I SA/Bd 367/25

I SA/Bd 367/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Mirella Łent /przewodniczący/
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 28h, art. 28d, art. 7aa
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2025 r. sprawy ze skargi P.[...] Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.83.2025.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu [...] lutego 2025 r. wpłynął do organu wniosek [...] Spółka z o.o. w B. ("Skarżąca", "Spółka", "Podatnik"), uzupełniony pismem z [...] lutego 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podano, że przedmiotem działalności Spółki jest nadzór i projektowanie w zakresie budowlanym, urbanistycznym i technologicznym. Podatnik do grudnia 2024r. dokonywał rozliczenia podatku na zasadach ogólnych według stawki 9%. Dnia [...] stycznia 2025 r. Spółka skutecznie złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek – ZAW-RD. Ponadto złożyła roczne rozliczenie CIT-8 wraz z załącznikiem CIT/KW za rok 2024. Podatnik spełnia przesłanki do stosowania alternatywnej formy rozliczenia zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p." "ustawa o CIT"), mianowicie: ponad połowa przychodów Spółki pochodzi z działalności operacyjnej, zatrudnia docelowo co najmniej trzy osoby (podatnik zatrudnia ponad 3 osoby), ma prostą strukturę właścicielską, nie posiada udziałów w innych podmiotach, a wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. W rozliczeniu CIT-8 za 2024r. Strona skorzystała z tak zwanej "ulgi za złe długi". Podatnik zmniejszył podstawę opodatkowania w rozliczeniu za 2024r z tytułu braku uregulowania swoich wierzytelności przez kontrahentów w okresie, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
W związku z powyższym zadano pytanie: Czy we wstępnej korekcie przychodów i kosztów (CIT/KW) Spółka była zobowiązana ująć wartość "ulgi za złe długi"? Zdaniem Podatnika, nie był on zobowiązany ująć wartości "ulgi za złe długi" w korekcie wstępnej przychodów i kosztów (CIT/KW).
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2025r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wskazano, że Podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych – tzw. korektę wstępną. Przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów. W ramach rozliczenia podatnik powinien: zaliczyć do przychodów podatkowych przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe i koszty dotychczas wyłącznie podatkowe, także zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przychody dotychczas wyłącznie podatkowe i koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe. Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie: podwójnego opodatkowania tych samych przychodów, możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów, podwójnego odliczenia tych samych kosztów, możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów. Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi. Nadrzędnym celem art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również do nieopodatkowania pewnych przepływów. Korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym a podatkowym podatnika. Zwiększenie przychodów lub kosztów uzyskania przychodów – korekta wstępna – zgodnie z art. 7aa ustawy o CIT nie odnosi się do konkretnego momentu w czasie, w którym takie różnice powstały, lecz dotyczy wszelkich kategorii, które mają aktualny charakter. Organ odwołał się do Objaśnień podatkowych z 23 grudnia 2021 r. do ryczałtu od dochodów spółek – przewodnik (pkt 1.4) i zawartych tam dyrektyw interpretacyjnych przepisów o ryczałcie od dochodów spółek.
Biorąc pod uwagę powyższe, kierując się zintegrowaną wykładnią językową, systemową i celowościową oraz Objaśnieniami w zakresie stosowania przepisów dotyczących opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, organ stwierdził, iż Skarżąca powinna wykazać przedmiotową wartość przychodu w informacji CIT/KW na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. Nadrzędnym bowiem celem wprowadzenia art. 7aa ustawy o CIT jest zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów, jak również wyeliminowanie możliwości nieuwzględnienia określonych przychodów czy kosztów. Poprzez zastosowanie ulgi na złe długi w stosunku do swojej wierzytelności Skarżąca wyłączyła wartość wykazanego wcześniej przychodu z przychodów podatkowych. Skutkowało to powstaniem różnicy pomiędzy wynikiem finansowym a podatkowym podatnika, którą należy zniwelować przed zmianą formy opodatkowania na ryczałtem od dochodów spółek.
W skardze wniesiono o uchylenie interpretacji w całości zarzucając naruszenie art 7aa ust. 1 oraz art. 18f ust. 1, 2 i 9 ustawy o CIT. Skarżąca podała, że nie uchyla się od zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, ale zgodnie z art. 28h uważa, iż powinna dokonać korekty zeznania CIT-8 za rok 2024 w przypadku uregulowania należności ujętych w wartości ulgi, a nie dokonać ujęcia rozliczenia w korekcie wstępnej. Zdaniem Skarżącej ulga za złe długi nie stanowi w rzeczy samej różnic przejściowych w rozliczeniu podatkowym versus bilansowym. Ulga na złe długi zgodnie z art. 18f ustawy o CIT, działa na zasadzie zmniejszenia podstawy opodatkowania u wierzyciela o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r. poz. 935 dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ; Dz. U. z 2025r. poz. 111 dalej: "O.p."). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta – wbrew zarzutom skargi – odpowiada prawu.
