I SA/Bd 416/06

I SA/Bd 416/06 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2006-09-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-06-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Dariusz Dudra
Halina Adamczewska-Wasilewicz /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1755/06 - Wyrok NSA z 2008-03-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi Marii Z. i Huberta Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Hubertowi Z. i Marii Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 280.722,80 zł.
Od decyzji organu I instancji podatnicy wnieśli odwołanie.
Decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ wskazał, iż w 2000 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą PPUH Hubert Z. z siedzibą w M. Przedmiotem prowadzonej działalności był handel hurtowy złomem stalowym, paliwem stałym, tj. węglem kamiennym, koksem i miałem węglowym oraz wyrobami hutniczymi, tj. prętami walcowanymi, walcówką gładką. Działalność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a rachunkowość prowadzona była w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.).
Organ podał, że wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup złomu od ludności na ogólną kwotę 502.550,97 zł, które udokumentowano dowodami wewnętrznymi. Ustalono, iż dowody wewnętrzne wystawione przez firmę podatnika na udokumentowanie w/w transakcji zakupu nie zawierały wszystkich wymaganych ustawą o rachunkowości danych, w tym wskazania dostawcy towaru (jego imienia, nazwiska, adresu), rzeczywistej daty dokonania operacji oraz podpisów osób, od których przyjęto towar.
Dowody wewnętrzne miały potwierdzać dokonanie w 2000r. zakupu od ludności łącznie ok. 2.384 ton złomu na kwotę 502.550,97 zł. Ustalono, że zakwestionowanymi dowodami podatnik udokumentował nabycie złomu w okresie od dnia 05 stycznia do dnia 30 czerwca 2000 r. w ilości ok. 2.332 ton oraz w okresie od dnia 17 sierpnia do dnia 11 października 2000 r. w ilości ok. 52,4 ton, przy czym najwyższy skup złomu od ludności miał miejsce w miesiącach: marcu (697,57 t) i kwietniu (594,79 t). Zakupu tego dokonano w ciągu 57 dni, czyli jak ustalono średni dzienny zakup złomu wynosiłby 44,08 ton, a w miesiącach o najwyższym nasileniu skupu złomu, tj. marcu i kwietniu ok. 65 ton. Przedstawione na tę okoliczność dowody wewnętrzne nie zawierały danych umożliwiających zidentyfikowanie dostawcy i nie dokumentowały daty dokonania operacji. Z dat wystawienia tych dowodów wewnętrznych wynikało, że sporządzone były z różną częstotliwością, a także zbiorczo.
W celu wyjaśnienia okoliczności dokumentowania zakupu złomu organ przesłuchał w charakterze świadków osoby zajmujące się w firmie obsługą księgową oraz pracowników biurowych wystawiających dowody zakupu złomu oraz dowody wewnętrzne, a także zajmujące się rozliczaniem i ewidencjonowaniem faktur. Z zeznań tych świadków wynika, że zakup złomu od ludności dokumentowano dowodami bez potwierdzenia wypłaty gotówki. Dowody te były jednocześnie dowodami rozchodu pieniężnego z kasy oraz przyjęć magazynowych. Zakup od małych dostawców odnotowywano w zeszycie, natomiast zakup złomu kolorowego dokumentowano rachunkami imiennymi, które jednak nie były zgodne z dowodami wewnętrznymi. Nie przedstawiono też kontrolującym zeszytów zakupu złomu ani kwitów wagowych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe zasadnie, zdaniem organu odwoławczego podważyło wiarygodność przeprowadzonych w 2000 r. transakcji zakupu złomu od ludności.
Organ podał, iż z przesłuchania brygadzisty Ryszarda M. zatrudnionego w firmie, który jako jedyny wskazał rozmiar dokonanego skupu wynika, że wartość średniego dziennego skupu mogła maksymalnie wynosić 300 zł. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu twierdzenia, że dostawy złomu odbywały się także samochodami marki Żuk czy Star o ładowności około 4 ton, organ wskazał, że nawet kilka dostaw złomu w tygodniu tymi samochodami (a wg zeznań świadka były dwie lub trzy dostawy Starem) nie uprawdopodabnia wielkości złomu udokumentowanego dowodami wewnętrznymi we wskazanych ilościach.
Organ stwierdził, iż podnoszony argument, że skup złomu prowadzono nie tylko w M., ale również w imieniu podatnika i na jego rzecz przez Macieja W. w S. i pod bramą HK "Z." w S., nie może uznać za zasadny, bowiem w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu faktycznie potwierdzającego prowadzenie skupu od ludności na rzecz strony skarżącej zarówno w S., jak i w S. Podatnik nie posiadał bowiem żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt, a w szczególności dowodów zapłaty dostawcom złomu oraz dowodów potwierdzających rozliczenia z tego tytułu pomiędzy stroną a Maciejem W., natomiast kwestionowane dowody wystawiane były wyłącznie w M.
Organ podkreślił, iż zarówno protokoły zeznań świadków, wystawione dowody wewnętrzne, jak i niepoświadczony przez Urząd Skarbowy rejestr opłaty skarbowej, brak danych identyfikujących osoby dostarczające złom oraz nieprzedstawienie w toku postępowania rzekomo prowadzonych zeszytów skupu złomu i kwitów wagowych uznać należało za niedopełnienie wymogu poprawnego prowadzenia dokumentacji księgowej oraz prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.
Organ podniósł, iż nieprawdą jest, że kontrola pominęła "milczeniem pochodzenie tak dużych ilości złomu" nie podważając ilości sprzedanego złomu. Organ zebrał obszerny materiał dowodowy w sprawie, a swoje rozstrzygnięcie oparł na przedstawionych przez stronę dowodach, ewidencjach księgowych, zeznaniach wskazanych świadków oraz materiałach z kontroli dot. kontrahentów podatnika i dokonał wnikliwej analizy dokonanych operacji finansowych związanych z działalnością firmy. Zatem w ocenie organu II instancji nie naruszono zasady zawartej w art. 121 oraz art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej.
Przedłożony przez stronę rejestr opłaty skarbowej także nie przyczynił się do identyfikacji danych osób, od których miał być skupowany złom. Oprócz braku poświadczenia rejestru przez Urząd Skarbowy, nie zawierał on także imion i nazwisk, miejsca zamieszkania sprzedawców oraz kwot należności. Rejestr był jedynie odzwierciedleniem kwot wynikających z dowodów wewnętrznych. Nie odpowiadał zatem wymogom rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego (Dz. U. Nr 109, poz. 1247).
Dla organu odwoławczego argument dotyczący faktu uiszczenia opłaty skarbowej wynikającej z przedłożonego rejestru - dotyczącej całości skupionego złomu od ludności - nie stanowi wiarygodnego potwierdzenia faktycznej ilości zakupionego przez podatnika złomu. Korzystniejsze bowiem było zapłacenie 2% opłaty skarbowej dla zalegalizowania kosztów uzyskania przychodów niż odprowadzenie 40% podatku dochodowego.
