I SA/Bd 421/20

I SA/Bd 421/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2020-11-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Jarosław Szulc /przewodniczący/
Tomasz Wójcik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 415/21 - Wyrok NSA z 2024-10-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 240 par. 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska -Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi R. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił R. o. w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. Powyższa decyzja stała się ostateczna, ponieważ spółka nie wniosła skutecznie od niej odwołania.
Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. (nadanym w placówce pocztowej w dniu [...] stycznia 2020 r.) spółka powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2018 r.
Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. organ wznowił postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2018 r. w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.).
W złożonym na powyższą decyzję odwołaniu spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie: art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe i przedwczesne przyjęcie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2018 r. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak włączenia do akt sprawy i dokonania wszechstronnej oceny wszystkich dostępnych dowodów źródłowych zgromadzonych w powiązanych postępowaniach kontrolnych, podatkowych, czy karnych, toczących się wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów spółki, a więc ograniczenie się do ponownej oceny takiego samego materiału dowodowego, co w ocenie spółki z oczywistych powodów nie doprowadziło organu podatkowego do odmiennych niż poczynione wcześniej wniosków, jak również nie stanowiło wypełnienia zaleceń TSUE.
Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że uchylenie ostatecznej decyzji administracyjnej w trybie przepisu art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiące wyjątek od zasady jej trwałości sformułowanej w art. 128 powołanej ustawy wymaga bezspornego ustalenia, że wystąpiła jakakolwiek z wad postępowania szczegółowo wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.
W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej. Dyrektor podkreślił, że na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczącemu się przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie zupełnie inne regulacje. Podatnicy posiadają co do zasady możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 Ordynacji podatkowej). Również domniemanie wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych wynikające z art. 194 Ordynacji podatkowej jest co do zasady wzruszalne. Pełny dostęp do materiałów z innych postępowań, w tym z postępowania karnego, ograniczony jest jedynie tajemnicą skarbową lub dobrem śledztwa, co w praktyce działania organów przejawia się tym, że materiał źródłowy pochodzący z tych postępowań jest co do zasady włączany, a utajnieniu podlegają jedynie fragmenty, tak jak miało to miejsce w przedmiotowym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Podatnik miał jednak możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie dokumentu źródłowego.
Dalej Dyrektor wyjaśnił, że organ pierwszej instancji przeprowadził wnikliwe i kompletne postępowanie dowodowe w sprawie ustalając fakty mające istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz także umożliwił spółce współudział w gromadzeniu materiału dowodowego. Organ podatkowy wziął pod uwagę treść pisma z dnia [...] sierpnia 2017 r., w którym spółka wskazała, że pragnie przedstawić materiały dowodowe i wyjaśnienia w sprawie spornych transakcji. Dlatego też Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. skierował do spółki pisma z dnia [...] listopada 2017 r. oraz z dnia [...] grudnia 2017 r., którymi wezwał spółkę do przedłożenia materiałów dowodowych i wyjaśnień w sprawie spornych transakcji. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwania oraz nie dostarczyła do organu podatkowego dowodów, ani nie złożyła wyjaśnień. Tym samym, z własnej woli przedstawiciele spółki zrezygnowali z możliwości przedstawienia dowodów będących w ich posiadaniu oraz zaprezentowania swojego stanowiska. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów.