W sprawie niniejszej spór dotyczy interpretacji przepisu art. 7aa ustawy o CIT na tle przedstawionych we wniosku okoliczności, tj. sporządzenia i złożenia przez Spółkę wstępnej korekty przychodów i kosztów (CIT/KW) w której nie została ujęta wartość "ulgi za złe długi" w sytuacji gdy Podatnik zmniejszył podstawę opodatkowania w rozliczeniu za 2024r. o wartość nieuregulowanych przez kontrahentów wierzytelności (tzw. ulga za złe długi). Skarżąca we wniosku o interpretację jak i w skardze podnosi, że efekt różnicy widoczny jest wyłącznie na rozliczeniu wysokości podatku dochodowego do zapłaty w deklaracji CIT-8. W przypadku uregulowania należności ujętych w wartości ulgi Strona zamierza dokonać korekty zeznania zgodnie z art. 28 h u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 7aa ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:
1) sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz
2) wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:
a) kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz
b) kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
W myśl natomiast z art. 7aa ust. 2 ustawy o CIT, w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się:
1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:
a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz
b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz
2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:
a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz
b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, oraz
3) dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Zgodzić się należy z organem (czego Strona zresztą nie kwestionuje), że z przywołanych powyżej przepisów należy wnioskować, iż podatnik na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zobowiązany jest sporządzić informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych - tzw. korektę wstępną. Strony zgadzają się też co do tego, że sporządzając korektę wstępną przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów. W ramach ww. rozliczenia podatnik powinien:
- zaliczyć do przychodów podatkowych:
a) przychody dotychczas wyłącznie rachunkowe;
b) koszty dotychczas wyłącznie podatkowe;
- jak również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:
a) przychody dotychczas wyłącznie podatkowe;
b) koszty dotychczas wyłącznie rachunkowe.
Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:
- podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,
- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,
- podwójnego odliczenia tych samych kosztów,
- możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.
Dzięki wskazanemu rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokonuje ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi. Stosownie bowiem do art. 28d ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości i jednocześnie zgodnie z art. 28h ust. 1 podatnik taki nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Interpretując przepis art. 7aa u.p.d.o.p., organ zasadnie wskazał, że należy mieć na uwadze jego nadrzędny cel, tj. zapobieganie podwójnemu zaliczeniu danej kategorii do przychodów lub kosztów jak również nieopodatkowanie pewnych przepływów. Nie ma racji Strona twierdząc, że w wyniku skorzystania z ulgi za złe długi nie powstała żadna różnica między wynikiem finansowym a podatkowym. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, iż poprzez zastosowanie ulgi za złe długi w stosunku do nieuregulowanej wierzytelności, Skarżąca wyłączyła wartość wykazanego wcześniej przychodu z przychodów podatkowych (poprzez pomniejszenie podstawy opodatkowania w rozliczeniu za 2024r.). Nie budzi zatem wątpliwości, że powstała różnica pomiędzy wynikiem finansowym a podatkowym Spółki. Strona podnosząc, że w przypadku uregulowania należności, których wartość ujęto w wartości ulgi za złe długi, dokona korekty zeznania, w istocie potwierdza stanowisko organu. Skoro zaś mamy do czynienia z powstaniem różnicy pomiędzy wynikiem finansowym a podatkowym to jak słusznie wskazał organ, należy ją zniwelować przed zmianą formy opodatkowania poprzez ujęcie jej wartości w korekcie wstępnej.
Końcowo już, odnosząc się do argumentacji Skarżącej podnieść należy, że twierdzenia Strony o dokonaniu korekty po przejściu na zasady opodatkowania ryczałtem nie wskazują podstawy prawnej takiej czynności. Z pewnością nie stanowi jej przywołany w skardze a zacytowany powyżej art. 28h u.p.d.o.p. Ponownie należy podkreślić, że z przepisów rozdziału 6b – ryczałt od dochodów spółek – ustawy o CIT jasno wynika, że przyjmując te formę opodatkowania podatnik prowadzi rozliczenia oraz ustala wynik finansowy wyłącznie dla celów bilansowych na podstawie ustawy o rachunkowości. Zatem należy przyjąć że art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p nie znajdzie zastosowania. Natomiast ustawa o rachunkowości w zakresie korekt w art. 54 ust. 1 i 2 odwołuje się jedynie do pojęcia "istotnych błędów".
W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja odpowiada prawu nie naruszając wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.