I GSK 132/20

I GSK 132/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dariusz Dudra
Henryk Wach /przewodniczący/
Jacek Boratyn /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Bd 392/19 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2019-09-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1114
art. 11, art. 30 ust. 7a i 7b, art. 31d ust. 1, art. 31d ust. 2, art. 31d ust. 3, art. 31d ust. 11, art. 32d ust. 2
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt a
Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Maja Wiercińska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 392/19 w sprawie ze skargi A. S. A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu części podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z [...] lutego 2019 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. S.A. we W. 47 529 (słownie: czterdzieści siedem tysięcy pięćset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA w Bydgoszczy), wyrokiem z 10 września 2019 r., sygn. I SA/Bd 392/19, po rozpoznaniu skargi A. S. A. we W. (dalej zwanej skarżącą lub spółką) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, wykorzystanej w 2017 r., oddalił skargę.
W stanie faktycznym sprawy spółka, na podstawie art. 31d ust. 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114, dalej zwanej u.p.a.) wystąpiła z wnioskiem o zwrot jej części kwoty akcyzy od energii elektrycznej, wykorzystanej na potrzeby własne w 2017 r. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że w odniesieniu do części energii elektrycznej zużywanej na potrzeby własne, nie stosuje zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a. Wyjaśniła bowiem, że część zużycia energii, związana z wykorzystaniem jej w procesach elektrolitycznych, została pominięta przy kalkulacji wielkości należnego zwrotu.
Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu decyzją z dnia [...] lutego 2019 r. odmówił spółce zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, wykorzystanej w 2017 r., w kwocie 2 161 825 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, decyzją z dnia [...] maja 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ podał, że zagadnieniem spornym jest kwestia, czy w przypadku korzystania przez spółkę w 2017 r. ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 2 u.p.a., a zatem energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, ma ona prawo do równoczesnego korzystania ze zwolnienia określonego w art. 31d ust. 1 u.p.a., przewidzianego dla zakładów energochłonnych. Wątpliwość co do możliwości równoczesnego korzystania z obydwu tych zwolnień wynika z wyraźnego zastrzeżenia zawartego w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a., że dla skorzystania ze zwolnienia realizowanego przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej przez zakład energochłonny tenże zakład nie korzysta, w stosunku do tej energii elektrycznej, ze zwolnienia od akcyzy określonego w art. 30 ust. 7a u.p.a. Przy czym strona twierdzi, że właściwa wykładnia art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. nie ogranicza możliwości równoczesnego korzystania przez dany zakład energochłonny z obydwu tych zwolnień, co wynika z posłużenia się przez ustawodawcę zwrotem "w stosunku do tej energii elektrycznej".
Natomiast zdaniem organu literalne brzmienie art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. w połączeniu z treścią całego art. 31d prowadzi do wniosku, że zwolnienie przysługujące zakładowi energochłonnemu, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy, może wystąpić jedynie w sytuacji, gdy ten zakład energochłonny nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., od wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny energii elektrycznej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił w tym zakresie argumentację organu pierwszej instancji, że w przypadku, gdy zakład energochłonny wykonuje działalność gospodarczą objętą określonymi kodami PKD uprawniającymi do zwolnienia oraz zużywa energię elektryczną w procesach elektrolitycznych ma prawo do skorzystania tylko z jednego zwolnienia. Użyte w treści art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. "nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a" należy odczytywać łącznie z całym brzmieniem przepisu art. 31d ust. 1 u.p.a.
Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że we wzorze, na podstawie którego obliczana jest kwota częściowego zwrotu akcyzy, określonym w art. 31d ust. 3 u.p.a., ustawodawca wskazał, iż należy podać łączne zużycie energii elektrycznej przez zakład energochłonny. Strona, składając wniosek o zwrot akcyzy, przy obliczaniu kwoty należnego zwrotu, odliczyła ilość energii zużytej w procesach elektrolitycznych. Taki sposób postępowania oznacza nieuprawnioną modyfikację brzmienia treści art. 31d ust. 3 u.p.a. Łączne zużycie zostało odniesione do całej energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład energochłonny, bez możliwości pomniejszania, np. o energię elektryczną zużytą w procesach elektrolitycznych.
Organ stwierdził, że jeżeli wolą ustawodawcy byłaby możliwość korzystania przez podatnika z obydwu zwolnień jednocześnie, to znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Zabieg taki ustawodawca zastosował w stosunku do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, uwzględniając we wzorze, o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a., stały współczynnik (0,85), odzwierciedlający 15% udziału zwolnionej z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii.
Organ skonstatował, że nie ulega wątpliwości, iż skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego, w okresie styczeń 2017 r. – grudzień 2017 r. składała deklaracje, dla podatku akcyzowego i korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 7a pkt 2 u.p.a. (energia elektryczna wykorzystywana w procesach elektrolitycznych). Oznacza to, że nie przysługuje jej zwrot akcyzy na podstawie art. 31d u.p.a.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się również z zarzutami spółki, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu błędnie rozumie pojęcie kosztów wykorzystanej energii, gdyż jej zdaniem do kosztów wykorzystanej energii należy zaliczyć wszelkie opłaty dodatkowe, w tym opłaty dystrybucyjne.