Dyrektor podkreślił również, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do innych organów o przesłanie dokumentów mających znaczenie dla przedmiotu sprawy. Pozyskane w ten sposób dokumenty zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. informował spółkę o tym jakie dokumenty włącza do dowodów w prowadzonym postępowaniu. W tym celu skierował do spółki w szczególności postanowienia z dnia [...] listopada 2017 r., z dnia [...] stycznia 2018 r. oraz z dnia [...] stycznia 2018 r. Spółka miała zatem świadomość, że wśród dokumentów podlegających włączeniu w poczet materiału dowodowego znalazły się m.in. protokoły z kontroli podatkowych, decyzje, protokoły z przesłuchań, dokumenty z Prokuratury Okręgowej w G.. Dopiero w odwołaniu z dnia [...] marca 2020 r. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2020 r. spółka zarzuciła brak włączenia do materiału dowodowego wszystkich dostępnych dowodów źródłowych zgromadzonych w powiązanych postępowaniach kontrolnych, podatkowych czy karnych, toczących się wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że włączone w poczet materiału dowodowego m.in. protokoły z kontroli podatkowych, decyzje, protokoły z przesłuchań, dokumenty z Prokuratury Okręgowej w G. były dowodami zebranymi w kontrolach/postępowaniach, w których spółka nie miała statusu strony, jednakże spółka mogła realizować uprawnienia wynikające z Ordynacji podatkowej, miała bowiem prawo, by stosownie do art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 ww. ustawy odnieść się do zebranego w ten sposób materiału dowodowego, ewentualnie przedstawić kontrargumenty. Z powyższych uprawnień jednak spółka nie skorzystała na etapie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.
Zdaniem Dyrektora wskazany wyrok TSUE nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, także prowadzonych wobec osób trzecich. Oceny tych dowodów należy jednak dokonać z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, co w przedmiotowej sprawie zostało uczynione. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał własnych ustaleń, a włączone do materiału dowodowego dokumenty poddał gruntownej analizie w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Ustalenia te zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i ocenionego zgodnie z zasadami zupełności wyrażonej w art. 187 oraz swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Dyrektora wniosek spółki zawarty w piśmie z dnia [...] lutego 2020 r. o włączenie do akt sprawy całości materiału dowodowego z postępowań dotyczących kontrahentów spółki, na który spółka powołuje się także w odwołaniu, jest bezzasadny. W tym zakresie organ wyjaśnił, że wniosek spółki z dnia [...] stycznia 2020 r. zainicjował sprawę dotyczącą wznowienia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2018 r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdzając dopuszczalność wznowienia wydał postanowienie w tym przedmiocie. Było ono podstawą do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, a nie prowadzenia postępowania polegającego na dokonaniu ustaleń faktycznych i gromadzeniu materiału dowodowego (na co spółka wskazuje w odwołaniu).
Reasumując organ odwoławczy nie podzielił zarzutów spółki dotyczących naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.
W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:
- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe i przedwczesne przyjęcie, że powołany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie sprawy choć istotą i skutkiem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. (C-189/18), w oparciu o który dokonano wznowienia postępowania, powinien być obowiązek organu włączenia do materiału dowodowego wszystkich dostępnych dowodów źródłowych zgromadzonych w powiązanych postępowaniach kontrolnych, podatkowych, czy karnych, toczących się wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów podatnika, zapoznania podatnika z tymi dowodami, dokonania ich samodzielnej oceny oraz umożliwienia dokonania kontroli tej oceny w przyszłości przez sąd, czego w niniejszej sprawie organ zaniechał,
- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe i przedwczesne przyjęcie, że powołany wyrok TSUE nie ma wpływu na odmienne niż dokonane decyzją ostateczną rozstrzygnięcie sprawy choć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. (C-189/18), w oparciu o który dokonano wznowienia postępowania, sam nie wywiera jeszcze bezpośredniego wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, ale nakazuje uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego ponownej, kompleksowej i samodzielnej oceny, które to działania mogą dopiero spowodować odmienne rozstrzygniecie sprawy,
- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak włączenia do akt sprawy i dokonania wszechstronnej oceny wszystkich dostępnych dowodów źródłowych zgromadzonych w powiązanych postępowaniach kontrolnych, podatkowych, czy karnych, toczących się wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów podatnika, a więc ograniczenie się do ponownej oceny takiego samego materiału dowodowego, co z oczywistych powodów nie doprowadziło organu podatkowego do odmiennych niż poczynione wcześniej wniosków, jak również nie stanowiło wypełnienia zaleceń TSUE.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...] października 2020 r. odwołano rozprawę i skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym Skarżąca została poinformowana (data odbioru – [...] listopada 2020 r., k. 56 akt sądowych).
