I SA/Bd 394/25

I SA/Bd 394/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Joanna Ziołek /sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 6 ust. 4c w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2025 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2025 r. nr 0401-IOD1.4102.13.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz K. G. kwotę 4172 zł (cztery tysiące sto siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W złożonym [...] lutego 2023 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-37) za 2022 r. K. G. (dalej także jako: "Skarżący", "Podatnik") wykazał: dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, pobrane przez płatnika zaliczki w wysokości [...] zł oraz składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł. Dokonując rozrachunku zastosował preferencyjny sposób rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dzieci i skorzystał z odliczenia od podatku kwoty [...]zł z tytułu wychowywania dzieci ([...] – 6 m-cy, tj. [...] zł; G. G. – 6 m-cy, tj. [...] zł).
Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z [...] marca 2025 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-37) za 2022 r. w wysokości [...] zł. W ocenie organu I instancji Skarżący nie spełnia warunków opisanych przepisem art. 6 ust. 4c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.; dalej także jako: "u.p.d.o.f."). W konsekwencji Podatnik nie może skorzystać z rozliczenia uzyskiwanych przychodów w preferencyjny sposób jako osoba samotnie wychowująca dzieci.
W odwołaniu Skarżący wskazał, że wykonywał czynności składające się na proces wychowawczy dzieci: H. G. i G. G.. Sprawuje opiekę nad małoletnim synem i córką, zapewnia im wszelkie potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne, podejmuje decyzje dotyczące ich rozwoju i wychowania. W jego ocenie nieuprawnione są twierdzenia organu, że prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia za 2022 r. jako osoby samotnie wychowującej dzieci przysługuje tylko matce dzieci, z wyłączeniem Skarżącego, ze względu na to, że we wskazanym okresie Podatnik miał ograniczoną władzę rodzicielską, a wykonywanie władzy rodzicielskiej sąd powierzył K. G..
Decyzją z dnia [...] czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu DIAS podał, że Sąd Okręgowy w B. wyrokiem z [...] listopada 2016 r. rozwiązał małżeństwo S. zawarte z K. G. przez rozwód bez orzekania o winie. Wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi dziećmi H. G. i G. G. powierzył K. G., jednocześnie ograniczając Skarżącemu władzę rodzicielską do współdecydowania o wszystkich istotnych sprawach dzieci, w szczególności w sprawach dotyczących wychowania, edukacji i zdrowia. W treści wyroku sąd ustalił kontakty z dziećmi na co drugi weekend od piątku po zajęciach szkolnych do niedzieli do godziny 19.00 oraz na co drugą środę i czwartek (w tygodniu, w którym nie przypadają weekendowe kontakty) po zajęciach szkolnych do godziny 19.00, z możliwością noclegu. Ponadto sąd nałożył na Skarżącego obowiązek utrzymania i wychowania małoletnich dzieci przez łożenie alimentów na rzecz H. G. w kwocie [...]zł miesięcznie, G. G. po [...] zł miesięcznie. Wyżej wymieniony wyrok został zmieniony wyrokiem Sądu Apelacyjnego w G. z [...] czerwca 2017 r. w ten sposób, że ustalił Skarżącemu dodatkowe kontakty z małoletnimi dziećmi: w trzy pierwsze tygodnia miesiąca lipca oraz pierwszy tydzień szkolnych serii zimowych w latach parzystych, w trzy pierwsze tygodnie miesiąca sierpnia i drugi tydzień szkolnych ferii zimowych w latach nieparzystych, w każdą Wigilię B. N. od godziny 11.00 do 16.00, w każdy drugi dzień Świąt B. N. od godziny 10.00 do 19.00, w Dzień Dziecka, dniach urodzin i imienin dzieci w godzinach uzgodnionych przez strony.
DIAS podał, że Skarżący wskazał, iż została mu przyznana opieka nad dziećmi przez 160 dni w roku, tj. około 43%. W tym czasie ponosił wszystkie wydatki związane z ich wychowaniem oraz zaspokajał bieżące bytowe potrzeby dzieci.