Organ nie zgodził się z zarzutem dotyczącym pominięcia szacowania wielkości kosztów zakupu złomu od ludności, bowiem brak jest w sprawie jakichkolwiek wiarygodnych danych i dowodów, które dawałyby podstawę oszacowania kosztów. Skoro bowiem podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywisty zakup złomu od ludności i poniesionych z tego tytułu wydatków, a faktycznego poniesienia wydatków nie potwierdziło też przeprowadzone postępowanie dowodowe, należało stwierdzić, że wprowadzono do obrotu złom niewiadomego pochodzenia.
Organ wskazał sprzeczności w dokumentowaniu skupu od ludności, tj. wystawianie zbiorczych dowodów na dużą ilość złomu, a także nieprawidłowości dotyczące dokumentowania rozchodu gotówki z kasy firmy. Wystawione dowody wewnętrzne nie wskazywały odbierającego środki pieniężne, ani nie potwierdzały faktu otrzymania pieniędzy przez kogokolwiek, a tym bardziej przez dostawcę złomu.
Biorąc pod uwagę zaistniały stan faktyczny organ odwoławczy podniósł, iż sporządzone dowody wewnętrzne nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku uznanego za koszt uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ zauważył, iż brak jest podstaw do dokonania korekty uzyskanego przychodu ze sprzedaży złomu, bowiem w sprawie nie kwestionuje się ilości posiadanego i sprzedanego złomu, a jedynie źródło jego pochodzenia i finansowe możliwości zakupu złomu od ludności. W toku kontroli podatnik nie przedstawił bowiem dowodów, że ujęte w ewidencji zwiększenie stanu zapasu złomu wynikało z zakupu tego towaru i jakie w związku z tym poniósł wydatki. Do obrotu wprowadzono złom niewiadomego pochodzenia, bowiem nie można uznać, iż prowadzona w firmie dokumentacja księgowa potwierdza źródło jego pochodzenia. Tym samym w przypadku braku możliwości ustalenia legalności źródła pochodzenia złomu, nie można także oszacować kosztu jego nabycia. W związku z powyższym w ocenie organu zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej w świetle art. 193 tej ustawy należało uznać za bezpodstawny.
Organ wskazał, iż ustalając możliwość skupu złomu od ludności w ilościach wynikających z dowodów wewnętrznych wziął także pod uwagę źródło finansowania skupu złomu. Ponieważ nie przedstawiono kontrolującym żadnych wydruków kont księgowych za badany rok, ani zestawienia obrotów i sald kont analitycznych, kontrolujący zabezpieczyli raporty kasowe, które wykazywały w 2000 r. ujemne stany gotówki. Z analizy danych zawartych w tych raportach wynika, iż w 2000 r. w firmie strony wystąpiły ujemne przepływy pieniężne oznaczające brak środków finansowych. Raporty kasowe nie mogą dokumentować zakupu złomu, gdyż nie można zapłacić za złom gotówką, której się nie posiada.
Organ podkreślił, z analizy operacji gotówkowych dokonywanych pomiędzy kontem "kasa firmy" a kontem "rozrachunki z właścicielem" wynika, iż w 2000 r. podatnik musiałby dopłacić do działalności gospodarczej swojej firmy kwotę 1.136.541,48 zł potrzebną m.in. na sfinansowanie skupu złomu od ludności oraz zakupów od firmy Tomasza J., w sytuacji gdy wartość brutto tych zakupów wyniosła kwotę ponad 850.000 zł. Z konta rozrachunkowego firmy ze stroną wynika także, iż na dzień 01 stycznia 2000 r. firma PPUH Hubert Z. miała już zobowiązanie wobec właściciela w kwocie 404.469,79 zł, a na dzień 31 grudnia 2000 r. zobowiązanie to wzrosło do kwoty 1.541.011,27 zł.
Odnośnie podnoszonego przez stronę pominięcia zapisów konta pozabilansowego 250 odzwierciedlającego relacje finansowe pomiędzy właścicielem a firmą, organ wyjaśnił, iż wskazane relacje wynikają właśnie z konta bilansowego 250, wykazującego zobowiązanie firmy wobec właściciela na koniec 2000 r. w kwocie 1.541.011,27 zł. Powoływanie się w odwołaniu na absurdalne zapisy w księgach rachunkowych i ich nierzetelność, a także dyskredytowanie prowadzonych przez stronę raportów nie może - w ocenie organu - świadczyć o stronniczości oraz przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez organ. Jednocześnie podano, iż zapisy pozabilansowe są jedynie uzupełnieniem treści zapisów ujętych w ewidencji bilansowej, a nie odwrotnie.
Za nieuzasadnione organ uznał także zarzuty odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów firmy PPUH Hubert Z. wydatków udokumentowanych 38 fakturami VAT wystawionymi tytułem zakupu 1.467,56 ton złomu, w których jako wystawcę wskazano firmę "Skup i sprzedaż oraz przerób złomu stalowego" Tomasz J. z siedzibą w G. Organ podał, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających przyjęcie wymienionych w tych fakturach towarów, ani dowodów wypłaty gotówki za ten towar, mimo iż sposób zapłaty określono jako gotówka. Wymienione faktury zakupu ujęto w ewidencji rozrachunków z PW "A." Maciej W. z siedzibą w S., natomiast należności na rzecz PW "A." regulowano przelewami bankowymi i gotówkowo, przy czym dowody zapłaty wskazywały jako tytuł płatności: "przedpłata na złom" lub "zapłata za dostarczony złom".
Organ wskazał, iż brak jest jakichkolwiek dowodów, iż Maciej W. pośredniczył m.in. pomiędzy PPUH Hubert Z. firmą "Skup i sprzedaż oraz przerób złomu stalowego" Tomasz J. Wprawdzie została przedłożona umowa zawarta pomiędzy "A." Maciej W. a skarżącym, w której ten pierwszy zobowiązał się w imieniu i na rzecz Z. do pozyskiwania złomu, organizowania skupu złomu, prowadzenia nadzoru nad rozliczeniem, jednakże brak potwierdzenia, że transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Z dokumentów zapłat dokonywanych przez skarżącego na rzecz firmy W. nie wynikało, aby dotyczyły one zapłaty za złom zakupiony od firmy Tomasza J. Zapłaty miały być dokonywane pod bramą firmy "Z.", w domu lub w firmie Marii W. Organ podkreślił, iż Maciej W., który miał rzekomo regulować zapłaty na rzecz Tomasza J. w imieniu skarżącego nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt. Również skarżący nie posiadał żadnych dowodów dokonania zapłaty na rzecz firmy Tomasza J. Maciej W. otrzymywał faktury od kierowców, od Janusza W., a nie od Tomasza J. lub jego pełnomocnika Zenona J. Organ podał, że żona Janusza W. prowadziła firmę, która zajmowała się także skupem i sprzedażą złomu. Na zakwestionowanych fakturach Maciej W podpisywał się jako Hubert Z. Tomasz J. oraz jego pełnomocnik – ojciec Zenon J. nie potwierdzili transakcji na rzecz skarżącego, nie potwierdzili wystawienia 38 faktur sprzedaży oraz otrzymania zapłaty z tytułu tych transakcji. Zenon J. oświadczył wręcz, iż pieczęć, podpis i pismo na fakturach są podrobione. Z zeznań Andrzeja C. wynika, że w rozmowie – której był świadkiem – pomiędzy skarżącym, a Zenonem J. osoby te były zgodne, iż dostawcą złomu nie była firma T. J. Ponadto, skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających przekazywanie Maciejowi W. prowizji w wysokości do 10 % wartości zawartych transakcji. Transakcji pomiędzy firmą skarżącego a firmą Tomasza J. nie potwierdzili także pracownicy firmy "Z." w S. (Tomasz H. i Jerzy W.). Odnośnie zarzutu niewiarygodności świadków J, i C, z uwagi na zarzuty w postępowaniu karnym organ wskazał, że w piśmie Prokuratury Rejonowej w N. wskazano na konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie czynów zabronionych z kodeksu karnego skarbowego nie tylko wobec Tomasza J., Zenona J., ale również wobec skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowane faktury opisują czynności, które nie zostały dokonane. Powyższe ustalenie znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 08 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 698/04 oddalającego skargę strony na decyzję Izby Skarbowej w B. w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2000 r. W wymienionym orzeczeniu Sąd po przeanalizowaniu materiału dowodowego stwierdził, iż transakcje pomiędzy PPUH Hubert Z., a firmą Tomasza J. "Skup i sprzedaż oraz przerób złomu stalowego" w ogóle nie miały miejsca.