Powołując się na treść Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: dyrektywa energetyczna), organ stwierdził, że z jej przepisów wynika, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną wraz z podatkami, jednak z wyłączeniem podatku od towarów i usług, który może zostać odliczony. Uwzględniając treść dyrektywy i dokonując wykładni przepisów krajowych w zgodzie z jej treścią, w ocenie organu, zakres pojęcia "koszty wykorzystanej energii elektrycznej", użytego w treści art. 31d ust. 2 u.p.a., obejmuje jedynie koszty energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. W art. 17 dyrektywy energetycznej, implementowanym do treści art. 31d ust. 2 u.p.a., ustawodawca wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem jedynie podatku od towarów i usług. Zatem, zdaniem organu, uznać należy, że opłaty dystrybucyjne czy świadectwa pochodzenia, nie są składnikiem energii elektrycznej nabywanej lub wytwarzanej, ani nie stanowią podatków, które należałoby, stosownie do brzmienia art. 31d ust. 2 u.p.a., doliczać do wartości energii elektrycznej.
WSA w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, wyrokiem z 10 września 2019 r. oddalił tę skargę.
Na wstępie swych rozważań Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przepisy prawa podatkowego powinny być w pierwszej kolejności interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym co dotyczy także ulg i zwolnień podatkowych (np. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 47/11). Ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być bowiem w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Nie można więc w drodze wykładni celowościowej poszerzać zakresu zwolnienia podatkowego.
Literalne brzmienie art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. uprawniało organ do wniosku, że zwolnienie przysługujące zakładowi energochłonnemu, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy, może wystąpić jedynie w sytuacji, gdy zakład energochłonny wykorzystuje energię elektryczną, od której akcyza została zapłacona i zarazem nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a u.p.a., od wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny energii elektrycznej.
Omawiane zwolnienie od akcyzy dotyczy zakładu energochłonnego wykorzystującego energię elektryczną, którym w tym przypadku jest spółka, co wskazuje na jego podmiotowy charakter, w przeciwieństwie do przedmiotowego charakteru zwolnienia określonego w art. 30 ust. 7a u.p.a., przysługującego podatnikowi podatku akcyzowego wykorzystującego energię elektryczną w określonych procesach. Zwrócić trzeba uwagę, że przepis art. 31d ust. 1 "ab initio" u.p.a. wyraźnie stanowi, że zwolnienie w nim opisane przysługuje zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną i - co wynika z dalszej treści tego przepisu - zwrot dotyczy jedynie części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten konkretny zakład, przy czym chodzi tu o całość wykorzystanej przez ten zakład energii i o zakład jako całość. To zwolnienie odnosi się więc do całego zakładu energochłonnego i do całej wykorzystywanej przez ten zakład energii elektrycznej w danej działalności objętej zwolnieniem. Natomiast warunek negatywny zawarty w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a., którego spełnienie eliminuje możliwość uzyskania zwolnienia realizowanego przez zwrot części zapłaconej akcyzy, zawarty jest w wyrażeniu "nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a". Warunek ten wprost odnosi się do podmiotu będącego zakładem energochłonnym.
Skarżąca stwierdza, że użycie przez ustawodawcę wskazanego zwrotu, zwłaszcza we fragmencie "do tej energii elektrycznej", oznacza jedynie tyle, że przedmiotowym zwolnieniem nie może zostać objęta energia elektryczna zwolniona już z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 30 ust. 7a u.p.a., czyli w przypadku spółki, wykorzystywana w procesach elektrolitycznych, co w konsekwencji wyklucza dwukrotne skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do tej samej energii elektrycznej.
Sąd stwierdził, że proponowaną przez stronę wykładnią nie można się zgodzić, gdyż jest ona sprzeczna z treścią art. 31d ust. 1 u.p.a., przy uwzględnieniu jego pełnego brzmieniu oraz przy zastosowaniu również wykładni systemowej wewnętrznej. Zawarte we wskazanym przepisie i eksponowane przez skarżącą wyrażenie "w stosunku do tej energii elektrycznej" musi być w przekonaniu Sądu odczytywane przede wszystkim z uwzględnieniem brzmienia art. 31d ust. 1 u.p.a. "ab initio". Normę zawartą w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. należy wobec tego odczytywać w pełnym jej brzmieniu, czyli: "zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który (...) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a". Z powyższego wynika, że przesłanki zawarte w tym przepisie są spełnione wówczas, gdy: 1) dany podmiot jest zakładem energochłonnym odpowiadającym definicji zawartej w art. 31d ust. 2 u.p.a. (a zatem o określonym progu energochłonności, który równocześnie nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, o określonym stopniu wyodrębnienia organizacyjno-finansowego), 2) wykorzystuje on w zakresie swej działalności energię elektryczną i 3) w stosunku do tej właśnie wykorzystywanej przez siebie energii nie korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 30 ust. 7a u.p.a. Innymi słowy, zwrot "do tej energii elektrycznej" odnosi się do całej energii elektrycznej wykorzystywanej przez dany zakład energochłonny, czyli musi być odniesiony do treści art. 31d ust. 1 "ab initio" i wykładany w połączeniu z nią. Zatem tak odczytywany - a więc bez pominięcia żadnego fragmentu tej normy prawnej - art. 31d ust. 1 u.p.a. wskazuje, iż zwolnienie przysługuje zakładowi energochłonnemu wykonującemu działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami, jeżeli zakład ten nie korzysta w stosunku do tej energii (wykorzystywanej przez ten zakład energochłonny) ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a.
