] w miejscowości M.. Zarząd Dróg Wojewódzkich w B. Rejon Dróg Wojewódzkich w T. wskazał, że w pierwszej kolejności należy wykorzystać istniejący zjazdu na nieruchomość wnioskodawcy, przy czym wymagana będzie przebudowa tego zjazdu.
Burmistrz [...], na wniosek M. I., wydał decyzję o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie 40 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na części działki nr [...], położonej w obrębie ewidencyjnym M. , gmina K.. Po rozpatrzeniu wniosku M. I. Burmistrz [...] zatwierdził też podział nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...]. W wyniku podziału z działki nr [...] powstały działki ewidencyjne numer [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży części nieruchomości, której przedmiotem będą już wydzielone działki ewidencyjne od numeru [...] do numeru [...] oraz działki ewidencyjne, które zostaną w przyszłości wydzielone z działek nr [...] lub [...], a także udziały w działce nr [...] przeznaczonej na wewnętrzną drogę dojazdową lub udziały w innych działkach wydzielonych z przeznaczeniem na wewnętrzną drogę dojazdową.
Gmina K. oświadczyła, że zapewnia przyłączenie do sieci wodociągowej gminy [...] budynków rekreacyjnych na działkach [...] w miejscowości M..
Burmistrz [...] ustalił warunki zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego, polegającego na budowie [...] budynków rekreacji indywidualnej wraz z infrastrukturą techniczną na części działek oznaczonych nr ewidencyjnymi [...] i [...] położonych w miejscowości M..
W stosunku do żadnej z wydzielonych działek ewidencyjnych od nr [...] do nr [...] oraz działek ewidencyjnych, które zostaną w przyszłości wydzielone z działek nr [...] lub [...], nie została, ani przed dokonaniem ich sprzedaży nie zostanie, przeprowadzona procedura ich wyłączenia z produkcji rolniczej. Żadna z ww. wydzielonych działek ewidencyjnych oraz działek ewidencyjnych, które zostaną w przyszłości wydzielone z działek nr [...] lub [...], nie została, ani przed dokonaniem ich sprzedaży nie zostanie, przez skarżącego uzbrojona - nie są do nich doprowadzone żadne przyłącza w szczególności energetyczne, gazowe, wodociągowe, kanalizacyjne, telekomunikacyjne.
Wnioskodawca przy sprzedażach działek ewidencyjnych od nr [...] do nr [...] oraz działek ewidencyjnych, które zostaną w przyszłości wydzielone z działek nr [...] lub [...], a także udziałów w działce nr [...] przeznaczonej na wewnętrzną drogę dojazdową lub udziałów innych działkach wydzielonych z przeznaczeniem na wewnętrzną drogę dojazdową, dopuszcza możliwość działania poprzez pośrednika w obrocie nieruchomościami, który zawodowo zajmuje się pośrednictwem w transakcjach sprzedaży nieruchomości. Działania marketingowe podejmowane przez skarżącego oraz przez pośrednika będą sprowadzały się do publikacji ogłoszeń sprzedaży na popularnych stronach internetowych poświęconych ofertom dotyczącym nieruchomości oraz do kontaktu z osobami wyrażającymi zainteresowanie ofertami i prezentacji im nieruchomości. Dodatkowo, wnioskodawca na ogrodzeniu należącej do niego nieruchomości, umieścił banery informujące o ofercie sprzedaży działek.
W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego skarżący zadał następujące pytanie, czy w przypadku dokonania w przyszłości sprzedaży części nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...], której przedmiotem będą już wydzielone działki ewidencyjne numer [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz działki ewidencyjne, które zostaną w przyszłości wydzielone z działek nr [...] lub [...], a także udziały w działce nr [...] przeznaczonej na drogę dojazdową lub udziały w innych działkach wydzielonych z przeznaczeniem na drogę dojazdową, sprzedaże takie będą stanowiły odpłatne dostawy towarów, wykonane przez podatnika podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i czy takie sprzedaże będą skutkowały powstaniem po stronie M. I. obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług?
Zdaniem wnioskodawcy powyższe zdarzenia przyszłe nie będą skutkowały powstaniem po jego stronie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Powołując treść art. 693 § 1 k.c. organ wyjaśnił, że w przypadku nieformalnej dzierżawy działki nr [...] w części niezabudowanej, z której powstały/powstaną przedmiotowe działki, za którą skarżący otrzymuje równowartość dopłat dla rolników, pobieranych przez wydzierżawiającego, który wykorzystywał nieruchomość do prowadzenia produkcji rolnej w ramach własnych gospodarstw rolnych, mamy do czynienia ze świadczeniem usługi za wynagrodzeniem. W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości, z uwagi na fakt, iż wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju), stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także bez względu na to, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od tego podatku.