W konkluzji, po przeanalizowaniu całego zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego prawidłowo, mając na uwadze przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z kosztów firmy PPUH Hubert Z., wyłączono kwotę 306.120,30 zł wynikającą z 38 faktur VAT wystawionych przez firmę "Skup i sprzedaż oraz przerób złomu stalowego" Tomasz J. z G.
Odnośnie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z akt Macieja W., prowadzącego firmę "A." w zakresie obrotu złomem (zakupów) pozyskiwanego od ludności oraz od Tomasza J. prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy "Skup i sprzedaż oraz przerób złomu stalowego", organ odwoławczy nie dopatrzył się przez powyższą odmowę - wobec obszernie zgromadzonego materiału dowodowego i jego szczegółowej analizy - naruszenia przepisów prawa proceduralnego.
Odnosząc się do powołanego faktu, iż w stosunku do Macieja W., będącego także kontrahentem skarżącego, Urząd Kontroli Skarbowej w P. uznał transakcje z Tomaszem J. za faktycznie dokonane, a swoje rozstrzygnięcie oparł na zeznaniach tych samych świadków oraz identycznych dowodach, organ stwierdził, iż rozstrzygnięcie podjęte w stosunku do Macieja W. jest bez znaczenia dla sprawy, gdyż w sprawie Macieja W. nie badano kwestii rozliczeń finansowych pomiędzy stroną skarżącą a firmą "A". Załączone przez stronę dowody z akt Macieja W. także nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia spornej kwestii rozliczeń pomiędzy w/w firmami. Nie niwelują bowiem stawianego w niniejszej sprawie zarzutu nierzetelności, a także braku dowodów dokonanych rozliczeń. Ponadto wbrew twierdzeniom strony stan faktyczny przedmiotowej sprawy i sprawy Macieja W. nie jest identyczny, bowiem przedłożony przez Macieja W. rejestr opłaty skarbowej ostemplowany był przez właściwy urząd skarbowy i zawierał niekwestionowane wpisy. Nadto prowadzonej przez niego podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odmówiono waloru rzetelności, wskazując jedynie na wadliwe udokumentowanie zakupu. Podał on także świadków, którzy potwierdzili przebieg transakcji sprzedaży złomu i otrzymanie gotówki, co nie oznacza, iż była to gotówka przekazana od PPUH Hubert Z.
Organ nie zgodził się z twierdzeniami strony, iż ustalenia w niniejszej sprawie oparto wyłącznie na zeznaniach Zenona J. i Andrzeja C. W charakterze świadków przesłuchani zostali również Tomasz J., Maciej W.k oraz pracownicy HK "Z." ze S. Tomasz H. oraz Jerzy W.
Fakt, iż kontrolujący nie zakwestionowali wydatków udokumentowanych prawidłowymi dowodami, natomiast odrzucili dowody, które - jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe - nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji, świadczy o rzetelnym prowadzeniu postępowania.
W trakcie postępowania przeprowadzono różnorodne środki dowodowe, w tym dokonano analizy dokumentów, przesłuchano stronę i świadków oraz przeprowadzono czynności sprawdzające. Całokształt zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu, prawidłowo oceniono zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego też nie można uznać, że naruszona została zasada prawdy obiektywnej sformułowana w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzut, iż nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, nie znajduje uzasadnienia.
Mając powyższe na uwadze nie dopatrzono się także naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów z ksiąg i treści protokołów.
Do pozostałych ustaleń za 2000 r., a dotyczących wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów Maria i Hubert Z. nie wnieśli zastrzeżeń, a organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiału dowodowego, uznał je za prawidłowe i zgodne z obowiązującym stanem prawnym.
Na decyzję organu II instancji podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili:
- naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 4, art. 5, art. 120, art. 121,art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192, art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa,
- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9, art. 22 ustawy o podatku od osób fizycznych, poprzez uznanie wydatków jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów mimo posiadania szeregu różnych dowodów.
Skarżący zakwestionowali ustalenia organu I instancji w zakresie podatku dochodowego w części dotyczącej nabycia towarów z uwagi na brak należytego zbadania sprawy oraz pominięcie oszacowania, czy też analizy wielkości zakupu złomu od ludności, jak i od Tomasza J. w odniesieniu do uzyskanych przychodów ze sprzedaży w rozliczeniu tonażowym. Nie zgodzili się z ustaleniami zawartymi w protokole uzupełniającym z dnia [...] 2003 r., jak i w wyniku kontroli z dnia [...] 2004 r. znak [...]. Zakwestionowali wnioski, które z zebranego materiału zostały wyciągnięte przez organy obu instancji oraz podtrzymali zarzut wybiórczego traktowania materiału dowodowego.
Zarzucili dowolne zinterpretowanie dowodów jak i faktów, czym naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie za wiarygodne zeznań Zenona J. i Andrzeja C., mimo istnienia szeregu zeznań potwierdzających stan faktyczny oraz znanych organowi zarzutów karnych wobec ww. osób.
Wskazali na błędną interpretację norm prawnych prawa materialnego oraz ustawy o rachunkowości, a w szczególności treści art. 4 ust 4 ustawy o rachunkowości.
Podnieśli, że pominięto milczeniem żądanie dokonania rozliczenia tonażowego, z którego wynika ilość sprzedanego złomu, ilość złomu znajdującego się na początku roku obrachunkowego, jak i na jego końcu w odniesieniu do ilości zakupionej.
