I SA/BD 390/25

I SA/Bd 390/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-09-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Wójcik
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14 c par. 1  i 2 w zw. z art. 14 h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2025 r. sprawy ze skargi N. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2025 r. nr 0115-KDIT1.4011.252.2025.1.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. D. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego N. D. wskazała, że jest obywatelką Grecji i jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę (dalej: "umowa F. "). Umowa została zawiązana z dniem [...] czerwca 2023 r. pomiędzy Wnioskodawczynią a firmą amerykańską A. .
Wnioskodawczyni przebywa w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym, począwszy od 2023 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła pracę w Polsce na rzecz A. w czerwcu 2023 r. W związku z realizacją kontraktu przez pracodawcę na terenie Polski wnioskodawczyni przeniosła na czas realizacji kontraktu, tj. w 2023 r., ośrodek interesów życiowych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Posiadanie ośrodka interesów życiowych w Polsce od 2023 r., objawia się poprzez:
• przebywanie powyżej 183 dni w roku podatkowym na terytorium Polski,
• wykonywanie pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz A. G.,
• wynajem mieszkania w Polsce,
• przeniesienie do Polski interesów osobistych rozumianych m.in. jako więzi towarzyskie m.in. z innymi pracownikami A. G. w Polsce; wnioskodawczyni nie posiada małżonka, ani dzieci w Grecji,
• przeniesienie do Polski centrum interesów gospodarczych rozumianych m.in. jako zatrudnienie w Polsce, posiadanie rachunku bankowego w Polsce; wnioskodawczyni nie posiada majątku nieruchomego na terytorium Grecji, ani w innym państwie.
Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w Polsce. Nie prowadzi również działalności gospodarczej na terenie Grecji oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki. Wnioskodawczyni nie posiada obywatelstwa polskiego.
Na podstawie umowy F. wnioskodawczyni została oddelegowana. W trakcie międzynarodowego oddelegowania wnioskodawczyni zajmuje stanowisko technika blacharza, a jej głównym miejscem pracy jest B., Polska lub inna lokalizacja uzgodniona przez strony umowy.
Oddelegowanie rozpoczęło się z dniem [...] czerwca 2023 r. Okres trwania oddelegowania ma zakończyć się [...] kwietnia 2027 r., przy założeniu zadowalających wyników i chęci wnioskodawczyni do przyjęcia tego oddelegowania. W każdym okresie, w którym wnioskodawczyni jest oddelegowana do pracy na rzecz A. G. S. poza [...] (dalej: "oddelegowanie międzynarodowe"), zawiązana umowa F. uzależniona jest od prawidłowego i terminowego dopełnienia spraw paszportowych, wizowych, uzyskania pozwoleń na pracę, innych powiązanych dokumentów i umów, a także świadczeń lekarskich i zaświadczeń rządowych kraju przyjmującego (Polska), wymaganych od wnioskodawczyni w związku z oddelegowaniem międzynarodowym.
Na podstawie danej umowy wnioskodawczyni posiada status pracownika tymczasowego. W piśmie A. G. skierowanym do K. P. S. G. W.-O. wykonawca kontraktowy informuje, że wszyscy pracownicy A. G., w tym wnioskodawczyni:
1) są zatrudnieni przez tę firmę jako pracownik kontraktowy Stanów Zjednoczonych służący wyłącznie w siłach zbrojnych Stanów Zjednoczonych w Rzeczypospolitej Polskiej;
2) posiadają wystarczające środki finansowe, w wysokości wymaganej przepisami prawa
Rzeczypospolitej Polskiej, na pokrycie wszelkich kosztów związanych z ich pobytem oraz pobytem osób pozostających na ich utrzymaniu w Rzeczypospolitej Polskiej, a także ich powrotem do Stanów Zjednoczonych po zakończeniu świadczenia usług;
3) posiadają wymagane ubezpieczenie medyczne obejmujące wszystkie wydatki medyczne, w tym pierwszą pomoc, pobyty w szpitalu i transport, nawet w przypadku śmierci, na czas pobytu i pobytu osób pozostających na utrzymaniu;
4) mają zagwarantowane miejsce zakwaterowania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej;
5) oczekuje się, że opuszczą terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po zakończeniu wykonywania obowiązków przez kontrahentów ze Stanów Zjednoczonych.