W związku z tym organ stwierdził, że dokonując sprzedaży prawa własności działek o numerach od [...] do [...] oraz działek ewidencyjnych, które zostaną w przyszłości wydzielone z działek nr [...] lub [...], a także udziałów w działce nr [...] przeznaczonych na drogę dojazdową lub udziałów w innych działkach wydzielonych z przeznaczeniem na drogę dojazdową, które były przedmiotem dzierżawy skarżący nie zbywa majątku osobistego. Majątek prywatny to bowiem majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. Organ podkreślił, że jak wynika z okoliczności sprawy z tytułu świadczenia usług dzierżawy nieruchomości, z której powstały przedmiotowe działki, skarżący stał się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i de facto – podatnikiem VAT zdefiniowanym w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 2, 4 i 5 u.p.t.u. w zw. z art. 693 § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że skarżący przy sprzedaży w przyszłości działek ewidencyjnych od nr [...] do [...] oraz działek ewidencyjnych, które zostaną w przyszłości wydzielone z działek nr [...] lub [...], a także udziałów w działce nr [...] przeznaczonych na drogę dojazdową lub udziałów w innych działkach wydzielonych z przeznaczeniem na drogę dojazdową, które stanowią nieruchomość opisaną w księdze wieczystej nr [...], która to nieruchomość w całym okresie, w którym stanowi ona własność skarżącego, jest oddana w części w dzierżawę w zamian za równowartość kwoty dopłat dla rolników pobieranych przez dzierżawcę, działał będzie w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, podczas gdy okoliczności nie wskazują na wypełnienie przez skarżącego kryteriów umożliwiających uznanie go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości i za podatnika podatku od towarów i usług, bowiem oddanie gruntu w dzierżawę pozbawione było charakteru zarobkowego, a także nie stanowiło działalności gospodarczej z uwagi na brak zorganizowanego charakteru tej działalności oraz samo w sobie nie może wskazywać na handlowy charakter transakcji sprzedaży, co przesądza o uznaniu, że skarżący w przypadku sprzedaży w przyszłości działek ewidencyjnych od nr [...] do nr [...] oraz działek ewidencyjnych, które zostaną w przyszłości wydzielone z działek nr [...] lub [...], a także udziałów w działce nr [...] przeznaczonych na drogę dojazdową lub udziałów w innych działkach wydzielonych z przeznaczeniem na drogę dojazdową, które stanowią nieruchomość opisaną w księdze wieczystej nr [...] będącą majątkiem prywatnym nabytym w celach niezwiązanych z żadną działalnością gospodarczą, nie dokona czynności stanowiącej działalność gospodarczą uregulowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;
2) art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania, polegającą na:
a) nieprawidłowym uznaniu, że czynności już wykonane przez skarżącego obejmujące przeprowadzenie podziału geodezyjnego działki ewidencyjnej nr [...] na działki ewidencyjne o nr [...] do [...], uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla działki nr [...] przed jej podziałem i działek nr [...] przed ich przyszłymi podziałami, uzyskanie pisemnego zapewnienia o możliwości dostaw energii elektrycznej i przyłączenia do sieci wodociągowej, rozwieszenie na ogrodzeniu banerów informujących o zamiarze sprzedaży działek,
b) nieprawidłowym uznaniu, że czynności, które w przyszłości planuje wykonać skarżący, a które to czynności mają poprzedzać planowane w przyszłości sprzedaże i obejmować przeprowadzenie podziału geodezyjnego działek nr [...] na mniejsze działki oraz przebudowę istniejącego zjazdu na nieruchomość z drogi publicznej - drogi wojewódzkiej nr [...] na zjazd spełniający warunki techniczne zjazdu zwykłego, a także czynności w postaci publikacji ogłoszeń sprzedaży na popularnych stronach internetowych poświęconych ofertom dotyczącym nieruchomości, jak również możliwość skorzystania przez skarżącego z usług przedsiębiorcy zajmującemu się zawodowo pośrednictwem w obrocie nieruchomościami są czynnościami które wykraczają i będą wykraczały poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do posiadanych przez skarżącego działek i świadczą o podjęciu przez skarżącego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami o profesjonalnym charakterze,
c) nieprawidłowym uznaniu, że zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje, że zaplanowana
w przyszłości sprzedaż działek ewidencyjnych od nr [...] do nr [...] oraz działek ewidencyjnych, które zostaną w przyszłości wydzielone z działek nr [...] lub [...],
a także udziałów w działce nr [...] przeznaczonych na drogę dojazdową lub udziałów w innych działkach wydzielonych z przeznaczeniem na drogę dojazdową, które stanowią nieruchomość opisaną w księdze wieczystej nr [...] nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
- podczas gdy nie można przyjąć, że wskazane czynności poprzedzające sprzedaże nieruchomości, takie jak uzyskanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy, podział geodezyjny gruntów, uzyskanie zapewnienia dostaw energii elektrycznej i przyłączenia do sieci wodociągowej, które stanowiły wymogi niezbędne do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, przebudowa zjazdu oraz ogłoszenie o sprzedaży działek w Internecie i w formie baneru na ogrodzeniu nieruchomości, dokonywane osobiście przez skarżącego lub przy udziale pośrednika w obrocie nieruchomościami powodują już, iż można sprzedawcę kwalifikować jako podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli te czynności mają na celu jedynie umożliwienie w ogóle sprzedaży danej nieruchomości, czy też zwiększenie jej atrakcyjności, a podjęte działania marketingowe nie będą wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia, co przemawia przeciwko uznaniu, że czynności już wykonane oraz czynności które w przyszłości będą wykonane i będą poprzedzały przyszłe sprzedaże nieruchomości świadczą o tym, że zaplanowane sprzedaże będą dokonane przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej;