Zarzucili wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz pominięcie dowodów, mimo wniosków dowodowych strony w zakresie zbadania dokumentacji magazynowej tzw. "materiałówki" w zakresie przychodów jak i rozchodów złomu. Skarżący uważają, iż dokonano błędnego rozliczenia zdolności finansowania wydatków oraz zaciągniętych kredytów bankowych, kredytów "kupieckich" oraz amortyzacji środków trwałych, mimo posiadanych dowodów. Pominięto dokonanie oceny przeprowadzonych dowodów w zakresie wynikającym z zeznań pracowników HK "Z." w S. Zdaniem skarżących uchybiono normie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa w świetle art. 193 ustawy, poprzez brak oszacowania zakupów mimo uznania przez organ podatkowy księgi rachunkowej za nierzetelną, co w konsekwencji powoduje naruszenie zasady obiektywnej prawdy materialnej.
Skarżący zarzucili naruszenie procedury w zakresie nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mimo dyspozycji art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Odmowa przeprowadzenia dowodu zdaniem skarżących wskazuje na naruszenie zasady zawartej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.
Ponadto zarzucili organowi II instancji pominięcie środka zaskarżenia i pozostawienie tej kwestii bez oceny, czym naruszono art. 237 i art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu skargi skarżący bardzo szczegółowo uzasadnili ww. zarzuty. Wskazali, iż przedmiotem sporu jest wyłącznie uznanie, że Hubert Z. nie dokonał zakupu złomu od ludności, jak też nie otrzymał złomu od Tomasza J. Podatnicy nie zakwestionowali ustaleń w zakresie nierzetelności ksiąg rachunkowych firmy. Wskazali jednak, iż organ odwoławczy mając na względzie nierzetelność ksiąg i wniosek strony o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym dotyczących obrotu gotówką poprzez rachunek bankowy, akumulacji środków pieniężnych wynikających z amortyzacji środków trwałych, uzyskanych kredytów i pożyczek a także kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, powinien dogłębnie zbadać stan majątkowy strony. Powyższe pozwoliłoby potwierdzić, że w badanym okresie skarżący dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi mu poniesienie zakwestionowanych wydatków.
Organ odwoławczy nie zbadał także zagadnienia dotyczącego braku raportu kasowego za miesiąc grudzień, posiłkując się wyłącznie ustaleniami organu I instancji, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności (samodzielnej oceny).
Badając zdolności finansowe firmy Huberta Z. organ odwoławczy nie wziął pod uwagę drugiej znaczącej działalności, jaką była sprzedaż węgla. Wskazano przy tym, że z dokumentów (raporty z programu S.) wynika, iż skarżący uzyskiwał zapłatę za dostarczany opał (miał) między innymi od tak dużych jednostek jak KPEC, a jednokrotna płatność wynosiła 90.000 zł. Mając do dyspozycji środki pieniężne pozyskane chociażby ze sprzedaży miału (węgla) skarżący mógł swobodnie do dnia zapadalności terminu płatności obracać tymi środkami pieniężnymi dokonując zapłaty za złom.
W skardze podniesiono także zarzut stronniczości oraz przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, który zdaniem strony znajduje oparcie w braku analizy w zakresie wolnych środków finansowych wynikających z ujęcia w kosztach amortyzacji. Podniesiono, iż skarżący mając dodatkowe finansowanie uzyskiwał wysokie wartości płynności bieżącej, o czym zeznał w trakcie przesłuchań oraz podnosił między innymi w pismach z dnia [...] 2004 r., czy z dnia [...] 2004 r. Uwzględniając również inne bieżące źródła finansowania wartość dodatkowych środków finansowych według skarżącego dochodziła do kwoty 534.000 zł.
W związku z powyższym wyciąganie wniosków na podstawie błędnie prowadzonych ksiąg spowodowało naruszenie zasady prawdy materialnej, gdyż organy obu instancji wywiodły niekorzystne wnioski względem Huberta Z. poprzez odrzucenie części ksiąg rachunkowych, czy też ewidencji skupu złomu od ludności jako nieprawidłowych, nierzetelnych i niesprawdzalnych.
Skarżący podnieśli, iż w treści pism organu jak i decyzji nie ma żadnej wzmianki o przekazanych gotówką jak i przelewami bankowymi sum pieniężnych w łącznej kwocie 1.271.000 zł na pokrycie wydatków związanych z zakupem złomu w tym od Tomasza J. za pośrednictwem Macieja W. Kwestia ta była weryfikowana przez Urząd Skarbowy w W. jak i przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. oraz przez Inspektora w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. Część z tej znacznej kwoty została przeznaczona na zapłatę za dostarczony złom przez Tomasza J. jak i przez ludność. Potwierdzone to zostało w toku postępowania skarbowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w P. jak i w W.
W skardze podniesiono, iż kwota 373.166,87 zł wynikająca z zestawienia transakcji pomiędzy firmą skarżącego a Tomaszem J. została rozliczona i zapłacona. W tej sytuacji argumenty organu w zakresie braku środków finansowych na pokrycie zakupu złomu są w ocenie strony chybione. Wskazano również, iż organ podatkowy pominął milczeniem aspekt zapłaty za pośrednictwem Macieja W. pełniącego rolę płatnika oraz kwestię obrotu środkami finansowymi, czyli przepływów finansowych .
Odnośnie zakupu w 2000 r. złomu od ludności podniesiono, iż fakt ten potwierdzają świadkowie, dokumenty zakupu, dokumenty sprzedaży, jak też rozliczenie materiałowe oraz świadkowie powołani w toku postępowania podatkowego prowadzonego względem głównego kontrahenta strony - Macieja W.
Zdaniem Huberta Z., zeznania świadków oraz zebrane dowody w sposób spójny i wzajemnie się uzupełniający oraz od siebie niezależny potwierdzają, iż ilość 2.384,33 ton złomu czyli około 15% zakupów ogółem, została nabyta, zapłacona i następnie sprzedana. Skarżący nie zgodził się z argumentami, iż wadliwość ujęcia i zaewidencjonowania zakupu złomu od ludności wskazuje, że zakup ten nie może być w żaden sposób uznany za koszty uzyskania przychodów, skoro w toku całej kontroli, jak i postępowania organ skarbowy nie podważał wielkości sprzedaży (przychodów) oraz nie wykazał, iż transakcji tych nie było. Tym bardziej, iż za 2000r. została naliczona i odprowadzona na rzecz właściwego urzędu skarbowego opłata skarbowa od zawieranych transakcji, a także naliczono i odprowadzono podatek VAT od transakcji z ludnością w wysokości 100.000 zł. Stwierdzenie organu odwoławczego, iż nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup złomu od ludności poprzez sformułowanie zarzutu, iż zeszyt opłaty skarbowej nie odzwierciedla prawdy z uwagi na fakt braku nazwisk kontrahentów (dostawców), czy też z uwagi na naliczanie opłaty skarbowej bez potrącania jej od kwoty brutto, jest w ocenie strony nieuzasadnione. Wskazano bowiem, iż powyższe uchybienia wynikały między innymi z braku realnej możliwości uzyskania danych osobowych osób prywatnych, które dostarczały złom.
Podniesiono, iż pomimo wniosków dowodowych, posiadanego materiału oraz zeznań świadków organ odwoławczy pominął fakt, iż złom był skupowany również na placu w S. oraz w S., o czym zeznali świadkowie.