Z godnie z zawartą między wnioskodawczynią a A. umową oddelegowanie międzynarodowe jest określone ramami czasowymi. Jednak w umowie widnieje zapis, iż oddelegowanie może zostać przedłużone (po dacie zakończenia już trwającego), bądź może wystąpić nowe oddelegowanie.
Zgodnie z definicją oddelegowanie jest zjawiskiem polegającym na wysłaniu członków personelu na dłuższy okres pracy w inne miejsce niż to, które zostało pierwotnie określone w zawieranej umowie. Relokacja (oddelegowanie) pracowników może mieć charakter zarówno krajowy, jak i międzynarodowy. W niniejszej sprawie wnioskodawczyni została oddelegowana ze swojego stałego miejsca zatrudnienia, tj. A. G. S., Inc., z siedzibą w USA, która otrzymała kontrakt rządu Stanów Zjednoczonych na wykonywanie prac wyłącznie w zakresie świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
Wnioskodawczyni zatrudniona jest jako pracownik wykonawcy kontraktowego Stanów Zjednoczonych, w rozumieniu umowy z dnia [...] sierpnia 2020 r. zawartej między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej (zwana dalej: "umową o współpracy").
Wnioskodawczyni uzyskała z dniem [...] kwietnia 2024 r. zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych (certyfikat rezydencji) wydany przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B..
W związku z takim opisem stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała dwa pytania.
1) czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego, na podstawie obowiązującego stanu prawnego, ośrodkiem interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawczyni jest Polska i w związku z powyższym podlega ona w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w szczególności od przychodów uzyskiwanych z umowy o pracę wykonywanej w Polsce?
2) czy w związku z wykonywanym kontraktem w Polsce przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię jako pracownika wykonawcy kontraktowego USA korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 5 lit. a ww. umowy zawartej pomiędzy USA i Polską o wzmocnionej współpracy obronnej?
W zakresie pytania pierwszego wnioskodawczyni stwierdziła, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego, na podstawie obowiązującego stanu prawnego, ośrodkiem interesów osobistych i gospodarczych wnioskodawczyni jest Polska i w związku z powyższym podlega ona w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w szczególności od przychodów uzyskiwanych z umowy o pracę wykonywanej w Polsce.
Odnośnie pytania drugiego, zdaniem wnioskodawczyni w związku z wykonywanym kontraktem w Polsce przychody uzyskane przez nią jako pracownika wykonawcy kontraktowego USA korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 5 lit. a ww. umowy zawartej pomiędzy USA i Polską.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku (pytanie 2), natomiast jest prawidłowe w pozostałej części (pytanie 1).
W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 lit. a), e), f), g) i art. 20 ust. 5 umowy o współpracy. Wskazał, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Organ zauważył, że przepisy omawianego zwolnienia wyraźnie wskazują, że dotyczy ono wyłącznie dochodów "pracowników wykonawców kontraktowych USA" oraz członków ich rodzin, którzy nie są wyłącznie obywatelami Polski ani w niej na stałe nie zamieszkują. Faktyczne przeniesienie ośrodka interesów życiowych do Polski i zmiana rezydencji podatkowej potwierdza stałe w niej zamieszkanie. Skoro od 2023 r. wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania i nieograniczony obowiązek w Polsce (co zostało potwierdzone również zaświadczeniem o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce), to nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanych dochodów z pracy na mocy art. 20 ust. 5 lit. a mowy o współpracy.
Pismem z dnia [...] czerwca 2025 r. skarżąca złożyła do tut. Sądu skargę
na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2025 r. w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskiwanych w Polsce przez pracowników wykonawców kontraktowych USA na podstawie umowy współpracy.
W skardze wnioskodawczyni zaskarżonej interpretacji zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 2 lit. g) umowy o współpracy poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwą ocenę polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że przesłanka braku stałego zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez pracownika wykonawcy kontraktowego USA została niesłusznie uznana za niespełnioną wyłącznie na podstawie przeniesienia ośrodka interesów życiowych oraz zmiany rezydencji podatkowej do Polski, co organ błędnie utożsamił ze sformułowaniem "zamieszkaniem na stałe", dokonując zawężającej i nieuprawnionej wykładni pojęcia "zamieszkały na stałe" w rozumieniu art. 2 lit. g) umowy o współpracy, z pominięciem międzynarodowego kontekstu oraz celu tej umowy, jakim jest zapewnienie szczególnego statusu pracownikom wykonawców kontraktowych USA niezależnie od długości pobytu w Polsce, o ile nie posiadają oni obywatelstwa polskiego ani nie mają zamiaru stałego osiedlenia się, co doprowadziło do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do zwolnienia podatkowego przewidzianego tą umową;
b) art. 20 ust. 5 lit. a) w zw. z art. 2 lit. f) oraz art. 2 lit. g) umowy o współpracy poprzez błędną wykładnię tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym odmówieniu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów, o którym mowa w art. 20 ust. 5 lit. a) umowy, pomimo że skarżąca spełniała wszystkie przesłanki uznania jej za "pracownika wykonawcy kontraktowego USA", o którym mowa w art. 2 lit. g) umowy
c) art. 20 ust. 5 lit. a) w zw. z art. 2 lit. g) umowy o współpracy poprzez błędne przyjęcie, że uzyskanie przez skarżącą rezydencji podatkowej w Polsce oraz posiadanie ośrodka interesów życiowych na terytorium RP jednoznacznie wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia, utożsamiając te okoliczności z "zamieszkaniem na stałe" w rozumieniu ww. umowy, co zdaniem organu skutkuje nieuznaniem skarżącej za pracownika wykonawcy kontraktowego, a w konsekwencji nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia, co skutkuje nieuprawnionym pozbawieniem skarżącej prawa do zwolnienia podatkowego przewidzianego umową międzynarodową, co stanowi naruszenie zasady prymatu wykładni celowościowej i zasady lojalności państwa względem umów międzynarodowych. Zdaniem strony, organ błędnie utożsamia zmianę rezydencji podatkowej z "zamieszkaniem na stałe" w rozumieniu art. 2 lit. f) i g) ww. umowy, ignorując kontekst i cel tej umowy, jakim jest objęcie szczególnym statusem pracowników wykonawców kontraktowych USA wykonujących pracę na rzecz sił zbrojnych USA, niezależnie od długości pobytu, przy braku obywatelstwa polskiego i braku intencji osiedlenia się na stałe;
d) art. 20 ust. 6 umowy o współpracy w związku z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez pominięcie w wykładni przepisów odnośnie rezydencji podatkowej i zwolnienia z podatku dochodowego dla pracowników wykonawcy kontraktowego USA okoliczności, iż okresy w których pracownik wykonawcy kontraktowego USA przebywa na terytorium RP wyłącznie na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz, nie są uważane za okresy obecności na terytorium RP lub okresy zmieniające miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu dla celów opodatkowania zgodnie z prawem RP.
2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."), poprzez:
- niewłaściwe ustalenie i nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla zastosowania przepisów umowy o współpracy, w szczególności pominięcie charakteru zatrudnienia skarżącej i jej czasowego pobytu w Polsce w związku z jej oddelegowaniem międzynarodowym jako pracownika wykonawcy kontraktowego USA oraz celu jej obecności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co skutkowało błędnym uznaniem, że nie spełnia ona przesłanek do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów określonego w art. 20 ust. 5 lit. a) umowy o współpracy;
- niewłaściwe odniesienie się do stanowiska skarżącej oraz sporządzenie uzasadnienia prawnego w sposób ogólnikowy i niewystarczający, bez szczegółowej analizy treści przepisów umowy międzynarodowej oraz celu i kontekstu jej zawarcia, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku (pytanie 2 wskazane w treści wniosku o interpretację).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż narusza ona prawo.
Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że skarżąca jest obywatelką Grecji i jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę z firmą amerykańską - A. G. S.. Firma ta otrzymała kontrakt rządu Stanu Zjednoczonych na wykonywanie prac wyłącznie w zakresie świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA na terytorium Polski. Na podstawie umowy skarżąca została oddelegowana do pracy w Polsce na okres od [...] czerwca 2023 r. do [...] kwietnia 2027 r. Posiada ona status pracownika tymczasowego. Jest pracownikiem wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu umowy o współpracy. Wnioskodawczymi przebywa w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym. Na czas realizacji kontraktu przeniosła ona do Polski ośrodek swoich interesów życiowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] kwietnia 2024 r. uzyskała ona zaświadczenie o miejscu zamieszkania (certyfikat rezydencji) wydany przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B..
W związku z tym zadała ona dwa pytania: 1) czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego, na podstawie obowiązującego stanu prawnego, ośrodkiem interesów osobistych i gospodarczych wnioskodawczyni jest Polska i w związku z powyższym podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w szczególności od przychodów uzyskiwanych z umowy o pracę wykonywanej w Polsce? 2) czy w związku z wykonywanym kontraktem w Polsce, przychody uzyskane przez wnioskodawczynię jako pracownika wykonawcy kontraktowego USA korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 5 lit. a umowy o współpracy.
Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do prawidłowości oceny stanowiska wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania drugiego.
Zdaniem skarżącej jej przychody osiągane w Polsce od 2023 r. podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie powyższego przepisu. Natomiast według organu, skoro wnioskodawczymi posiada miejsce zamieszkania i nieograniczony obowiązek w Polsce (co zostało potwierdzone certyfikatem rezydencji), to nie może skorzystać ze zwolnienia na mocy art. 20 ust. 5 lit. a umowy o współpracy. Przepis ten dotyczy bowiem pracowników wykonawców kontraktowych USA, którymi są osoby nie zamieszkujące na stałe w Polsce, czego nie można powiedzieć o skarżącej.
Wskazać należy, że stosownie do art. 2 lit. a) umowy o współpracy wyrażenie "siły zbrojne" - oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 2 lit. f) umowy "wykonawca kontraktowy USA" - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Z kolei w myśl art. 2 lit. g) umowy o współpracy "pracownik wykonawcy kontraktowego USA" - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej ani osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej, która pozostaje w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA i która wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy towarów lub świadczenie usług siłom zbrojnym USA.
Jak natomiast stanowi art. 20 ust. 5 lit. a) umowy o współpracy zwalnia się z opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód - włączając w to wynagrodzenie i inne należności - otrzymywany wyłącznie z tytułu umowy o pracę z wykonawcą kontraktowym USA przez pracowników wykonawców kontraktowych USA. Przy czym zgodnie z art. 20 ust. 6 tej umowy okresy, w których wykonawca kontraktowy USA będący osobą fizyczną lub pracownik wykonawcy kontraktowego USA przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyłącznie na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz, nie są uważane za okresy obecności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub okresy zmieniające miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu dla celów opodatkowania zgodnie z prawem Rzeczypospolitej Polskiej.
Podkreślenia wymaga, że umowa z dnia 15 sierpnia 2020 r. zawarta między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej została ratyfikowana (por. oświadczenie rządowe z dnia 16 listopada 2020 r. w sprawie mocy obowiązującej umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r.) i ogłoszona w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 2020 r., poz. 2153. W myśl art. 91 ust. 1 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.
Zatem powyższa umowa musi być postrzegana oraz przestrzegana jako jedno ze źródeł powszechnie obowiązującego prawa krajowego. Z umowy tej wynika, że zwolnieniu podatkowemu podlega dochód z wynagrodzenia za pracę z wykonawcą kontraktowym USA otrzymywany przez pracownika wykonawcy kontraktowego USA. Nie jest w sprawie przez organ kwestionowane, że firma A. G. S. jest wykonawcą kontraktowym USA. Zastrzeżenia natomiast Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczą uznania skarżącej za pracownika wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. g) umowy, z uwagi na to, iż jest ona - według organu – osobą na stałe zamieszkałą w Polsce, o czym ma świadczyć posiadanie przez nią miejsca zamieszkania i nieograniczonego obowiązek w Polsce. W związku z tym, w ocenie organu, wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanych dochodów z pracy na mocy art. 20 ust. 5 lit. a) umowy o współpracy.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie poczynił jednak żadnych rozważań w kontekście art. 20 ust. 6 umowy o współpracy. Zdaniem Sądu, wyraźnie z tej regulacji wynika, że nie zawsze przebywanie na terytorium RP pracownika wykonawcy kontraktowego USA jest traktowane za okres zmieniający zamieszkanie lub miejsce stałego pobytu dla celów opodatkowania. Sąd zwraca uwagę, że we wniosku o interpretację wnioskodawczyni podała m.in., iż:
- rozpoczęła pracę w Polsce na rzecz A. G. S. w czerwcu 2023 r.; w związku z realizacją kontraktu przez pracodawcę na terenie Polski, skarżąca przeniosła "na czas realizacji kontraktu", tj. w 2023 r., ośrodek interesów życiowych w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
- oddelegowanie rozpoczęło się z dniem [...] czerwca 2023 r.; okres trwania oddelegowania ma zakończyć się [...] kwietnia 2027 r., przy założeniu zadowalających wyników i chęci wnioskodawczyni do przyjęcia tego oddelegowania;
- oczekuje się, że skarżąca opuści terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po zakończeniu wykonywania obowiązków przez kontrahentów ze Stanów Zjednoczonych;
- zgodnie z zawartą między wnioskodawczynią a A. G. S. umową, oddelegowanie międzynarodowe jest określone ramami czasowymi. Jednak w umowie widnieje zapis, iż oddelegowanie może zostać przedłużone (po dacie zakończenia już trwającego), bądź może wystąpić nowe oddelegowanie. W obu tych przypadkach takie działanie wymaga zawarcia nowej umowy w formie aneksu do umowy głównej – zawartej, której przedmiotem jest zatrudnienie w siedzibie przedsiębiorstwa A. .
W ocenie Sądu ww. okoliczności powinny być ocenione w kontekście także przywołanego art. 20 ust. 6 umowy o współpracy. Organ nie podał, dlaczego przepis ten nie ma zastosowania, pomimo że we wniosku strona wskazała, iż przeniosła ośrodek interesów życiowych w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej "na czas realizacji kontraktu". Sąd nie przesądza tego zagadnienia, lecz stwierdza wyłącznie, że nie wszystkie okoliczności faktyczne zostały ocenione w kontekście regulacji art. 20 ust. 6 umowy o współpracy. Organ w swej argumentacji pominął analizę tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku.
W rezultacie sposób uzasadnienia stanowiska organu w tej sprawie, pomijający ocenę prawną istotnych dla sprawy okoliczności i argumentów skarżącej w kwestii stosowania postanowień umowy o współpracy, powoduje, że organ uchylił się częściowo od merytorycznej ich oceny, w tym okoliczności faktycznych podanych we wniosku, a w konsekwencji argumentów prawnych wnioskodawczyni w zakresie odnoszącym się do istoty sporu. Podkreślić należy, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, iż organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego podane we wniosku oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018r., sygn. akt II FSK 2817/16).
Organ przemilczał zagadnienie związane z oceną stanu faktycznego z punktu widzenia art. 20 ust. 6 umowy o współpracy. Jeśli organ uważa, że regulacja ta nie ma znaczenia dla oceny prawa do zwolnienia podatkowego skarżącego, to powinien podać stosowne argumenty. Wobec tego, odpowiadając na pytanie skarżącej o prawo do zwolnienia podatkowego, organ nie był uprawniony do wybierania tylko fragmentów z całej normy prawnej zawartej w kolejnych ustępach art. 20 umowy o współpracy. Natomiast na organie spoczywał ustawowy obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia skarżącej, dlaczego w przypadku stanu faktycznego przez nią przedstawionego, art. 20 ust. 6 tej umowy o współpracy nie ma zastosowania.
Stwierdzone błędy i zaniechania organu stanowią istotne naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p.
W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko Sądu. Dokona interpretacji przepisów prawa podatkowego adekwatnie do przedstawionego stanu faktycznego i wątpliwości prawnych formułowanych przez wnioskodawczynię. Jeżeli uzna, że w tej części zachodzą braki w przedstawieniu stanu faktycznego, to wezwie skarżącego do jego uzupełnienia. Sąd w tym zakresie nie ogranicza organu. Organ uwzględni przy tym pełen systemowy kontekst obowiązującego stanu prawnego, który jest istotny dla udzielenia skarżącemu prawidłowej i wyczerpującej odpowiedzi na postawione pytania.
Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne.
Z powyższych względów, Sąd ocenił jako zasadny zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., a naruszenie wskazanej regulacji może mieć istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną w całości zaskarżoną interpretację, gdyż zadane przez skarżącą pytania pozostają ze sobą w ścisłym związku i niezasadne byłoby uchylania interpretacji tylko w części.
O kosztach postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, § 4, art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Obejmują one wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).