Natomiast z treści omawianej normy prawnej nie można wysnuć wniosku formułowanego przez skarżącą, że norma ta określa jedynie zakres zwolnienia podatkowego. Warunek określony art. 31d ust. 1 w pkt 3 u.p.a. został jasno określony i wynika z niego bezsprzecznie, że zwolnienie nie przysługuje, jeśli zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną (a więc podmiot spełniający prawnie określone kryteria) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7a u.p.a. Innego wniosku nie można wysnuć z treści art. 31d ust. 11 u.p.a. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze przepis ten nie reguluje sytuacji, w której podmiot korzystający z kilku podstaw zwolnienia z akcyzy uzyskałby korzyść wyższą niż łączna kwota akcyzy odpowiadająca ilości wykorzystywanej przez niego energii elektrycznej. Z przepisu tego wynika natomiast, że zwrot akcyzy od energii zużywanej przez zakłady energochłonne nie może być wyższy od kwoty akcyzy faktycznie zapłaconej. Dla dokonania zwrotu akcyzy konieczne jest zatem, aby podatnik poniósł ekonomiczny ciężar tego podatku.
Przedstawiona przez organ wykładnia spornego przepisu znajduje oparcie w analizie językowej całej treści art. 31d ust. 1 u.p.a., bez pomijania jego początkowego fragmentu, a nadto także w pozostałych jednostkach redakcyjnych art. 31d u.p.a., w tym w jego ust. 2, definiującym zakład energochłonny, a także w art. 31d ust. 3 u.p.a. – zawierającym wzór, na podstawie którego obliczana jest kwota częściowo zwracanej akcyzy. Wzór ten określa kwotę zwrotu zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej w zakładzie energochłonnym wykonującym działalność gospodarczą oznaczoną określonymi kodami PKD, ma bezpośrednie odniesienie do tego zakładu energochłonnego i energii zużytej przez ten zakład do działalności objętej tymi kodami, a przy tym nie zawiera regulacji umożliwiającej pomniejszenie wielkości zużytej przez ten zakład energii o tę, która jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 30 ust. 7a u.p.a.
Ustawodawca nie wyartykułował jednoznacznie w treści omawianej normy prawnej możliwości stosowania obydwu zwolnień równocześnie w danym zakładzie energochłonnym, podczas gdy uczynił to w przypadku zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii poprzez uwzględnienie we wzorze, o którym mowa w art. 31d ust. 3 u.p.a., stałego współczynnika (0,85%) odzwierciedlającego udział zwolnionej z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii.
Skarżąca wskazuje na konieczność uwzględnienia, przy dokonywaniu wykładni art. 31d u.p.a., celu dla jakiego to zwolnienie zostało wprowadzone, a zatem wsparcia dla zakładów energochłonnych, niemniej jednak cel ten powinien być realizowany z uwzględnieniem określonych warunków i zasad wprowadzonych przez ustawodawcę, w tym przypadku ujętych w regulacji zawartej w art. 31d u.p.a. Oznacza to, że interpretując wskazane przepisy nie można wybiórczo analizować tylko fragmentu danej normy prawnej (niektórych tylko jej zwrotów), lecz należy ją odczytywać w kontekście całości regulacji zawartej w art. 31d u.p.a. Proponowana przez skarżącą wykładnia pomija językowe znaczenie tekstu prawnego, jego wyraźnie sformułowaną treść, a także względy wykładni systemowej wewnętrznej.
Stosownie do art. 17 ust. 1 dyrektywy energetycznej pod warunkiem, że minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w niniejszej dyrektywie są przestrzegane średnio przez wszystkie przedsiębiorstwa, Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki podatku do zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c) oraz do energii elektrycznej m.in. na rzecz zakładów energochłonnych. Zgodnie z tym przepisem "zakład energochłonny" oznacza jednostkę gospodarczą, określoną w art. 11, w której koszty nabycia produktów energetycznych i energii elektrycznej wynoszą przynajmniej 3,0% wartości produkcji lub krajowy należny podatek energetyczny wynosi przynajmniej 0,5% wartości dodanej. W ramach tej definicji, Państwa Członkowskie mogą stosować bardziej rygorystyczne pojęcia, włącznie z wartością sprzedaży, definicjami dotyczącymi procesu i sektora. Natomiast "nabycie produktów energetycznych i energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się do niej jedynie energię elektryczną, ciepło i produkty energetyczne, które są wykorzystywane do ogrzewania lub dla celów art. 8 ust. 2 lit. b i c). Włączone są wszystkie podatki poza podatkiem od wartości dodanej, który może zostać odliczony. W art. 17 dyrektywy energetycznej definiuje się też pojęcie "wartość produkcji", które oznacza obrót, włącznie z subwencjami bezpośrednio powiązanymi z ceną produktu, plus lub minus zmiany poziomu zapasów produktów gotowych, niegotowych oraz towarów i usług nabytych w celu odsprzedaży, minus towary i usługi nabyte w celu odsprzedaży. Z kolei "wartość dodana" oznacza całkowity obrót podlegający podatkowi od wartości dodanej włącznie ze sprzedażą na wywóz, minus całkowita suma zakupów podlegających podatkowi VAT włącznie z przywozem.