Skarżący nie zgodzili się także ze stanowiskiem organu, iż prowadzenie ewidencji podatkowej w formie księgi przychodów i rozchodów przez Macieja W. wyklucza dołączone materiały jako dowód w sprawie. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem ustalany według identycznych zasad bez względu na formę i rodzaj prowadzonej ewidencji lub nawet w przypadku braku jakiejkolwiek ewidencji podatkowej czy rachunkowej.
Zwrócono także uwagę na tonaż złomu sprzedanego w odniesieniu do zakwestionowanych ilości zakupu złomu. Wskazano, iż organy podatkowe zakwestionowały łącznie 2.300 ton złomu zakupionego od ludności, nie wyjaśniając w żadnym momencie powstałej sprzeczności związanej z ilością sprzedanego złomu.
Zakwestionowano przy tym stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżący sprzedał złom niewiadomego pochodzenia, wobec braku jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie.
W ocenie skarżących w sytuacji, gdy organ nie dysponuje kontrdowodem, a strona wskazywała szereg faktów i dowodów wprost lub pośrednio potwierdzających dokonywanie zakupu, uznać należało, iż nastąpiło przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.
W przypadku natomiast istnienia wątpliwości, zgodnie z zasadą materialnej prawdy obiektywnej organy podatkowe powinny przeprowadzić wnioskowane dowody w sposób obiektywny za pomocą wszelkich środków, w tym oszacowania czy też analizy ilości złomu zakupionego w odniesieniu do złomu sprzedanego, posiadanych środków finansowych (środków pieniężnych), czy też obrotu magazynowego (tzw. "materiałówki").
Skarżący podnieśli, iż w toku postępowania domagali się przeprowadzenia dowodu poprzez analizę lub oszacowanie wartości tonażowej zakupu złomu od ludności na podstawie ilości faktycznej sprzedaży złomu oraz w oparciu o cenę za jedną tonę. Wniosek ten miał uzasadnienie w treści art. 23, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym bardziej, iż oszacowanie w sposób bezpośredni i zupełnie obiektywny potwierdziłoby, iż doszło do zawarcia transakcji zakupu złomu, a skarżący poniósł wydatki w tym zakresie. Podkreślono, iż cały zakupiony złom był odsprzedawany do HK "Z." z siedzibą w S., czego organy podatkowe nie zakwestionowały.
Zwrócono także uwagę, iż w identycznej sprawie dotyczącej strony współpracującej z Hubertem Z., organ I instancji uznał transakcje za faktycznie dokonane, mimo iż pierwotnie organ ten kwestionował dostawy złomu na plac skupu Macieja W. Rozstrzygnięcie swoje oparł przy tym na zeznaniach tych samych świadków i identycznych dowodach.
W kwestii zakupu złomu od podmiotu "Skup i sprzedaż oraz przerób złomu stalowego" Tomasz J. skarżący podnieśli, iż nie zgadzają się ze stanowiskiem organów obu instancji i przyjęcia za wiarygodne - wbrew dowodom z zeznań świadków jak i z dokumentów - oświadczenie Zenona J., w konsekwencji czego uznano 10% zakupionego złomu, czyli około 1.600 ton jako "fikcja" i zakup niepotwierdzony żadnym dowodem, czyli nieistniejący.
W treści zaskarżonej decyzji skarżący dopatrzyli się sprzeczności wynikającej z faktu, iż organ nie uznając przebiegu transakcji, zaakceptował (w oparciu o zeznania świadków), iż Janusz W. świadczył w 2000 r. usługi przewozu złomu na rzecz skarżącego, jak i na rzecz Tomasza J.
Organy obu instancji dały wiarę zeznaniom Zenona J. i Tomasza J., którzy mieli wyraźny interes prawny oraz finansowy w zeznawaniu nieprawdy. Wskazano przy tym, iż Zenon J., Tomasz J. oraz Andrzej C. są obarczeni szeregiem zarzutów karnych związanych z przestępstwami skarbowymi.
Skarżący podnieśli także, iż Maciej W. realizując umowę marketingową dysponował w 2000 r. kwotą 1.271.000 zł, jaką otrzymał na realizację płatności. Znaczna część tej sumy została wydatkowana na zapłatę za dostarczony złom, w tym osobom fizycznym (ludności) zarówno w miejscowości Skoki, jak i w miejscowości S. oraz dostawcom instytucjonalnym (podmiotom gospodarczym).
W ocenie strony skoro organy skarbowe uwzględniły jako koszt uzyskania przychodów dostawy złomu od innych dostawców (m.in. Wiktor S. z C., Centrala Nasienna z W., "Z." z miejscowości B. ZPUH z W.), to winny także uznać dokonane transakcje z Tomaszem J. lub ewentualnie winny zakwestionować transakcje z w/w podmiotami. W ocenie skarżącego powyższe świadczy o dwoistości i za daleko idącej swobodnej ocenie przebiegu transakcji.
Podniesiono, iż organy obu instancji raz uznały przebieg transakcji za faktyczny i udowodniony, będący kosztami uzyskania przychodów, innym razem w identycznej sytuacji stwierdziły, iż przebieg transakcji jest niewiarygodny.
Za naruszenie zasady czynnego udziału strony oraz zasady materialnej prawdy obiektywnej skarżący uważają pominięcie milczeniem wniosków dowodowych zawartych w składanych pismach dotyczących przeprowadzenia analizy materiałowej czy też oszacowania zakupu złomu. Zdaniem Huberta Z. przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w myśl czynnego udziału strony, powinno być zrealizowane. Skoro jednak dowód taki nie został przeprowadzony to - w ocenie strony - wywodzenie na jego podstawie negatywnych skutków potwierdza zarzut przekroczenia swobodnej oceny dowodów.
Podniesiono, iż w toku bardzo długiej kontroli skarbowej nie zweryfikowano zeznań Tomasza J. i Zenona J., czy też ich świadka Andrzeja C., m.in. stwierdzenia Zenona J. o zagubieniu pieczęci. Nie zostało bowiem ustalone, czy zostało dokonane zgłoszenie o zagubieniu (kradzieży) pieczęci firmy Tomasza J. oraz nie zbadano czy wzór pieczęci na zakwestionowanych fakturach jest zgodny z wzorami pieczęci znajdującymi się w gestii organu kontrolnego oraz nie dokonano oceny grafologicznej. Zdaniem skarżącego organy skarbowe nie posiadają, poza wątpliwymi zeznaniami, żadnych dowodów w powyższej kwestii. Opieranie natomiast argumentacji jedynie na braku środków pieniężnych, w ocenie strony kwalifikuje się do postawienia zarzutu zbyt dowolnej oceny dowodów.
Zauważono, że na brak rzetelności świadków wskazują dokumenty sygnowane przez Prokuraturę Okręgową w B., z których wynika, iż pan J. i pan C. dopuścili się popełnienia przestępstwa polegającego na wyłudzeniu podatku VAT na szkodę Skarbu Państwa.
Skarżący, stawiając zarzut stronniczości oraz zarzut przekroczenia swobodnej oceny dowodów podnieśli, iż w zaskarżonej decyzji wskazano, że zeznania świadków Tomasza H. i Jerzego W. potwierdzają jedynie dostawy złomu przywożone przez Janusza W. oraz realizację usług transportowych na rzecz Tomasza J. Zatem tak sformułowane twierdzenie wprost, zdaniem strony, wskazuje i potwierdza, iż złom był dostarczany do HK "Z." na imię i nazwisko Huberta Z.
Podniesiono, iż organ II instancji uznał, iż Janusz W. przewoził złom Tomasza J. i Huberta Z., co także ma świadczyć o realizacji dostaw, które ostatecznie były przyporządkowane skarżącemu zgodnie z zeznaniami świadków, jak i dokumentami "Pz" wystawianymi przez HK "Z.". Powyższe w ocenie strony świadczy, iż złom faktycznie był zakupiony i dostarczony.
Organy obu instancji zbagatelizowały również istotne dla sprawy zeznania świadka Ryszarda M.
Zdaniem skarżących, skoro organ uznał księgi za nierzetelne oraz sporządził na poparcie swojej tezy bilans za 2000 r., to konsekwentnie winien dokonać oszacowania zakupów złomu w myśl art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie powyższego skarżący powołali się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02. Zarzucili, iż pomimo obszernej argumentacji stanowiska skarżących organ II instancji nie dokonał samodzielnej analizy tego zagadnienia, poprzestając na wersji organu I instancji.
W konkluzji skargi dokonano opisu zasad działania rynkowego obrotu złomem, wskazując, iż jako strategiczny dostawca złomu do HK "Z." w dniu [...] 2000 r. skarżący dokonał sprzedaży złomu klasy N2 za średnią cenę 230 zł za tonę, natomiast w tym samym dniu Tomasz J. uzyskał w HK "Z." cenę za tonę identycznego złomu klasa N2 na poziomie 201,29 zł. W tej sytuacji uznać należało, iż zasadność dokonywania transakcji łączonych oraz pośredniczenia pomiędzy mniejszymi podmiotami jest uzasadniona i wiarygodna. Fakt, że płatności za dostarczony przez Tomasza J. złom następowały do rąk Janusza W., a nie wprost do dostawcy wynikał z zasad przyjętych przez kontrahenta.
Podkreślono także, iż niezrozumienie zasad rynku przez organy podatkowe nie powinno oddziaływać negatywnie na podatnika.
Ponadto, błędne jest wykluczenie z kosztów kwestionowanych faktur wyłącznie z tego powodu, że sprzedawca Tomasz J. nie zarejestrował w swoich księgach transakcji, czy też brak jest nazwisk i adresów osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a sprzedających złom.
Rzetelność ksiąg handlowych, jako wartość nadrzędna nawet nad przepisami materialnego prawa podatkowego nie znajduje uzasadnienia w dotychczas ugruntowanym orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 03 marca 1994 r., sygn. akt III ARN 9/94 wyciągnięto wniosek, iż dominujące w ocenie podatkowej jest podejście materialne, a nie formalizm dokumentów i ksiąg.
Wskazano, iż w 2000 r. nastąpiło zakupienie złomu w ilości zgodnej z ilością wskazaną w spornych fakturach oraz w dowodach wewnętrznych. Skoro więc złom ten został dostarczony, a Hubert Z. dokonał zapłaty osobom sprzedającym i fakt ten znajduje potwierdzenie w przychodach 2000 r., to tym samym spełnione zostały wszelkie przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyznano, że z przyczyn zupełnie niezależnych od skarżącego, nastąpiło naruszenie zapisów ustawy o rachunkowości w zakresie transakcji z Tomaszem J. Dokumentowanie zaś zakupów od ludności - w ocenie strony - jest całkowicie prawidłowe i zgodne z normą art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości oraz art. 4 tej ustawy.
Powołano się także na wyroki NSA, z uzasadnienia których skarżący wnioskuje, iż wydatki, które zostały wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane nie mogą być z tego powodu w całości pominięte, jeżeli ich poniesienie może być udowodnione innymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę.
W skardze zakwestionowano także stanowisko organu II instancji w zakresie odrębności stanów faktycznych, jak i oceny prawnej, dotyczącej Macieja W. i Huberta Z. Podkreślono, iż opodatkowaniu podlega dochód, czyli musi być określona podstawa opodatkowania, bez znaczenia jest przy tym czy podstawę opodatkowania określa się w oparciu o ustawę o rachunkowości czy też w oparciu o zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem skarżących, sytuacja Macieja W. z uwagi na zakres, przedmiot oraz czas jest identyczna ze stanem faktycznym Huberta Z. i różni się jedynie rodzajem prowadzonej ewidencji.
Podatnicy zarzucili naruszenie przez organ zapisu art. 237 oraz art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pomięcie wniesionego środku zaskarżenia opartego na art. 237 tej ustawy. Powyższe spowodowało pozbawienie prawa do oceny tej kwestii przez sąd, przez co uchybiono fundamentalnej zasadzie "prawa do sądu" określonej w art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W ocenie skarżącego orzecznictwo sądów jednoznacznie wskazuje, iż wniosek dowodowy przeciwny twierdzeniom organu podatkowego, w tym również II instancji, powinien być przeprowadzony, co wprost wynika z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa oraz z fundamentalnej zasady czynnego udziału strony w całym toku postępowania administracyjnego.
W świetle powyższego skarżący wnieśli o powtórne zweryfikowanie materiału dowodowego z punktu widzenia zmiany ustaleń.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Spór sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organ podatkowy zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu: 1) kwoty 502.550,97zł, który to wydatek udokumentowano dowodami wewnętrznymi mającymi potwierdzić poniesienie go na nabycie złomu od ludności oraz 2) kwoty 306.120,30 zł wynikającej z 38 faktur, w których jako sprzedający złom widnieje firma Tomasza J. w G.
Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów uregulowane jest przede wszystkim w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego zatem wynika, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli został poniesiony i istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem tego rodzaju, że ma on lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu.
Stosownie natomiast do art. 24 ust. 1 tej ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku (....).
Pierwsze zagadnienie, do którego należy się odnieść, to zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 502.550,97 zł wynikającej z dowodów wewnętrznych mających udokumentować wydatek na nabycie złomu od ludności. Otóż prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż podatnik nie wykazał, aby nabycie złomu od ludności rzeczywiście miało miejsce, a skarżący z tego tytułu poniósł wydatek. Zauważyć należy, iż dowody wewnętrzne w zakresie treści nie odpowiadają wymogom wynikającym z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, na podstawie którego dowód księgowy powinien zawierać co najmniej określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów.
Z materiału dowodowego wynika, że przedłożone przez skarżącego dowody wewnętrzne nie zawierają danych (imienia i nazwiska, adresu) osób fizycznych, od których złom miał być nabywany, rzeczywistej daty dokonania operacji, podpisów osób, od których przyjęto towar. Powyższe dotyczy zakupu złomu, który miał być dokonywany zarówno bezpośrednio przez skarżącego, jak również przez Macieja W.