Następnie DIAS podał, że w piśmie z [...] grudnia 2024 r. K. G. wskazała, iż w 2022 r. adres zamieszkania i zameldowania dzieci G. G. i H. G. był taki sam jak jej. W 2022 r. dzieci przebywały głównie pod opieką G. G. (zgodnie z wyrokami sądów). Pod opieką G. G. dzieci przebywały także w wyznaczonych Skarżącemu przez sąd terminach kontaktów z dziećmi, albowiem Skarżący wyjeżdżał na kilkudniowe delegacje. K. G. zostało przyznane świadczenie programu "Rodzina 500+", jest również odbiorcą świadczenia "Dobry start". W sytuacjach wymagających wsparcia drugiego rodzica, rodzice dzieci konsultowali się, aby rozwiązać powstałe kwestie. W mniejszym stopniu niż K. G. – albowiem Skarżący wyjeżdżał służbowo - Podatnik brał udział w sprawach dotyczących dzieci związanych z ich kształceniem oraz dodatkowymi zajęciami. W ocenie K. G., Sąd ograniczył Skarżącemu władzę nad dziećmi do współdecydowania o wszystkich istotnych sprawach dzieci, w szczególności dotyczących wychowania, albowiem miał on założone dwie "Niebieskie Karty". Wskazała też na korzystanie z pomocy Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w I..
DIAS wskazał, że z protokołów przesłuchań, które miały miejsce [...] stycznia 2025 r. I. G. (siostry), A. B. (siostry) i W. B. (szwagra) wynika, że w 2022 r. dziećmi zajmował się Skarżący w okresach ustalonych przez sądy, a także jak zeznały A. B. i I. G. w innym czasie np. planowanych uroczystości rodzinnych (po ustaleniu z byłą żoną). Z akt sprawy wynika także, iż Skarżący wnioskował o opiekę naprzemienną nad dziećmi, jednakże nie została ona orzeczona (zeznania W. B.). W ocenie świadków w 2022 r. Skarżący aktywnie uczestniczył w wychowaniu dzieci.
DIAS podał, że do protokołu przesłuchania w dniu [...] lutego 2025 r. w Urzędzie Skarbowym w I. Skarżący zeznał, że płacił alimenty a także ponosił dodatkowe koszty związane z wychowaniem, bieżącym funkcjonowaniem dzieci, w terminach, kiedy dzieci przebywały pod jego opieką, tj. wydatkował na odzież, składki klasowe, wycieczki, korepetycje, zajęcia pozaszkolne, wypoczynek letni i zimowy, opiekę medyczną i dentystyczną, kieszonkowe. Przedłożył dowody, które potwierdzają, że w 2022 r. poniósł wydatki związane z wizytą syna u ortodonty, abonamentem telefonicznym, zajęciami pozaszkolnymi, korepetycjami z języka angielskiego i matematyki oraz składką klasową czy wycieczką szkolną córki. W celu zapewnienia odpowiednich warunków, Skarżący kupił mieszkanie w pobliżu szkół, do których wówczas uczęszczały dzieci (na tym samym osiedlu). Dzieci posiadały w nim własne, w pełni urządzone pokoje, w tym odpowiednią garderobę, aby czuły się swobodnie i nie musiały ze sobą nosić rzeczy osobistych.
W ocenie DIAS, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w 2022 r. Skarżący nie wychowywał dzieci wspólnie z małżonką – tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu. Zarówno Skarżący, jak i K. G., wychowywali dzieci odrębnie zaspakajając ich potrzeby życiowe, dbając o ich zdrowie i prawidłowe warunki rozwoju w miejscu, w którym w danej chwili dzieci przebywały. Jednakże, powszedni ciężar wychowania dzieci i zaspakajania potrzeb życiowych dzieci spoczywał na byłej żonie Skarżącego. Dlatego Skarżącemu nie przysługuje, w myśl art. 6 pkt. 4c u.p.d.o.f., status rodzica samotnie wychowującego dzieci.
Zdaniem DIAS, z literalnego brzmienia obowiązującego w 2022 r. art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. wynika, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania jako osoby samotnie wychowującej dziecko, przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z wyżej wymienionych, określonych ustawą o podatku dochodowym przepisów – posiada tylko jeden z rodziców/opiekunów dziecka (wskazanego w tym przepisie), o ile rodzic ten jest: panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności i w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci.