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i naruszenie m.in. tego przepisu zarzuca w skardze. Zgodnie z nim w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (...) w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA – wraz z powołanym tam orzecznictwem).
Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. dokonał rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r.
W uzasadnieniu złożonego wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej Skarżąca argumentowała, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture ma wpływ na treść decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2018 r. W uzasadnieniu wniosku podkreślono, że podstawą ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe były głównie materiały dowodowe zgromadzone w innych postępowaniach, w tym karnych prowadzonych wobec innych niż Skarżąca podmiotów. W żadnym z takich postępowań nie miała ona jednak statusu strony czy uczestnika; nie miała dostępu do pełnego materiału dowodowego, a więc nie mogła ocenić, czy oprócz wybranych i włączonych arbitralnie dowodów, istnieją inne, potencjalnie korzystne dowody, na które mogłaby się powołać.
Odnosząc się do istoty spornej kwestii, na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
Uzupełniająco należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku.
Odnosząc się do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w sprawie Glencore na treść decyzji ostatecznej Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2018 r., przede wszystkim należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.
W ocenie Sądu na ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść skarżonego rozstrzygnięcia nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia [...] października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Należy przy tym zauważyć, że – jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – w toku postępowania podatkowego Spółka nie była ograniczana w możliwości przedstawiania dowodów i wyjaśnień. Organ podatkowy wezwał Spółkę do przedłożenia materiałów dowodowych i wyjaśnień w sprawie spornych transakcji. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na ww. wezwania oraz nie dostarczyła do organu podatkowego dowodów, ani nie złożyła wyjaśnień. Tym samym, z własnej woli przedstawiciele Spółki zrezygnowali z możliwości przedstawienia dowodów będących w ich posiadaniu oraz zaprezentowania swojego stanowiska. Ponadto, należy wskazać również, że Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Analiza dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy doprowadziła Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do wniosku, że przedstawiciele Spółki nie przejawiali inicjatywy dowodowej. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. gromadził we własnym zakresie materiał dowodowy mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się również do innych organów o przesłanie dokumentów mających znaczenie dla przedmiotu sprawy. Pozyskane w ten sposób dokumenty zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki, a Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. informował Spółkę o tym, jakie dokumenty włącza do dowodów w prowadzonym postępowaniu.
Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zalegającymi w aktach sprawy. Ponadto Skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi.
Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołane przepisy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz będący jego rozwinięciem art. 200 Ordynacji podatkowej zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania Skarżąca żąda, organ – jak wyżej wskazano – wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego.
Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania Skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia jej wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie, podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia Skarżącej prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.
W ocenie Sądu brak wskazania konkretnych dowodów istotnych z punktu widzenia podstawy rozstrzygnięcia w sprawie powoduje, że nie można skutecznie zarzucić organowi, że nie dotrzymał w przeprowadzonym postępowaniu standardu wynikającego z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r.
Zdaniem Sądu włączenie do akt sprawy dowodów w zakresie wynikającym z żądania Skarżącej oznacza, że w istocie rzeczy oczekuje ona ponownego rozpoznania sprawy. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy postępowania, przede wszystkim poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym brak jego analizy. Przypomnieć należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia, postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Postępowanie to nie służy też gromadzeniu materiałów uzasadniających ewentualność zainicjowania innych postępowań w trybach nadzwyczajnych, do czego biorąc pod uwagę treść uzasadnienia skargi, zmierza Skarżąca. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca stawiając powyższe zarzuty nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, a skargę swą opiera na argumentach natury ogólnej, koncentrujących się na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
T. Wójcik J. Szulc H. Adamczewska-Wasilewicz