Zgodzić się należy z poglądem, iż wadliwie sporządzony dokument księgowy nie przesądza jeszcze o tym, iż dany wydatek nie został poniesiony i w konsekwencji, że nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, czy też, iż kosztu uzyskania przychodu nie można oszacować. Jednakże muszą istnieć dane, które pozwolą zweryfikować wydatek na tyle, aby ustalić, czy rzeczywiście miał on miejsce, czy został poniesiony w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, iż podjęte przez organ podatkowy czynności (sprawdzające, kontrole, analiza dokumentów, przesłuchania świadków) i w wyniku tego zebrany obszerny materiał dowodowy nie potwierdziły, że Hubert Z. rzeczywiście nabył złom od ludności i z tego tytułu poniósł na ich rzecz wydatek. Brak jest jakichkolwiek danych pozwalających zidentyfikować sprzedających, brak potwierdzenia, że należność z tytułu sprzedaży złomu osoby fizyczne otrzymały (bezpośrednio od skarżącego, jak również za pośrednictwem Macieja W.), brak dowodów "kasa wypłaci", nie ma dowodów potwierdzających przez sprzedających otrzymanie gotówki. Materiał dowodowy nie pozwala odpowiedzieć na pytanie, od kogo skarżący nabył złom. Powoływanie się ogólnie na nabycie złomu od ludności nie oznacza, że fakt ten miał miejsce, a wydatek został poniesiony. Twierdzenia, że nabył od ludności nie można zatem zweryfikować, ponieważ ani skarżący, jak również przesłuchiwani świadkowie (w tym przywołany przez skarżącego Ryszard M.) nie potrafią podać z imienia nazwiska osób, od których złom miał być nabywany i na rzecz kogo zapłata miała być dokonana. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy "Z." w S. także nie wskazali osób, od których Maciej W. miałby nabywać złom na rzecz skarżącego. Zaznaczyć także należy, że dowody wewnętrzne sporządzone w firmie skarżącego mają charakter zbiorczy (obejmują zakup złomu od ludności z jednego lub z kilku dni), nie odnoszą się do konkretnej operacji gospodarczej. Skarżący powoływał się na fakt prowadzenia zeszytów, w których dokonywano szczegółowych zapisów, w oparciu o które sporządzano dowody wewnętrzne, jednakże ich nie przedłożył. Wprawdzie jeden świadek (Jan S.) potwierdził dostarczanie złomu skarżącemu, jednakże nie był pewien, czy było to w 2000r., a organ wykazał, iż nie mogło to mieć miejsca w 2000r., lecz w 2001r. wobec treści zeznań tego świadka (zeznał o sprzedaży dokonywanej zimą, gdy w okresie zimowym 2000r. skarżący nie dokonywał skupu złomu od ludności).
Podkreślić również należy, iż taki dowód, jak rejestr opłaty skarbowej nie odpowiadał wymogom wynikającym z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego. Stosownie do § 14 ust. 3 tego rozporządzenia rejestr opłaty skarbowej powinien zawierać m. in. datę i numer dokumentu, imię i nazwisko albo nazwę lub firmę oraz miejsce zamieszkania (siedzibę) sprzedawcy, kwotę należności, stawkę opłaty skarbowej, kwotę pobranej opłaty; przy czym rejestr powinien być poświadczony przez właściwy urząd skarbowy nie później niż następnego dnia po wpisaniu pierwszego dokumentu. Organ podatkowy podniósł, że rejestr prowadzony przez skarżącego był jedynie odzwierciedleniem danych wynikających z dowodów wewnętrznych, które jak wyżej podano także nie zawierały podstawowych danych osób, od których złom miał być nabyty, nie był poświadczony przez urząd skarbowy. Fakt uiszczenia opłaty skarbowej przez skarżącego nie może przesądzać o zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 502.550,97 zł.
W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia przez organ art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej również należy uznać za chybiony. Całokształt bowiem okoliczności wynikających z materiału dowodowego pozwala stwierdzić, iż zasadnie organ podatkowy zauważył, że nie można ustalić źródła pochodzenia złomu, brak jest dowodów poniesienia wydatku.
W ocenie Sądu nie ma znaczenia dla sprawy, czy skarżący dysponował środkami finansowymi na zakup podanej ilości złomu, czy mogły one pochodzić z kredytów kupieckich, z oszczędności z lat poprzedzających 2000r. lub z innych źródeł. Istotne znaczenie dla sprawy ma okoliczność, iż przeprowadzone postępowanie nie dostarczyło dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że skarżący rzeczywiście poniósł wydatek na nabycie złomu od ludności w kwocie 502.550,97zł. Posiadanie środków finansowych przez podatnika na zakup towarów nie oznacza jeszcze, że zapłata miała miejsce, a zatem że wydatek został poniesiony. Nie można bowiem ustalić kto sprzedał złom na rzecz skarżącego, a w konsekwencji czy i kto otrzymał zapłatę za towar. Niewątpliwie nierzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowej, dowodów wewnętrznych, rejestru opłaty skarbowej nie pozwoliło odpowiedzieć na powyższe pytania. Nie narusza prawa stanowisko organu podatkowego, stosownie do którego okoliczność, iż skarżący posiadał złom nie oznacza automatycznie, że nabył złom na podstawie umów sprzedaży od ludności, a w konsekwencji, iż poniósł wydatek, który podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.
Postępowanie dowodowe doprowadziło także do ustalenia, iż skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę 306.120,30 zł z faktur potwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W tym zakresie stanowisko organu podatkowego również nie narusza prawa.
Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie skarżącego, iż ustalenia te dokonano jedynie w oparciu o zeznania dwóch świadków (J. i C.). Treść powołanych zeznań została bowiem potwierdzona dowodami z dokumentów, które nie sposób zakwestionować. Z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, iż w ewidencji księgowej firmy "Skup i sprzedaż oraz przerób złomu stalowego" Tomasz J. brak było kopii faktur wystawionych na rzecz skarżącego, podatek należny z przedmiotowych faktur nie został wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 i nie został odprowadzony do urzędu skarbowego, przychód i podatek dochodowy nie został wykazany z tego tytułu, skarżący zaś nie posiadał żadnego dowodu, iż płatność za transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami została dokonana. Zeznania Macieja W. dotyczące przekazywania przez skarżącego gotówki celem zapłaty pozyskanym kontrahentom nie została potwierdzona innym dowodem. Podkreślić należy, iż z umowy marketingowej (z dnia [...] 1999r.) nie wynikały szczegółowe zasady dokonywania rozliczeń pomiędzy stronami, a zarówno skarżący jak i Maciej W. twierdzą, że rozliczenia te były dokonywane na podstawie zestawień i wyliczeń sukcesywnie sporządzanych przez Macieja W. Mając zaś na uwadze fakt prowadzenia przez Macieja W. działalności gospodarczej w tym samym zakresie jak pozyskiwani kontrahenci, przy braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę za złom przez skarżącego na rzecz Tomasza J. za pośrednictwem Macieja W., nie można dać wiary złożonym zeznaniom. Podkreślić należy, że żona świadka W. (Maria W.), na którego powołuje się skarżący, również prowadziła skup i sprzedaż złomu, przy czym wskazano, że zapłata za złom miała być dokonywana w jej firmie (mającej również siedzibę w G.) oraz w domu Janusza W.