DIAS stwierdził, że w sytuacji gdy dzieci rozwiedzionych rodziców pozostają pod stałą opieką jednego z rodziców, z którym mieszkają oraz który ma nieograniczoną władzę rodzicielską, natomiast drugi rodzic jest zobowiązany do płacenia alimentów i zajmuje się dziećmi doraźnie, gdyż ma ograniczoną władzę rodzicielską – wówczas przyjąć należy, że rodzice nie wychowują dzieci wspólnie, a status rodzica samotnie wychowującego dzieci ma ten (jako jedyny), przy którym dzieci zamieszkują, i który na co dzień je wychowuje.
Zdaniem DIAS, to Skarżącemu sąd ograniczył władzę rodzicielską, natomiast jego była żona w 2022 r. sprawowała stałą, rutynową opiekę nad dziećmi, zaspakajając potrzeby życiowe dzieci i zapewniając im prawidłowy rozwój. Czas, który Skarżący spędzał z dziećmi, i w trakcie którego sprawował samodzielną opiekę nad nimi, w ocenie organu odwoławczego, należy uznać jako uzupełnienie procesu wychowawczego, który w przeważającej mierze świadczyła matka dzieci. Dlatego też, w stosunku do Skarżącego należało zastosować wynikające z art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. ograniczenie, zgodnie z którym prawo do preferencyjnego rozliczenia przysługuje jednemu z rodziców.
Organ odwoławczy zaznaczył, iż wszelkie ulgi i preferencje w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Z przywołanych wyżej przepisów art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że stanowią odstępstwo od generalnej zasady indywidualnego opodatkowania. Możliwość ich zastosowania obwarowana jest szeregiem warunków wyraźnie wskazanych w tej ustawie, które należy interpretować ściśle, co oznacza, że nie można dokonywać wykładni rozszerzającej ani też zawężającej.
W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie:
1. art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. przez uznanie, że prawo do rozliczenia dochodów na preferencyjnych zasadach określonych w ust. 4d ww. przepisu nie przysługuje Skarżącemu, podczas gdy posiada on status osoby samotnie wychowującej dzieci, gdyż wychowuje samotnie dzieci, wykonując wszelkie czynności składające się na proces wychowawczy dzieci w wyznaczonych okresach w roku podatkowym, bez udziału drugiego rodzica;
2. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej także jako: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") przez dokonanie dowolnej, niepełnej i nienależycie uzasadnionej oceny dowodów przez uznanie, że skoro we wskazanym okresie podatnik miał ograniczoną władzę rodzicielską, a wykonywanie władzy rodzicielskiej sąd powierzył K. G., która w rozliczeniu za 2022 r. skorzystała z możliwości rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dzieci, to powyższe oznacza, że czas, który podatnik spędzał z dziećmi, i w trakcie którego sprawował samodzielną opiekę nad nimi, należy uznać jedynie jako uzupełnienie procesu wychowawczego, co wyklucza możliwość uznania, że K. G. przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoby samotnie wychowującej dzieci, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że K. G. wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dzieci są wychowywane w sposób zapewniający ich prawidłowy rozwój i podejmuje istotne decyzje w zakresie sprawowania pieczy nad dziećmi, a zatem jest osobą samotnie wychowującą dziecko, której przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowującej dzieci.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. niemającym zastosowania w niniejszej sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.
Z akt sprawy wynika, że Skarżący jest rozwodnikiem i sprawuje samodzielnie opiekę nad małoletnimi dziećmi w terminach ustalonych przez sąd. W tym czasie, a jest to ok. 160 dni w roku, Podatnik zaspokaja wszelkie potrzeby dzieci bez wsparcia drugiego rodzica. Ponosi wydatki z tym związane. W celu zapewnienia odpowiednich warunków Skarżący urządził dzieciom w swoim mieszkaniu pokoje i zapewnił komplet rzeczy osobistych, aby czuły się swobodnie i nie musiały ich zabierać ze sobą przy zmianie miejsca pobytu. W pozostałym okresie roku dzieci przebywają z ich matką, przy której co do zasady mieszkają. Rozwiedzeni rodzice nie mieszkają wspólnie oraz wychowują dzieci w innym miejscu i czasie.