Z przepisów dyrektywy energetycznej wynika więc, że "nabycie energii elektrycznej" oznacza rzeczywisty koszt energii nabytej lub wytworzonej w ramach zakładu. Zalicza się tu tylko energię elektryczną oraz wszelkie podatki, jednak z wyłączeniem podatku od towarów i usług, który może zostać odliczony (por. I. Mirek (w:) K. Lasiński-Sulecki (red.), Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2014, s. 697). Uwzględniając treść przytoczonych wyżej przepisów dyrektywy i dokonując wykładni przepisów krajowych w zgodzie z jej treścią podzielić należy pogląd organu, że zakres pojęcia "koszty wykorzystanej energii elektrycznej", użytego w treści art. 31d ust. 2 u.p.a. obejmują jedynie koszty energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem podatku od towarów i usług oraz opłat dodatkowych wynikających z faktur za energię elektryczną, a także z wyłączeniem innych opłat wynikających z obowiązków przedsiębiorcy. W art. 17 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej, implementowanym do treści art. 31d ust. 2 u.p.a., ustawodawca unijny wprost wskazał, że przy obliczaniu współczynnika, na podstawie którego definiowane są zakłady energochłonne należy uwzględniać wyłącznie wartość samej nabytej i wykorzystanej energii elektrycznej wraz z podatkami, z wyłączeniem jedynie podatku od towarów i usług.
W konsekwencji, dokonując analizy powołanych wyżej przepisów dyrektywy energetycznej oraz ustawy o podatku akcyzowym, Sąd doszedł do przekonania, że chodzi w nich o wydatki (koszty) na nabycie energii elektrycznej, a nie wydatki (koszty) na nabycie usług, np. dystrybucyjnych. Opłaty dystrybucyjne jako wydatki (koszty) na nabycie usług, a nie samej energii elektrycznej, nie mieszczą się w zakresie pojęcia "koszty rzeczywiste nabycia energii elektrycznej". Opłaty dystrybucyjne, stanowiące cenę za usługę dystrybucji energii elektrycznej, nie stanowią podatków. Mimo konieczności ich ponoszenia w przypadku korzystania z energii elektrycznej, opłaty dystrybucyjne nie są publicznoprawnymi, nieodpłatnymi, przymusowymi oraz bezzwrotnymi świadczeniami pieniężnymi na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającymi z ustawy podatkowej. Próba zakwalifikowania opłat dystrybucyjnych jako podatku ma charakter sztuczny. Są to bowiem świadczenia cywilnoprawne wynikające z stosunku zobowiązaniowego łączącego odbiorcę z przedsiębiorstwem energetycznym.
Odnosząc się z kolei do przywołanego przez skarżącą na poparcie swego stanowiska wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-189/15 Sąd stwierdził, że w wyroku tym TSUE rozważał m.in. kwestię tego, czy ulgi związane z kosztami ogólnymi systemu energii elektrycznej należy uważać za obniżki podatków, a mianowicie, czy art. 17 ust. 1 dyrektywy energetycznej pozwala, aby państwa członkowskie wprowadzające takie obniżki na podstawie tego przepisu przyznawały je jedynie niektórym energochłonnym przedsiębiorstwom działającym w sektorach wyznaczonych przez organy krajowe, po to aby realizować cele leżące w interesie ogólnym. Odpowiedź na to pytanie TSUE uzależnił od kwestii tego, czy kwoty należne z tytułu pokrycia kosztów ogólnych systemu energii elektrycznej mają charakter podatków, a dokładniej rzecz ujmując, czy stanowią podatki pośrednie, o których mowa w art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej. Analizując w powyższym zakresie prawo włoskie TSUE stwierdził m.in., że dla celów zakwalifikowania kwot należnych z tytułu pokrycia kosztów ogólnych systemu energii elektrycznej jako podatku istotne jest, aby istniał obowiązek zapłaty tych kwot i aby w wypadku uchybienia temu obowiązkowi podatnik był ścigany przez właściwe organy. Zdaniem TSUE, energia elektryczna może podlegać opodatkowaniu podatkami pośrednimi (do takiej kategorii TSUE zaliczył w tej sprawie wydatki na pokrycie kosztów ogólnych systemu energii elektrycznej) innymi aniżeli podatek akcyzowy ustanowiony przez rzeczoną dyrektywę, jeżeli, po pierwsze, podatek ten realizuje jeden lub więcej celów szczególnych, a po drugie, jest zgodny ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku VAT w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że opłaty dystrybucyjne nie stanowią tak rozumianych podatków pośrednich, gdyż jako niestanowiące danin publicznych nie mogą być dochodzone przez organy państwa, ani też nie mają pozostałych cech daniny publicznej wskazanych w ww. wyroku TSUE. Uzasadniając swoje racje strona podkreśla też, że w odniesieniu do przepisów dotyczących wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych wykorzystywanych przez zakłady energochłonne (art. 31a ust. 7 oraz art. 31b ust. 10 u.p.a.), używa się pojęcia "zakupu" (a nie "kosztu") i uznaje się, że należy uwzględniać całkowity koszt zakupu tych wyrobów. Porównując brzmienie art. 31d ust. 2 u.p.a., dotyczącego zakładów energochłonnych wykorzystujących energię elektryczną z art. 31a ust. 7 u.p.a., dotyczącym zakładów energochłonnych wykorzystujących wyroby węglowe oraz z art. 31b ust. 10 u.p.a., dotyczącym zakładów energochłonnych wykorzystujących wyroby gazowe, należy wskazać, że w przypadku wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych ustawodawca posłużył się sformułowaniem "udział zakupu wyrobów węglowych/gazowych", podczas gdy w stosunku do energii elektrycznej użył sformułowania "udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej". Z porównania tych regulacji wynika wniosek, że przy ustalaniu poziomu energochłonności należy uwzględniać wartość samej energii elektrycznej, która została wykorzystana przez ten zakład, bowiem ustawodawca odwołuje się w art. 31d ust. 2 u.p.a. do wartości zużytego wyrobu, a nie do wartości transakcji zakupu wyrobu, jak ma to miejsce w przepisach odnoszących się do wyrobów węglowych i gazowych.