W tym zakresie Sąd w tut. składzie podziela w całej rozciągłości pogląd, który został zaprezentowany w wyrokach (prawomocne) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2005r. (sygn. akt I SA/Bd 697/04, sygn. akt I SA/Bd 698/04, sygn. akt I SA/Bd 699/04) - wydanych w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2000r. - iż transakcje pomiędzy PPUH Hubert Z. a firmą Tomasza J. "Skup i sprzedaż oraz przerób złomu stalowego" nie miały miejsca, czynności sprzedaży nie zostały dokonane. W świetle dokonanych ustaleń wynikających z zebranego materiału dowodowego Sąd stwierdził, iż w istocie bowiem nie chodzi w sprawie jedynie o braki w dokumentacji księgowej sprzedawcy – co zdają się sugerować skarżący. Całokształt ustalonego i opisanego w zaskarżonej decyzji przebiegu zdarzeń wskazuje, iż transakcje pomiędzy skarżącym a firmą Tomasza J. w ogóle nie miały miejsca.
Sąd zauważa, iż odbiega od zasad doświadczenia życiowego, a tym bardziej obowiązujących w gospodarce zachowanie przedsiębiorcy, z którego ma wynikać, że dokonywał płatności na rzecz Tomasza J. (306.120,30 zł) oraz na rzecz ludności (502.550,97 zł) w tak znaczących kwotach i jednocześnie nie dysponuje żadnymi dowodami, żadnymi pokwitowaniami, potwierdzeniami ze strony zbywców, iż zapłaty za dostarczony złom dokonał. Brak również rozliczenia pomiędzy rzekomym pośrednikiem Maciejem W. a skarżącym, jak również pomiędzy Maciejem W. a Tomaszem J. i osobami fizycznymi, a z których to dokumentów wynikałoby, że Maciej W. nabywał złom dla skarżącego i dokonywał zapłaty za ten złom środkami pieniężnymi skarżącego. Powyższe jest tym bardziej istotne, że Maciej W. dokonywał w ramach własnej działalności gospodarczej skupu i sprzedaży złomu. Z akt administracyjnych wynika, że prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, a tym samym nie był obowiązany w przeciwieństwie do skarżącego do dysponowania dokumentami, które pozwoliłyby na ustalenie rozliczeń finansowych, przepływu środków pomiędzy kontrahentami. Organ podał, iż Maciej W. skupując złom od ludności w ramach własnej działalności gospodarczej (ale nie dla skarżącego) dysponował rejestrem opłaty skarbowej pozwalającym ustalić sprzedających złom. W aktach sprawy administracyjnej są materiały z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w W. w firmie Macieja W. "A." w zakresie transakcji zawartych w 2000r. z firmą skarżącego. Właśnie w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego organ kontroli skarbowej zwracał się do ww. Urzędu Skarbowego o dokładne zbadanie dokumentów, w wyniku czego tenże organ podatkowy przekazał protokół uzupełniający. Materiał ten został włączony do akt przedmiotowej sprawy i poddany ocenie.
Podnoszona w skardze okoliczność, iż skarżący dysponował złomem we wskazanej ilości nie ma znaczenia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Organy nie kwestionowały tego faktu, wykazały natomiast, iż brak jest dowodów, że wydatek na zakup części złomu będącego w posiadaniu skarżącego został przez niego poniesiony na rzecz osób fizycznych oraz na rzecz firmy Tomasza J. W przedmiotowej zatem sprawie mamy do czynienia z niepodważalną przez stronę skarżącą i organ podatkowy sprzedażą towaru przez skarżącego. Organ tych czynności nie zakwestionował. Z akt administracyjnych wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego złomem stalowym, prowadził księgi rachunkowe, zatrudniał pracowników. W toku kontroli nie zakwestionowano zakupu złomu od innych firm. Firma skarżącego ponosiła także liczne wydatki choćby w zakresie przewozu towaru, zatrudnienia pracowników.
W związku z tym nie ma podstaw do kwestionowania wielkości sprzedaży oraz zadeklarowanego przez skarżącego przychodu. W tej sytuacji przeprowadzenie "tonażowego rozliczenia" złomu nie wniosłoby ustaleń istotnych do sprawy i nie pozwoliłoby odpowiedzieć na pytanie skąd podatnik otrzymał złom i czy poniósł z tego tytułu wydatek.
Odnośnie zarzutów dotyczących postanowienia organu kontroli skarbowej z dnia 15 grudnia 2005r. dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z akt sprawy Macieja W. prowadzącego firmę "A.", a w konsekwencji naruszenia art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 237 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Zauważyć należy, iż na powyższe postanowienie zażalenie nie służyło. Na podstawie bowiem art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej "Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi." Stosownie do art. 237 tej ustawy "Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji." W konsekwencji wszelkie zastrzeżenia podatnika podniesione mogą być w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu I instancji i podlegają rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji wydanej na skutek rozpatrzenia tego odwołania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, dlaczego ww. odmowa organu I instancji była zasadna. Jednocześnie wskazał na materiał z kontroli w firmie Macieja W. w zakresie transakcji ze skarżącym stwierdzając, że organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do rozstrzygnięcia sprawy. Stanowisko powyższe nie narusza prawa i ma oparcie w uregulowaniu art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania w nieskończoność w celu poszukiwania dowodów na okoliczność zasadności zaliczenia danych kwot do kosztów uzyskania przychodu, gdy dana okoliczność jest dostatecznie wyjaśniona dowodami, które organ zgromadził, przy braku rzetelnej dokumentacji podatkowej przez podatnika obowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych.
W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 45 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie którego "Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, bezstronny i niezawisły sąd."
Nie są zasadne zarzuty skarżącego dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania, aby wyjaśnić stan faktyczny realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie, umożliwiał stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. Dowody zostały przeprowadzone przy czynnym udziale strony.
W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Organ odwoławczy niektórym dowodom odmówił wiary, ale wyraźnie to zaznaczył i wskazał z jakiej to zrobiono przyczyny. Ponadto przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu oraz z tej analizy wyciągnął spójne wnioski i powiązał je w logiczną całość. Skarżący wprawdzie starał się sugerować własne oceny w tym zakresie korzystne dla jego stanowiska, ale organ podatkowy zachował samodzielność i niezależność w swym rozumowaniu i wyciąganiu wniosków, decydujących o ocenie dowodów, co wyżej zostało wykazane.
W związku z tym, należy stwierdzić, iż zarzuty dotyczące naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej są bezzasadne.
Do pozostałych ustaleń w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów skarżący nie wnieśli zarzutów. Sąd dokonał analizy tych ustaleń i ocenił je jako zgodne z przepisami prawa. Prawidłowe jest m. in. stanowisko organu podatkowego w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodu różnic remanentowych powstałych z tytułu niedoboru stali, blachy, prętów. Wobec braku dowodów zasadnie organ nie dał wiary, aby omyłkowo zostało pocięte na złom ponad 69 ton stali, co dostatecznie uzasadnił.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.