Zdaniem DIAS, Skarżący nie posiada statusu osoby samotnie wychowującej dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. W ocenie Podatnika natomiast, DIAS błędnie uznał, że prawo do rozliczenia dochodów na preferencyjnych zasadach określonych w art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. nie przysługuje Skarżącemu. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w związku z tym do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo zinterpretował i odmówił zastosowania względem Skarżącego przepisów prawa obowiązujących w 2022 r. dotyczących preferencyjnego sposobu rozliczenia dla osoby samotnie wychowującej dziecko.
Analogiczny problem prawny, jak występujący w rozpoznawanej sprawie, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 182/24 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 570/23, wyraziły poglądy, które tut. Sąd w niniejszym składzie podziela. W związku z tym w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną w ww. wyrokach argumentacją.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że kluczowy dla kontrolowanej sprawy przepis art. 6 u.p.d.o.f. ulegał wielokrotnym nowelizacjom. Kontrolowana sprawa dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r., zatem w niniejszej sprawie istotny jest stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. Niemniej jednak w celu interpretacji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" użytego przez ustawodawcę w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. należy dokonać analizy ostatnich nowelizacji art. 6 u.p.d.o.f. w zakresie opodatkowania dochodów osób samotnie wychowujących dzieci.
Należy zatem wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. miał następujące brzmienie: "Od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie".
Art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. brzmiał natomiast: "Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności".
Analizując znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", należy mieć na uwadze nowelizację tego przepisu, która od dnia 1 stycznia 2011 r. nadała nową treść normatywną tej regulacji. W wyniku dokonanej nowelizacji w istotny sposób zmianie uległo brzmienie tego przepisu, a uchylając jego ust. 5, ustawodawca zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci". W konsekwencji należy uznać, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców (nie tylko jeden z rodziców), spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 u.p.d.o.f. W warstwie normatywnej, pomimo drobnej korekty od 1 stycznia 2016 r., przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2021 r.
Ustawą z 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105) art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. został w całości uchylony. Tym samym ustawodawca zlikwidował analizowaną ulgę.
Następnie ustawą z 9 czerwca 2022 r. (data wejścia w życie 1 lipca 2022 r., przy czym ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2022 r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) w art. 6 po ust. 4b dodano ust. 4c-4h.
Dodany ww. ustawą ust. 4c otrzymał następujące brzmienie: "Od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku, do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym".
Zgodnie z ust. 4d: "W przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie".
Nowelizacją do u.p.d.o.f. wprowadzono także art. 6 ust. 4f, który otrzymał brzmienie: "Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym, co najmniej jedno dziecko, w tym również, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku, z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270)".
Dokonując interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f. nie można zapominać, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 324/23).
Zdaniem tut. Sądu, dokonując wykładni przepisu art. 6 ust.4c u.p.d.o.f. nie można poprzestać na odwołaniu się wyłącznie do reguł wykładni językowej. Konieczne jest skonfrontowanie jej rezultatów z wynikiem interpretacji uzyskanym przy zastosowaniu reguł wykładni funkcjonalnej czy systemowej, tak by w konsekwencji ich stosowania nie doprowadzić do sytuacji nałożenia obowiązków lub przyznania uprawnień pozostających obiektywnie w sprzeczności z istniejącym porządkiem prawnym czy niewykonalnych. Zastosowanie literalnej wykładni w niniejszej sprawie prowadzi do absurdalnych wniosków. Nie można odwoływać się wyłącznie do słownikowej definicji pojęcia "samotny" - zgodnie z którą oznacza ono (1) "żyjący sam, bez rodziny, przyjaciół", (2) "znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam", (3) "spędzany, odbywany w pojedynkę, bez towarzystwa", (4) "znajdujący się na odludziu" - ponieważ prowadziłoby to do konkluzji, że samo posiadanie dziecka wyklucza możliwość bycia samotnym.