Do kosztów energii elektrycznej w podanym wyżej rozumieniu nie można również zaliczyć kosztów z tytułu nabycia i umarzania świadectwa pochodzenia energii elektrycznej. Zgodnie z treścią art. 9a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne odbiorca przemysłowy, w zakresie określonym w ust. 11, jest obowiązany uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia z kogeneracji, o którym mowa w (obowiązującym w 2017 r.), art. 9l ust. 1, wydane dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy tym, jak o tym stanowił art. 9m ust. 1 powołanej wyżej ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia z kogeneracji są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. W świetle powyższego stwierdzić należy, że świadectwa pochodzenia nie stanowią kosztu zużytej energii elektrycznej. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy.
Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że dla interpretowania pojęcia "kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" użytego w art. 31d ust. 2 u.p.a. należy odwołać się do ustawy Prawo energetyczne, ustawy o odnawialnych źródłach energii czy aktów wykonawczych. Skoro odkodowanie znaczenia tego pojęcia jest możliwe na gruncie u.p.a. i regulacji unijnych, to nie ma potrzeby sięgania po definicje "obce" zawarte w innych aktach prawnych. Trudno także zaakceptować sytuację, w której regulacje zawarte w aktach podustawowych przesądzały o interpretacji zwrotów zawartych w ustawie podatkowej i wpływały na zakres opodatkowania podatkiem akcyzowym. W rezultacie analizowane pojęcie zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, należy definiować z pominięciem wymienionych aktów prawnych.
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy wniosła spółka, zaskarżając go w całości.
Wyrokowi WSA w Bydgoszczy zarzuciła:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 13002, z późn. zm.) naruszenie prawa materialnego tj.:
• art. 31d ust. 1 w zw. z art. 31d ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym poprzez:
- ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu wbrew treści powyższych regulacji, iż korzystanie przez skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (tj. zwolnienia z akcyzy dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych), niezależnie od zakresu stosowania tego zwolnienia (tj. potencjalnie nawet w odniesieniu do 1 MWh w skali roku kalendarzowego), całkowicie wyklucza możliwość korzystania przez skarżącą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31d ustawy o podatku akcyzowym;
• art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez:
- ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu wbrew treści powyższych regulacji, że koszty opłat dodatkowych (m.in. opłat dystrybucyjnych) nie mogą być zaliczone do kosztów wykorzystanej energii elektrycznej; oraz
- poprzez uznanie, niezgodnie z wynikiem wykładni systemowej zewnętrznej, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie powinno się uwzględniać opłat dodatkowych, w szczególności opłat dystrybucyjnych, pomimo, że na gruncie najbardziej zbliżonych regulacji wyjaśniających pojęcie kosztu energii (tj. art. 53 ust. 2 i art. 188 ust. 11 ustawy o OZE oraz § 1 ust. 2 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Energii w sprawie sposobu obliczania współczynnika intensywności zużyci energii elektrycznej przez odbiorcą przemysłowego oraz art. 45a ust. 1 i 2 Prawa energetycznego"
) - opłaty te są jednoznacznie zaliczane do takiego kosztu:
• art. 31d ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej poprzez:
- ich błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie należy uwzględniać opłat dodatkowych niestanowiących podatków, w sytuacji gdy zgodnie z przepisem dyrektywy energetycznej, w ramach definicji podmiotu energochłonnego, uwzględnia się rzeczywisty koszt produktów energetycznych i energii elektrycznej; a dodatkowo,
- poprzez uznanie, niezgodnie z wynikiem wykładni systemowej wewnętrznej, że przy wyliczeniu kosztów wykorzystanej energii elektrycznej nie należy uwzględniać opłat dodatkowych, w szczególności opłat dystrybucyjnych, pomimo, że na podstawie przepisów dotyczących analogicznych, opartych na tożsamej regulacji dyrektywy energetycznej, zwolnień z akcyzy od wyrobów węglowych oraz wyrobów gazowych dla
zakładów energochłonnych (31a ust. 7 oraz art. 31b ust. 10 tej ustawy), które posługują
się węższym pojęciem "zakup" (a nie "koszt") uznaje się, że przy ww. kalkulacji uwzględniać należy całkowity koszt zakupu.
Mając na uwadze powyższe naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, a także zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podkreśliła, że użyty w art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. zwrot "tej energii elektrycznej" odnosi się do tej energii elektrycznej, która będzie mogła korzystać ze zwolnienia w formie zwrotu, a nie całej energii elektrycznej, która jest zużywana przez zakład energochłonny. Użycie zaimka "tej" wskazuje, że skarżącej nie może zostać zwrócona kwota akcyzy, która nie została przez nią zapłacona, ze względu na zwolnienie z art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym. "Ta" energia elektryczna nie może rzeczywiście korzystać z kolejnego zwolnienia. Pozostała część ("inna niż ta") podlega zwolnieniu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania.
Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w postaci dopuszczenia się błędu wykładni, nadmienić należy, że na autorze skargi kasacyjnej, podnoszącym tego rodzaju zarzut, ciąży obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego, które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, a także podania na czym polegała ich błędna wykładnia (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Innymi słowy skarżący kasacyjnie, w tego rodzaju sytuacji, nie może się jedynie ograniczyć do wskazania przepisu, który został według niego błędnie zinterpretowany, ale winien również podać na czym ten błąd polegał. Najpełniejszą formą wskazania błędnego rozumienia przez sąd konkretnego przepisu jest zaś podanie, jak dany przepis winien być prawidłowo wykładany.
W niniejszym przypadku skarżąca kasacyjnie spółka podniosła trzy zarzuty, w których wskazała na naruszenie przez WSA w Bydgoszczy prawa materialnego, w postaci dokonania błędnej wykładni: art. 31d ust. 1 w zw. z ust. 11 u.p.a., a także art. 31 ust. 2 i ust. 3 u.p.a., samodzielnie lub w powiązaniu z art. 17 ust. 1 dyrektywy energetycznej. W ramach twierdzeń swoich zarzutów podniosła dwa zagadnienia, a mianowicie kwestię zakresu zastosowania zwolnienia podmiotowego z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31d ust. 1 u.p.a., oraz rozumienia ustawowego pojęcia "kosztów wykorzystanej energii", którym ustawodawca posłużył się w art. 31d ust 2 u.p.a., wprowadzonym do krajowego porządku prawnego w związków z implementacją dyrektywy energetycznej.
Jeżeli chodzi o problematykę rozumienia pojęcia "rzeczywistych kosztów nabycia energii" to w tym wypadku należy zauważyć, że w tym względzie wypowiedział się TSUE, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie I GSK 380/19, w której skarżącą była spółka – skarżąca kasacyjnie w niniejszej sprawie. Otóż w tym wyroku z 13 czerwca 2024 r., sygn. akt C-266/23, w jego pkt 1, TSUE stwierdził, że: "1) artykuł 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej należy interpretować w ten sposób, że: rzeczywisty koszt nabytej energii w rozumieniu tego przepisu powinien obejmować dodatkowe należności, które nie mogą stanowić "podatków" w rozumieniu owego przepisu, takie jak związane z tą energią obowiązkowe opłaty dystrybucyjne ponoszone zgodnie z uregulowaniem krajowym przy jej nabyciu.
W tym więc zakresie TSUE przesądził sposób rozumienia (rzeczywistych) kosztów nabycia energii w art. 32d ust. 2 u.p.a. stanowiącym implementację dyrektywy energetycznej.
W odniesieniu do tego aspektu sprawy stwierdzić, za zasadne nie mogą być uznane twierdzenia organu, wyrażone w piśmie procesowym z 6 marca 2025 r., że pojęcia: "rzeczywistego kosztu nabytej energii elektrycznej" i "kosztów wykorzystanej energii elektrycznej" nie są tożsame, pod względem językowym, a przy tym inny jest zakres stosowania tych pojęć. Podnosząc tego rodzaju argumenty organ nie wskazał istotnej odmienności przytoczonych przez siebie terminów. O ile zaś w warstwie czysto językowej pojęcia te nie są identyczne, to brak jest podstaw do wskazania ich znaczącej odmienności. W omawianym przypadku rozważaniom podlega zagadnienie związane z kosztami wykorzystanej energii elektrycznej, w tym celu nabytej, tak więc w obu wariantach tego pojęcia nie sposób jest mówić o istotnych ich odmiennościach. Poza tym w wyroku TSUE mowa jest o kosztach rzeczywistych, które to przymiotnik kładzie akcent na ich realność, traktowaną w powiązaniu z wykorzystaniem.
Co więcej TSUE wypowiadał się co do znaczenia mających istotnego na gruncie niniejszej sprawy pojęcia, w rozumieniu art. 17 dyrektywy energetycznej, której to implementację stanowił art. 32d ust. 2 u.p.a. Tym samym przepis krajowy winien być wykładany w kontekście przepisu dyrektywy energetycznej, wobec czego nie sposób jest wywodzić odmienności obu pojęć, jedynie z drobnych różnic językowych, a co za tym idzie podważać w oparciu tego rodzaju argumenty wniosków płynących z wyroku TSUE.
Reasumując stanowisko TSUE w omawianym względzie prowadzi do jednoznacznej konkluzji, zgodnie z którą zaprezentowana w zaskarżonym wyroku oraz w decyzji organów podatkowych wykładnia przepisów prawa podatkowego jest w tym zakresie błędna. Oceniając ponownie żądanie spółki należy w ramach kosztów nabycia energii wziąć pod uwagę także wskazane należności dodatkowe, w tym zwłaszcza opłaty dystrybucyjne.
Drugie z rozpoznawanych przez TSUE, w wyroku wydanym w sprawie C-266/23 zagadnień ma charakter bardziej skomplikowany. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że TSUE zaakcentował swobodę państw członkowskich w kreowaniu zwolnień w opodatkowaniu akcyzą od energii elektrycznej, co zresztą gwarantuje przepis art. 17 ust. 1 lit. a) dyrektywy energetycznej. Dopuszczalne jest, jak przyznał TSUE, ustanowienie takiej regulacji krajowej, która przewiduje, że zakładowi energochłonnemu odmawia się możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego od nabycia energii elektrycznej, w przypadku gdy zakład ten korzysta w odniesieniu do tej energii elektrycznej ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego dla energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych, nawet jeżeli zakład ten wykaże, że w odniesieniu do tej samej energii nie korzystałby z tych dwóch zwolnień jednocześnie, a łączna wysokość owych zwolnień nie przekracza kwoty podatku akcyzowego zapłaconej za ten sam okres. TSUE zastrzegł jednak, że takie kryterium musi być ukształtowane, a także stosowane zgodnie z zasadą równego traktowania.
Z wyroku TSUE w analizowanej kwestii wynikają dla sądu krajowego dwa wnioski. Po pierwsze – należy dokonać oceny, czy wykładając przepisy ustawy krajowej można stwierdzić, że owo kryterium, rozumiane jako przesłanka wykluczenia korzystania z obu zwolnień została w ogóle ukształtowana. Następnie należałoby zbadać, czy jej ustanowienie nie nastąpiło z naruszeniem zasady równego traktowania. W ostatniej kolejności trzeba rozważyć, czy do uchybienia tej zasadzie nie dochodzi w procesie stosowania prawa.
Już na podstawie analizy tekstu u.p.a. nie można przyjąć, aby ustawodawca wykluczył dopuszczalność korzystania z obu zwolnień przez ten sam zakład. Przeczy temu bowiem sformułowanie "nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a". Przede wszystkim, gdyby ustawodawca zamierzał wykluczyć możliwość skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 31d ust. 1 u.p.a. tylko dlatego, że zakład energochłonny korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie przepisu art. 30 ust. 7a tej ustawy, to tekst ustawy brzmiałby inaczej; nie zawierałby słów "w stosunku do tej energii". Przyjmując, że żaden fragment tekstu prawnego nie jest zbędny, należy przyjąć, że wspomniane słowa mają znaczenie normatywne. Ustanawiają zatem zastrzeżenie, precyzujące zakres kolizji dwóch zwolnień w podatku akcyzowym, o czym dalej.
Proponowany przez organ i Sąd pierwszej instancji rezultat wykładni przepisu art. 31d ust. 1 pkt 3 u.p.a. nie jest możliwy do przyjęcia także ze względu na obowiązujące w języku polskim reguły syntaktyczne. Zalicza się do nich między innymi szyk zdania. W tym przypadku reguły syntaksy odgrywają istotne znaczenie dla rozbioru logicznego zawartego w powyższym przepisie zdania i relacji pomiędzy sformułowaniem "Zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną" oraz fragmentem "nie korzysta w stosunku do tej energii". To pierwsze stanowi w całości pojęcie ustawowe, zdefiniowane w przepisie art. 31d ust. 2 u.p.a. Skoro wszystkie wymienione pięć słów określa podmiot zdania zawartego w ustawie, to nie można dopełnienia "w stosunku do tej energii" traktować jako opisującego tylko część oznaczenia tego właśnie podmiotu. Z kolei odniesienie dopełnienia do tego podmiotu w całości nie miałoby semantycznego sensu. Wobec tego dopełnienie to musi określać inny fragment zdania, to jest korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 7a ustawy o podatku akcyzowym.
Odwołując się z kolei do obowiązujących w języku prawnym reguł semantycznych oraz narzędzi wykładni systemowej wewnętrznej poczynić należy uwagi następujące. Stylizacja przepisu art. 30 ust. 7a u.p.a. świadczy o tym, że zwolnienie przedmiotowe wchodzi w grę z mocy ustawy, należy do elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego. Ma charakter bezwzględny i nie poddaje się wyborowi podatnika. A zatem podatnik posługujący się energią elektryczną w jednym z wymienionych procesów – przy rezultacie wykładni zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji – nie mógłby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nie przysługuje mu bowiem możliwość wyboru, zwłaszcza uprawnienie do rezygnacji z obligatoryjnego zwolnienia. Możliwości tego rodzaju wyboru nie można również wywieść z istniejącego w porządku prawnym, do 31 grudnia 2018 r. przepisu art. 30d ust. 7b pkt 2 u.p.a. Wbrew twierdzeniom organu przepis ten nie traktował bowiem o możliwości rezygnacji ze zwolnienia, ale doprecyzowywał warunki tego zwolnienia. Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy odnośnie możliwości rezygnacji ze zwolnienia, na podstawie tego przepisu, nie znajduję uzasadnienia w rezultatach uznanych form wykładni przepisów prawa, a wskazywana przez organ możliwość nieuzyskania tego zwolnienia mogłaby być rezultatem co najwyżej niedopełnienia związanych z tym warunków pozytywnych. Jest to zaś sytuacja diametralnie odmienna od tej, w której ustawodawca pozostawiłby podatnikowi opcjonalną możliwość wyboru.
W tej sytuacji podmioty charakteryzujące się tą samą cechą prawnie znaczącą, to jest zakłady energochłonne, a nawet spełniające przesłanki uregulowane w przepisie art. 31d ust. 1 pkt 1 – 2 u.p.a. traktowane byłyby w zróżnicowany sposób, w zależności od tego, czy wykorzystują energię elektryczną do procesów wymienionych w przepisie art. 30 ust. 7a tej ustawy i tym samym korzystają z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia. Takie ukształtowanie relacji pomiędzy analizowanymi zwolnieniami byłoby w świetle zasady równości dopuszczalne, ale jedynie pod warunkiem, że zakład energochłonny objęty obligatoryjnym zwolnieniem ustawowym mógłby z niego zrezygnować, uwalniając tym samym możliwość realizacji drugiego z tych zwolnień. Wynik interpretacji prawa, dokonany przez Sąd pierwszej instancji byłby zatem dopuszczalny, gdyby ustawodawca przyznał prawo wyboru, z którego z wymienionych zwolnień chce skorzystać. Tego jednak nie w ustawie nie zawarto. Z przepisów ustawy nie wynika także, by – przy przyjęciu rezultatu wykładni zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji – istniały szczególne względy uzasadniające wskazane zróżnicowanie podatników.
Powyższy aspekt rozważań koresponduje z refleksją, do poczynienia której sąd krajowy zobligowany został przez TSUE, w końcowej części sentencji wydanego w tej sprawie wyroku, akcentującej respektowanie zasady równego traktowania podatników w stanowieniu prawa i jego stosowaniu. Jak już wyjaśniono, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji wynik wykładni przepisów u.p.a. prowadzić może do zachwiania równego traktowania podatników będących zakładami energochłonnymi.
Uzasadniony zatem jest odmienny rezultat interpretacji analizowanych unormowań, zakładający inne ukształtowanie kryterium kolizji pomiędzy dwoma zwolnieniami w podatku akcyzowym. Skonstatować zatem należy, że wykorzystywanie przez zakład energochłonny energii elektrycznej do procesów, o których mowa w przepisie art. 30 ust. 7a u.p.a., ergo skorzystanie z obligatoryjnego zwolnienia uregulowanego w tym przepisie wyklucza uprawnienie tego samego zakładu energochłonnego do zwolnienia unormowanego w przepisie art. 31d ust. 1 u.p.a., ale jedynie w zakresie, w jakim zakład energochłonny korzysta z pierwszego z tych zwolnień. Tylko w ten sposób daje się pogodzić tekst ustawy z respektowaniem niedyskryminującego traktowania podatników charakteryzujących się tę samą cechą prawnie znaczącą. Niewątpliwie konieczne jest uniknięcie sytuacji przysługiwania w zakresie tej samej energii z dwóch zwolnień podatkowych jednocześnie, niezależnie od zasad rozliczeń przewidzianych w przepisie art. 31d ust. 11.
Wykorzystanie narzędzi wykładni celowościowej, a także autentycznej wspiera powyższy rezultat analizy tekstowej rozpatrywanego sformułowania. Oba zwolnienia podatkowe zostały wprowadzone do projektu ustawy z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1479) dopiero na etapie prac w Komisji Finansów Publicznych, na skutek poprawki rządowej, przyjętej na posiedzeniu Rady Ministrów 14 lipca 2015 r.  do druku nr 3522 Sejmu VII kadencji w związku wyjściem Polski z procedury nadmiernego deficytu i uruchomieniem programu wsparcia dla przemysłu, w tym w ramach programu Śląsk 2.0 (zob. pełny zapis przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 504, https://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/biuletyn.xsp?skrnr=FPB-504, s. 5 – 6). Skoro rozpatrywane zwolnienia zostały wprowadzone do ustawy z inicjatywy Ministra Finansów, a autorem zaskarżonej do WSA w Bydgoszczy decyzji jest organ podległy temu Ministrowi, to stanowisko tego ostatniego w kwestii motywów uchwalenia regulujących te zwolnienia przepisów jest istotne. Prezentując proponowane zmiany ówczesny podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów – Jarosław Neneman wyjaśnił, że w porozumieniu z przedsiębiorcami przygotowano dwa rodzaje zwolnień od akcyzy. Analizując redakcję zaproponowanej poprawki legislator Wojciech Białończyk podsumował prowadzoną podczas obrad Komisji Finansów Publicznych dyskusję w tym zakresie następującymi słowy "To będzie oznaczało, że zakład musi wykonywać jedną z tych działalności oraz prowadzić księgi rachunkowe oraz nie korzystać w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia." (zob. pełny zapis przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 504, s. 8).
Podsumowując, ustawodawca krajowy ustanowił kryterium wyłączające stosowanie przez ten sam zakład energochłonny obu zwolnień podatkowych, ale jedynie w stosunku do tej samej energii elektrycznej. Taki sens relacji obu zwolnień gwarantuje respektowanie zasady równego traktowania podatników – zakładów energochłonnych.
Rozpoznając żądanie skarżącej ponownie organy uwzględnią zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów u.pa. Przyjmą zatem po pierwsze, że w świetle przepisów art. 31d ust. 2 i 3 u.p.a. do kosztów nabycia energii zaliczyć należy także należności dodatkowe, w tym zwłaszcza opłaty dystrybucyjne. Po drugie, uznają że wykładnia przepisów art. 30 ust. 7a i art. 31d ust. 1 u.p.a. prowadzi do konkluzji, że zakładowi energochłonnemu przysługują oba unormowane w tych przepisach zwolnienia w podatku akcyzowym, ale to drugie wyłącznie w zakresie tej energii, która nie jest objęta zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 7a ustawy.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz wydane w tej sprawie decyzje organów podatkowych.
Na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.), a także art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącej kasacyjnie spółki kwotę 47 529 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w postępowaniu kasacyjnym, w wysokości 15 000 zł a także zwrot kosztów sądowych, obejmujący: zwrot uiszczonego przez spółkę wpisu od skargi kasacyjnej, w wysokości 10 810 zł, zwrot wpisu od skargi, w kwocie 21 619 zł, a także zwrot opłaty kancelaryjnej, poniesionej przez spółkę od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku WSA w Bydgoszczy, oddalającego jej skargę.