3) art. 2 tiret 6, 15, i 19, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b, art. 12 ust. 3 oraz art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach tej sprawy w przypadku dokonania w przyszłości przez skarżącego sprzedaży części nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...], której przedmiotem będą działki ewidencyjne od nr [...] do nr [...] oraz działki ewidencyjne, które zostaną w przyszłości wydzielone z działek nr [...] lub [...], a także udziałów w działce nr [...] przeznaczonych na drogę dojazdową lub udziałów w innych działkach wydzielonych z przeznaczeniem na drogę dojazdową, sprzedaże takie będą stanowiły odpłatne dostawy towarów wykonane przez podatnika podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które zgodnie z przepisami u.p.t.u. będą skutkowały powstaniem po stronie skarżącego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, podczas gdy dokonane sprzedaże nie będą dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i nie będą stanowiły czynności podjętej w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p.") polegające na niedokonaniu pełnej analizy i oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanu prawnego dotyczącego sprawy z jednoczesnym nieuwzględnieniem poglądów judykatury wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które wskazują na prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego;
2) art. 14b § 1 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na dokonaniu negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawieniu własnej interpretacji organu, w sytuacji gdy przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazywał, że w przypadku dokonania w przyszłości przez skarżącego sprzedaży części nieruchomości opisanej w księdze wieczystej nr [...], której przedmiotem będą działki od numeru [...] do numeru [...] oraz działki ewidencyjne, które zostaną w przyszłości wydzielone z działek nr [...] lub [...], a także udziałów w działce nr [...] przeznaczonych na drogę dojazdową lub udziałów w innych działkach wydzielonych z przeznaczeniem na drogę dojazdową, sprzedaże te nie będą odpłatną dostawą towarów wykonaną przez podatnika podatku od towarów i usług i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co stanowiło działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
W związku z podniesionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż narusza ona prawo.
We wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu skarżący wskazał, że w 2005 r. nabył w drodze darowizny od rodziców nieruchomość rolną (działka nr [...] o powierzchni [...] ha). Nieruchomość ta, z wyłączeniem zabudowań, jest wydzierżawiana na podstawie nieformalnej umowy dzierżawy R. B., a wcześniej wydzierżawiono ją jego ojcem - S. B.. Zawarcie umowy dzierżawy miało miejsce jeszcze przed zawarciem powyższej umowy darowizny i stan taki utrzymuje się nieprzerwanie aż do chwili obecnej. Na podstawie umowy dzierżawy R. B., a wcześniej S. B., wykorzystywali nieruchomość do prowadzenia produkcji rolnej w ramach swoich własnych gospodarstw rolnych. W ramach dzierżawy nie jest przez R. B. płacony czynsz dzierżawny. Skarżący otrzymuje od R. B. (a wcześniej otrzymywał od S. B.) jedynie równowartość dopłat dla rolników, pobieranych przez R. B.. Oddanie nieruchomości w nieformalną dzierżawę miało na celu zapobieżenie sytuacji, w której nieruchomość ta, stanowiąca grunt rolny, leżałaby odłogiem. Wnioskodawca nigdy nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości działalności rolniczej. Skarżący dokonał podziału geodezyjnego działki nr [...], wchodzącej w skład wskazanej nieruchomości, na działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Dokona też kolejnego podziału działek nr [...] lub [...] na mniejsze działki. Wyjaśnił, że działka nr [...] przeznaczona jest na wewnętrzna drogę dojazdową. Dopuszcza też wydzielenie kolejnych działek pod drogę wewnętrzną. Uzyskał również decyzje Burmistrza [...] o warunkach zabudowy dla działki nr [...] przed jej podziałem i działek nr [...] przed ich podziałami. W związku z wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy wnioskodawca otrzymał też zapewnienia od E.-O. S.A. o dostawach do działek energii elektrycznej oraz zapewnienie Gminy K. o przyłączeniu budynków do sieci wodociągowej. W przyszłości na działce nr [...], przeznaczonej na wewnętrzną drogę dojazdową, skarżący zamierza również dokonywać przebudowy istniejącego na nieruchomości zjazdu z drogi wojewódzkiej nr [...] na zjazd spełniający warunki techniczne zjazdu zwykłego. Wnioskodawca stwierdził też, że podejmowane przez niego oraz przez pośrednika działania marketingowe będą sprowadzały się do publikacji ogłoszeń sprzedaży na popularnych stronach internetowych poświęconych ofertom dotyczącym nieruchomości oraz do kontaktu z osobami wyrażającymi zainteresowanie ofertami i prezentacji im nieruchomości.
Spór sprowadza się do tego, czy sprzedaż już wydzielonych działek i tych które zostaną wydzielone w przyszłości, a także udziałów w działce nr [...] przeznaczonej na wewnętrzną drogę dojazdową lub udziałów w innych działkach wydzielonych z przeznaczeniem na drogę dojazdową, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem skarżącego sprzedaż działek i udziałów w działkach przeznaczonych na wewnętrzną drogę dojazdową nie będzie stanowiła odpłatnej dostawy towarów wykonywanych przez podatnika VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu dzierżawa gruntów stanowi odpłatne świadczenie usług i wyklucza sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Według organu za uznaniem skarżącego za prowadzącego działalność gospodarczą przemawiają także wskazane wyżej podejmowane przez niego działania.
Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
W tym kontekście tych regulacji należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). We wskazanym wyroku Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - zdaniem TSUE - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał jako przykład takich działań wskazał uzbrojenie terenu oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można traktować za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.
Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że uznanie, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wymaga ustalenia, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dostawa towarów (usług) została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia: 27 października 2009 r., I FSK 1043/08; 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16; 9 maja 2018 r., I FSK 1136/16; 3 marca 2023 r., I FSK 48/20).
W świetle powyższych wywodów należy ustalić, czy strona dokonując sprzedaży wskazanych działek działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika VAT. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do sprzedaży gruntu działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga dokonania każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.
Zdaniem organu już dzierżawa gruntów wskazuje na handlowy charakter sprzedaży działek. W myśl art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast druga strona umowy - do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Organ interpretacyjny powołuje się na odpłatność zawartej przez skarżącego umowy, dzierżawca zobowiązał się bowiem do przekazywania skarżącemu pobieranych przez siebie dopłat dla rolników. Organ pominął jednak okoliczność, że w sytuacji gdy skarżący sam gruntów nie uprawiał ich wydzierżawienie było przejawem dbałości o własny majątek - zachowania właściwej kultury rolnej na posiadanych gruntach rolnych.
W orzecznictwie sądowym wskazuje się na konieczność rozróżnienia sytuacji, gdy dzierżawa gruntów jest dokonywana w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, od sytuacji gdy czynności te mogą być kwalifikowane jako prowadzenie działalności gospodarczej. Jeśli dany podmiot nie działa w sposób zorganizowany, nie wypracowuje jakiejkolwiek strategii podejmowanych czynności, nie dostosowuje przedmiotu dzierżawy pod kątem potrzeb potencjalnych dzierżawców, a jedynie zapewnia należyte utrzymanie stanu nieruchomości poprzez jej dzierżawę, to nie można uznać, że takie składniki majątku nabyte jako majątek prywatny związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, osoba fizyczna może rozporządzać swoim majątkiem prywatnym, w tym zarówno zawierać umowy mieszczące się w zakresie zwykłego zarządu, a działania te należy oceniać jako racjonalne gospodarowanie swoim mieniem. W efekcie działania osoby fizycznej, w stosunku do stanowiących jej własność składników majątkowych (nieruchomości), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości charakteryzujące działalność gospodarczą, gdy podejmowane przez nią czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności i w konsekwencji zbliżone będą to działalności profesjonalnej, jaka podejmowana jest przez producentów, handlowców lub innych usługodawców. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy od razu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Wykładnia zaprezentowana przez organ, prowadzi w istocie do stwierdzenia, że każde opłatne udostępnienie majątku prywatnego bez względu na jego cel, charakter, skutkowałoby uznaniem danego podmiotu za prowadzący działalność gospodarczą. Natomiast na tle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. samo wydzierżawienie nieruchomości podlegającej następnie sprzedaży nie może być kwalifikowane jako okoliczność przesądzająca o tym, że sprzedaż takiej nieruchomości nie następuje jako zwykłe odpłatne zbycie majątku prywatnego, tylko jako czynność dokonana w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 lipca 2025 r., I SA/Po 328/25). Nie można zatem zgodzić się z organem, że sam fakt zawarcia umowy dzierżawy oznacza, że późniejszą transakcję sprzedaży gruntu należy traktować jako dokonaną w ramach działalności gospodarczej.
Zdaniem organu o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej świadczy także to, że: dokonał podziału geodezyjnego działki nr [...] i dokona kolejnych podziałów działek, uzyskał decyzje o warunkach zabudowy, otrzymał zapewnienia o dostawach do działek energii elektrycznej oraz zapewnienie o przyłączeniu budynków do sieci wodociągowej, zamierza dokonywać przebudowy istniejącego na nieruchomości zjazdu z drogi wojewódzkiej nr [...], będzie podejmował działania marketingowe.
W ocenie Sądu, wskazane czynności odpowiadają zarządowi majątkiem prywatnym, a ich zakres przeczy wnioskom wywiedzionym przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji. Wprawdzie pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie przepisów u.p.t.u., ale istotnych wytycznych w kwestii wykładni tego pojęcia dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. W szczególności w wyroku z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Armbrecht), Trybunał wskazał, że "majątek prywatny" to ta część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Z orzeczenia tego wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Zatem nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też nie był wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżący nie nabył przedmiotowej nieruchomości w celach komercyjnych. Nieruchomość otrzymał w drodze darowizny od rodziców. Nigdy nie zajmował się działalnością rolniczą. Jeszcze przed zawarciem umowy darowizny grunty te były przedmiotem dzierżawy. Skarżący nie zajmuje się zawodowo obrotem nieruchomościami. Nie podejmuje żadnych aktywnych działań, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Nie uzbroił działek i nie doprowadził do nich mediów. Nie dokonał utwardzenia dróg wewnętrznych. Skarżący zamierza po prostu sukcesywnie zbywać posiadany majątek. Samo podzielenie nieruchomości na mniejsze działki nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze jego działalności. Nie ma także charakteru decydującego liczba działek powstałych w wyniku podziału. Skarżący nie będzie też prowadził żadnych działań marketingowych wykraczających poza zwykłe w tym zakresie formy ogłoszeń, czy kontaktów. Podobnie nie stanowią okoliczności świadczącej o statusie podatnika VAT planowane przez skarżącego działania służące lepszemu skomunikowanie nieruchomości z drogą wojewódzką. Nie wykracza również poza zarząd majątkiem prywatnym uzyskanie warunków zabudowy, gdyż przeznaczenie działki, określające możliwy sposób jej wykorzystania, wpływa na jej wartość, a uzyskanie informacji o tym przeznaczeniu, istotnej z punktu widzenia ceny sprzedaży, jest uzasadnione przy każdej transakcji sprzedaży i nie może być uznane za charakterystyczne tylko dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 kwietnia 2025 r., I SA/Ol 119/25). W tym kontekście należy podzielić pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1589/18, w którym stwierdzono, że nie można przyjąć, iż jakakolwiek aktywność osoby sprzedającej nieruchomość (np. złożenie wniosku o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy, czy ogłoszenie o sprzedaży działek w internecie za pośrednictwem biura nieruchomości) powoduje, że można ją kwalifikować jako podatnika VAT, jeżeli te czynności mają na celu jedynie umożliwienie w ogóle sprzedaży danej nieruchomości, czy też zwiększenie jej atrakcyjności.
W rezultacie, skarżącemu nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez niego czynności odpowiadają zarządowi majątkiem prywatnym i wynikają z gospodarowania własnym mieniem. Wskazać należy, że zarząd majątkiem swym zakresem obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, co stanowi przejaw wykonywania prawa własności. Każdemu przy tym zbywcy składnika majątkowego zależy na tym, aby doszło do transakcji zbycia, oraz aby cena zbycia była jak najwyższa. Nie można wymagać, aby osoba fizyczna w ramach racjonalnego zarządu swoim majątkiem prywatnym wyzbywała się tego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem ją za podatnika VAT.
W konsekwencji zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., co jest wystarczająca podstawą do jej uchylenia.
Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywody Sądu zawarte w tym wyroku.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).