Należy zauważyć, że przeciwieństwem pojęcia "samotnego wychowywania dziecka" jest pojęcie "wspólnego wychowywania dziecka". W niniejszej sprawie nie można uznać, że rodzice wychowują i opiekują się dzieckiem "wspólnie", ponieważ każde z nich odrębnie, w konkretnie ustalonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego potrzeby, stwarzając mu odpowiednie warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. W ocenie Sądu, należałoby przyjąć, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie". Jeżeli przez część czasu w roku dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Każdy z rodziców działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez część roku podatkowego koszty utrzymania dziecka. Zatem każdy z rodziców sprawujących opiekę i wychowujących dziecko w tak ustalonym systemie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Zdaniem Sądu, pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez rodzica kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy.
Przyjęta przez organ interpretacja art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. prowadzić może natomiast do nasilenia się niekorzystnych zjawisk, których skutki mogą bezpośrednio dotknąć dzieci. Taka wykładnia uzależnia bowiem skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci. Tylko w takiej bowiem sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione. Zdaniem Sądu, ochrona fiskalnych interesów Państwa w żadnym razie nie może być konfrontowana z dobrem dzieci, w interesie których jest zapewnienie im możliwie najpełniejszego kontaktu, opieki i wychowania przez oboje rodziców. Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisów art. 6 ust. 4c, 4d i 4f updof, ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych, deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną.
Ponadto wykładni art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. w sposób wykluczający blisko połowę osób (rodziców) posiadających status samotnie wychowujących dzieci (dziecko) – w trakcie roku podatkowego – bez wskazania jednoznacznie tego jednego rodzica samotnie wychowującego dzieci (dziecko), któremu ustawodawca przyznał prawo do skorzystania z możliwości zastosowania art. 6 ust. 4d, sprzeciwiają się zarówno zasada racjonalnego ustawodawcy, jak i konstytucyjne zasady określoności i zakaz działania prawa wstecz. Rodzina niepełna jest również rodziną, o której mowa w art. 71 ust. 1 Konstytucji RP, której przysługuje ochrona. Wprowadzanie zmian w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne z mocą wsteczną jest możliwe tylko w sytuacji, gdy owe zmiany są dla podatników korzystne lub neutralne. Natomiast za racjonalny zamiar ustawodawcy należy uznać tylko ten, który wyklucza dokonywanie zmian prawnych w celu wygenerowania niepożądanych społecznie konfliktów na linii podatnik – organ podatkowy, a także pomiędzy rodzicami (podatnikami) samotnie wychowującymi dzieci.
Z takim założeniem należy dokonywać również wykładni art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. bowiem omawiane regulacje weszły w życie z dniem 1 lipca 2022 r., z mocą wsteczną w odniesieniu do dochodów osiąganych m.in. przez osoby posiadające status przewidziany dotychczas w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (tj. wbrew zasadzie lex retro non agit). Podkreślić należy, że zakaz wstecznego działania prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP dotyczy przepisów pogarszających sytuację jednostki. Jeśli przepisy sytuację tą poprawiają to nie ma przeszkód co do ich wstecznego stosowania. Zakaz wstecznego działania prawa jest kategorycznie rozumiany w prawie podatkowym. Wykładni przepisów art. 6 ust. 4c i 4f u.p.d.o.f. zmieniających w trakcie roku podatkowego regulacje dotyczące tzw. ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci należy zatem dokonywać w sposób neutralny dla ich adresatów lub poprawiający ich sytuację.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. okazał się uzasadniony. DIAS dokonał błędnej wykładni ww. przepisu prawa, co miało wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższego organ błędnie uznał, że Skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dzieci" i nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów.
Z powyższego względu Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego obejmujących wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).
Ponownie rozpatrując sprawę i dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ uwzględni wykładnię przepisów prawa zaprezentowaną przez Sąd w tym wyroku.
Wobec stwierdzonej wadliwości w wykładni prawa materialnego nie zachodziła potrzeba odnoszenia się przez Sąd do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.
Niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (k. 12 verte akt sądowych), zaś Skarżący we wskazanym terminie nie zażądał rozpoznania sprawy w innym trybie.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl
J. Ziołek L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz