I SA/BD 362/05

I SA/Bd 362/05 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2005-11-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-06-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski
Mirella Łent
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 190/06 - Wyrok NSA z 2006-11-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 19 ust. 3a, art. 15 ust. 2
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
§ 48 ust. 4 pkt 5 lit a)
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 08 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2003r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił J. P. (prowadzącemu działalność gospodarczą jako PPUH "P.") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc kwiecień 2004r. w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003r. w wysokości [...] zł, za miesiąc styczeń 2004r. w wysokości [...] zł, za miesiąc luty 2004r. w wysokości [...] zł oraz za miesiąc marzec 2004r. w wysokości [...] zł.
Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie zarzucając: 1) naruszenie art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.); 2) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), 3) art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
Decyzją z dnia [...] 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, iż faktury VAT z dnia [...] 2004r. nr [...] i z dnia [...] 2004r. nr [...] dotyczące zakupu od firmy "M." [...]-Sklepy M. W. maszyny drukującej flexograficznej o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł) oraz automatycznej prasy wycinającej o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł) zostały wystawione celem przedłożenia tych dokumentów w banku, z uwagi na ubieganie się przez podatnika o kredyt na ich zakup w sytuacji, w której wystawca faktur nie był właścicielem tych urządzeń, czy nawet posiadaczem zależnym na podstawie umów cywilnoprawnych. Skarżący nie dokonywał w związku z tymi transakcjami żadnych przedpłat, nie wpłacał zaliczek, zadatków lub rat. Ostatecznie transakcje nie doszły do skutku, zaś sprzedawca wystawił faktury korygujące odpowiednio w dniu 31 marca 2004r. (otrzymaną w dniu 04 kwietnia 2004r.) nr 79a o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł) oraz w dniu 30 kwietnia 2004r. nr 111a (otrzymaną w dniu 06 maja 2004r.) o wartości netto – [...] zł (VAT – [...] zł).
Organ podał, że podatnik w badanym okresie rozliczył także podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez FHU "A." P. K., z dnia [...] 2003r. o nr [...] dotyczącej zakupu maszyny offsetowej o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł) oraz z dnia [...] 2004r. o nr [...] dokumentującej zakup maszyny P. o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł). Również w przypadku tych transakcji faktury VAT zostały wystawione w związku z zawartym przez strony porozumieniem odnośnie warunków zakupu maszyn celem przedłożenia tych dokumentów w banku, zaś wskazany na fakturach zbywca nie był właścicielem wymienionych urządzeń, czy też ich posiadaczem zależnym. W związku z tymi transakcjami podatnik nie dokonywał żadnych przedpłat, nie wpłacał zaliczek, zadatków lub rat. Ostatecznie transakcje nie doszły do skutku, zaś sprzedawca wystawił faktury korygujące - odpowiednio nr [...] z dnia [...] 2003r. o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł) oraz nr [...] z dnia [...] 2004r. o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł). Z tych samych względów wystawiona została także faktura korygująca nr [...] z dnia [...] 2003r. do faktury nr [...] z dnia [...] 2003r. o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł), którą podatnik uwzględnił w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2003r.
Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez P. K. oraz M. W. wynika, iż współpraca pomiędzy nimi a podatnikiem polegała na wyszukiwaniu dla skarżącego maszyn i pośredniczeniu w transakcjach sprzedaży. W każdym z podanych przypadków czynność dostawy urządzeń nie miała miejsca.
W związku z powyższym w ocenie organu nie mogło dojść do zawarcia umów sprzedaży między podatnikiem a tymi podmiotami gospodarczymi. W świetle zebranego materiału dowodowego zaistniały podstawy do kwestionowania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wymienionych faktur VAT wystawionych przez "A." oraz "M.", bowiem dokumenty te stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.
Rozpatrując kwestię przyjętych do rozliczenia faktur korygujących organ stwierdził brak podstaw prawnych do wystawienia takich faktur, których byt prawny wiąże się z zaistnieniem przypadków wymienionych w § 41 ust. 1 i § 42 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak udzielenie rabatu, podwyższenie ceny po wystawieniu faktur, stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek pozycji faktury.
Ponadto organ ustalił, iż w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2004r. skarżący rozliczył podatek należny wynikający z faktury korygującej VAT nr [...] wystawionej w dniu [...] 2004r. do faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2002r. dla firmy "M." M. W. o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł). W treści dokumentu nie podano informacji odnośnie przyczyny jego wystawienia. W oparciu o dokumenty źródłowe organ ustalił, iż faktura nr [...] z dnia [...] 2002r. została zaewidencjonowana w ewidencji sprzedaży za miesiąc kwiecień 2002r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Zgodnie z treścią dokumentu miał on potwierdzać sprzedaż maszyny o wartości netto [...] zł (VAT [...] zł). Zapisy księgowe wskazują, iż w związku z tą transakcją na konto PPUH "P." nie wpłynęły żadne płatności. Z kolei z pisemnych wyjaśnień złożonych przez M. W. w trakcie czynności sprawdzających w jego firmie w zakresie ww. transakcji wynika, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2002r. została wystawiona na jego prośbę, w związku z przystąpieniem do przetargu na druk ksiąg rozliczeniowych dla rolników, dla której to działalności niezbędne było to urządzenie, a którym skarżący dysponował. Faktura była zaś konieczna w związku z ubieganiem się przez M. W. o kredyt bankowy, z którego miał być sfinansowany zakup. Z uwagi na negatywne dla firmy "M." rozstrzygnięcie przetargu transakcja udokumentowana w/w fakturą stała się bezprzedmiotowa. Takie zastrzeżenie wynikało z porozumienia handlowego z dnia 15 maja 2002r. o możliwości rezygnacji z zakupu w przypadku nie pozyskania kredytu. W swoich wyjaśnieniach M. W. oświadczył, że wymienionej maszyny fizycznie nie przyjmował, ani też nigdy za nią nie płacił, a ze względu na to, iż do planowanej transakcji nie doszło nie rozliczył podatku naliczonego z żadnego z w/w dokumentów.
Z ustaleń faktycznych w sprawie wynika, iż transakcja mająca za przedmiot maszynę ostatecznie nie została zrealizowana. Między stronami doszło jedynie do przedstawienia oferty przyszłej transakcji, brak jest natomiast dowodów świadczących o wydaniu przez podatnika urządzenia kontrahentowi, pokwitowania odbioru, czy też - w sytuacji odmowy przez kupującego wykonania tego obowiązku - wezwań z wyznaczonym terminem odbioru. Okoliczności stwierdzone w trakcie dodatkowych czynności wyjaśniających, a mianowicie ujęcie faktury nr [...] z dnia [...] 2002r. oraz faktury korygującej nr [...] z dnia [...] 2004r. w urządzeniach księgowych firmy podatnika, stanowią jedynie odzwierciedlenie błędnego przekonania o dokonaniu sprzedaży urządzenia, w sytuacji, w której transakcja pozostawała jedynie w sferze planowania, a ostatecznie odstąpiono od jej realizacji. Organ wskazał, iż dodatkowo za zasadnością przyjętego stanowiska przemawia brak w dokumentach firmy "P." dowodów potwierdzających ewentualne obciążenie "M." M. W. kosztami przechowywania, magazynowania maszyny, która zgodnie z przekonaniem podatnika stanowiła własność M. W. do stycznia 2004r., tj. do dnia wystawienia faktury korygującej. W kwestii daty wystawienia faktury korygującej z dnia [...] 2004r. nr [...] organ podkreślił, iż niezrozumiałym jest wystawienie jej po okresie niespełna dwóch lat od daty wystawienia faktury pierwotnej w sytuacji określenia 60-dniowego terminu płatności i braku wezwań do zapłaty.
Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ stwierdził, iż wystawienie w dniu 30 kwietnia 2002 r. faktury VAT nr [...] nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku. Oznacza to również, że w myśl przepisów prawa regulujących zasady wystawiania faktur korygujących, podatnik nie był upoważniony do wystawienia w dniu [...] 2004r. faktury korygującej VAT nr [...], jak również uwzględnienia jej w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2004r.
Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie prawa, a zwłaszcza przepisów art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności i legalności, w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej; 2) wadliwą wykładnię przepisów art. 535, art. 544, art. 589 k. c. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie; 3) rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w treści zaskarżonej decyzji podstawy prawnej jej wydania, ani jej uzasadnienia prawnego; 4) rażące naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a wręcz świadome pominięcie tego materiału dowodowego, który wskazywał na zasadność czynności dokonywanych przez skarżącego i przez to ustalenie niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy; 5) rażące naruszenie przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn odmowy wiarygodności niektórym zeznaniom skarżącego, mającym istotne znaczenie dla sprawy; 6) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędną ich wykładnię oraz rażące naruszenie przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Skarżący zarzucił, iż kontrolujący na podstawie udostępnionych im materiałów źródłowych (faktur VAT) i kontroli u kontrahentów skarżącego ustalili własną interpretację zdarzeń cywilnoprawnych, które miały miejsce pomiędzy skarżącym a innymi podmiotami gospodarczymi. Nie zbadali czy postępowanie skarżącego w przypadku zakupu przez niego maszyn było sytuacją typową w tego rodzaju transakcjach dokonywanych przez pośrednika i na odległość. Określili natomiast, że w sytuacji, która była przedmiotem kontroli, do umowy sprzedaży nie mogło dojść. Skarżący wskazał, iż maszyny drukarskie sprzedawane są przez ich właścicieli, najczęściej obcokrajowców, za pomocą pośredników. Maszyna taka z dniem zgłoszenia chęci jej sprzedaży jest do wyłącznej dyspozycji pośrednika - właściciel nie może nią rozporządzać i sprzedać jej poza pośrednikiem. Podniósł, iż zgodnie z orzecznictwem, z dostawą towarów mamy do czynienia również wówczas, gdy przedmiotem transakcji jest towar niebędący własnością zbywcy. W przypadku uzgodnienia z przyszłym nabywcą wszystkich koniecznych elementów umowy pośrednik wystawia fakturę VAT, która stanowi dla nabywcy podstawę do żądania wydania mu przedmiotu sprzedaży. Może również dojść do sytuacji, w której umowa taka zostanie rozwiązana. Nabywca maszyny po otrzymaniu faktury od sprzedawcy (pośrednika) ma obowiązek wprowadzić ją do ewidencji i rozliczyć w terminach określonych przepisami prawa. Faktura wprowadzona do obrotu nie może być anulowana, a jedynym sposobem "wycofania" jej z obiegu jest jej korekta. Za błędne uznał stanowisko organu, iż brak jest w przedmiotowej sprawie podstaw prawnych do wystawienia faktur korygujących, których byt prawny wiąże się z zaistnieniem przypadków wymienionych w § 41 ust. 1 i § 42 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Organ nie uzasadnił w żadnej mierze swojego stanowiska ograniczając się do stwierdzenia nieistnienia podstaw prawnych, natomiast według podatnika w przypadku zaistnienia okoliczności uzasadniających wystawienie faktury korygującej miał on prawo i obowiązek ją wystawić oraz rozliczyć, tak by łącznie z pierwotną fakturą dokumentowały i odzwierciedlały rzeczywisty stan rzeczy łączący strony umowy.
Wystawienie faktury korygującej w oparciu o przedstawiony stan faktyczny dawało firmie PPUH "P." podstawę do skorygowania podatku należnego w deklaracji VAT-7 w miesiącu styczniu 2004r.
Skarżący wskazał, iż konsekwentnie i zgodnie z obowiązującym prawem dotyczącym postępowania z fakturą wprowadzoną do obiegu, postępował z fakturami zakupu otrzymanymi od swoich kontrahentów.
Faktury VAT wystawione przez "A." oraz "M." w pełni dokumentowały czynności objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co z kolei stanowiło przesłankę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 19 ust. l, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 oraz ust. 3a ustawy, a w konsekwencji do skorygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego w oparciu o przyjęte do rozliczenia faktury korygujące.
Wskazał, iż zakup maszyn dokonywany przez skarżącego jest zakupem dokonywanym na odległość, gdzie strony uzgadniają wszystkie niezbędne elementy tej sprzedaży, tj. przedmiot, cenę i termin zapłaty. Po uzgodnieniu tych składników umowy sprzedawca (pośrednik) wystawia fakturę VAT. W świetle art. 544 k.c. fakt braku wpłaty zaliczki czy innych płatności na poczet tych transakcji nie jest argumentem świadczącym o tym, że transakcja nie miała miejsca. Ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia przez strony od umowy, jeżeli taka będzie zgodna wola stron. Organy podatkowe oceniając daną czynność prawną winny brać pod uwagę przede wszystkim zamiar stron i ich wolę przy kształtowaniu wzajemnych stosunków.
Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie mają prawa jednostronnie określać łączącego strony stosunku prawnego, a w przypadku powzięcia w tym zakresie wątpliwości winny wystąpić o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami. W przedmiotowej sprawie w żadnym z orzeczeń nie zarzuciły skarżącemu obejścia prawa, dokonały natomiast jednostronnie takiej wykładni czynności, która jest korzystna dla Skarbu Państwa. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego taka interpretacja w ocenie skarżącego jest nieuzasadniona i nie ma żadnej podstawy prawnej.
Organ zakwestionował fakt dokonania przez strony czynności prawnych w postaci umów sprzedaży, jednak brak jest w decyzji organu podstawy prawnej do dokonania takiej oceny. Czynności dokonane przez organ I instancji wypełniają dyspozycję z art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej, jednak normy te nie zostały przywołane w podstawie prawnej wydanej decyzji.
Skarżący podniósł, iż podstawa prawna podana przez organy podatkowe w ich decyzjach, tj. § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest powszechnie uznawana jako wątpliwa prawnie z uwagi na wydanie jej z naruszeniem przepisów ogólnie obowiązujących. Wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. Sygn. akt K 24/03, którym został uznany za niekonstytucyjny § 48 ust. 4 pkt 2 podanego rozporządzenia Ministra Finansów.
Skarżący podniósł, że przywołane uprawnienia organów kontrolujących są powszechnie krytykowane przez podatników oraz doktrynę. Podkreślił, iż w przypadku zakwestionowanej przez organ podatkowy sprzedaży przez skarżącego maszyny drukarskiej, zgodnym zamiarem stron było zawarcie umowy sprzedaży, a jej celem przeniesienie własności przedmiotowych maszyn na rzecz nabywcy. Zarówno przy dokonywanej sprzedaży jak i przy zakupie skarżący wypełniał ciążące na nim z mocy przepisów ustawy obowiązki. Wystawił fakturę sprzedaży, wprowadził ją do ewidencji i przesyłając nabywcy wprowadził do obrotu. Następnie w określonym terminie dokonał rozliczenia podatków deklaracjami VAT-7 i PIT-5 oraz odprowadził stosowne kwoty na konto Urzędu Skarbowego. Fakt ten w ocenie skarżącego świadczy o woli zawarcia skutecznej umowy sprzedaży maszyny. Gdyby skarżący nie miał zamiaru jej sprzedać, to nie odprowadziłby do Skarbu Państwa w 2002r. kwoty [...] zł tytułem VAT lub tak skonstruował wzajemne rozliczenia i zakres obowiązującej strony umowy, aby były one jak najkorzystniejsze z punktu widzenia jego obciążeń podatkowych. Umowa sprzedaży zawarta pomiędzy stronami była zawarta skutecznie z punktu widzenia prawa cywilnego, była umową warunkową, której skutki materialne miały wystąpić w przypadku uzyskania przez nabywcę kredytu na zakup przedmiotowej maszyny. Skarżący był w dniu zawarcia umowy sprzedaży właścicielem przedmiotowej maszyny, a więc mógł swobodnie kształtować umowę sprzedaży. Również do jego wyłącznych uprawnień należała kwestia miejsca pozostawienia maszyny do czasu jej odbioru przez nabywcę i ewentualnego obciążenia dodatkowymi kosztami z tego tytułu nabywcy. Przedsiębiorca ma prawo autonomicznie kształtować swoje relacje z innymi przedsiębiorcami.
Skarżący wskazał, iż działalność sprzedającego w kwestionowanych przez organy podatkowe umowach sprzedaży była klasycznym przykładem sprzedaży ekspektatywy prawa własności, która mogła się zrealizować w przypadku zaistnienia pozostałych warunków ustalonych przez strony, takich jak uzyskanie zewnętrznego źródła finansowania zakupu przez nabywcę, które powodowałyby zakończenie transakcji. Sama sprzedaż była bezwarunkowa i definitywna z ograniczeniem, że kupujący przez okres zastrzeżenia własności nie mógł domagać się od sprzedawcy przeniesienia własności. Jednostronna czynność kupującego - zapłata całej ceny - spowodowałaby rozwiązanie istniejącego po jego stronie stosunku zobowiązującego i zakończyła proces zakupu maszyny. Kupujący oczekiwał więc na ziszczenie się warunku skutkującego przejściem na niego prawa własności rzeczy. Miał on bowiem ekspektatywę i dążył do uzyskania prawa własności rzeczy zakupionej warunkowo. Sprzedaż warunkowa, czy z zastrzeżeniem własności nie została przez ustawodawcę wyłączona z przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT i z tego względu, w ocenie skarżącego po spełnieniu wszystkich warunków dla skutecznego dokonania takiej właśnie sprzedaży strony mają obowiązek i prawo rozliczyć je w ramach skutków podatkowych, które one wywołują. Wychodząc z tego założenia skarżący odpowiednio wykazał VAT naliczony i należny. Przywołał orzeczenia ETS w sprawach 268/83 oraz 50/87. Podniósł, iż stan prawny dotyczący niniejszej sprawy nie odnosi się do prawa wspólnotowego, to jednak utrwalona od wielu lat linia orzecznictwa w tej materii powinna być uwzględniana również przez polskie sądy, w zakresie, w jakim można je odnieść do stanów faktycznych odpowiadających stanom faktycznym wspomnianych wyżej spraw.
Skoro umowa sprzedaży, w dniu wystawienia faktury VAT była skuteczna prawnie, to rodziła szereg obowiązków podatkowych, które skarżący wykonał odprowadzając zgodnie ze sporządzoną deklaracją podatek VAT oraz zgodnie z deklaracją podatek dochodowy. Brak dokonania tych czynności mógłby rodzić podejrzenie, iż zamiarem stron nie było zawarcie skutecznej umowy sprzedaży.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, iż niezrozumiałe jest powołanie w skardze argumentów o braku uprawnień do oceny przez organy podatkowe łączącego strony stosunku prawnego w aspekcie instytucji obejścia przepisów prawa. Zarówno organ I jak i II instancji nie zarzucały skarżącemu działania zmierzającego do obejścia zakazów czy nakazów wynikających z norm prawa podatkowego, w związku z czym nie powołały w treści decyzji przepisu art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej.
Ustosunkowując się do podanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. Sygn. akt K24/03 organ wskazał, iż wymieniony wyrok nie rozstrzygał o zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych podał, iż w związku z nieuściśleniem tych zarzutów nie można prowadzić polemiki ze skarżącym. Zaznaczył, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej podjął wszelkie kroki niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu takiego naruszenia prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można.
Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych przez "M." M. . (faktury z dnia [...] 2004r. i z dnia [...] 2004r.) oraz z trzech wystawionych przez FHU "A." P. K. ( faktury z dnia [...] 2003r., z dnia [...] 2003r. i z [...] 2004r.).
Ponadto, czy zasadnie organy podatkowe zakwestionowały zmniejszenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2004r. o kwotę wynikającą z faktury korygującej VAT z dnia 27 stycznia 2004r. do faktury z dnia 30 kwietnia 2002r. wystawionej dla firmy "M." M. W.
Odnośnie pierwszego zagadnienia związanego z podatkiem naliczonym, należy mieć na uwadze przepisy art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. Wynika z nich, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 19 ust. 2). W szczególności dla oceny ustaleń dokonanych przez organy podatkowe istotne jest przywołanie art. 19 ust. 3a tej ustawy, zgodnie z którym "Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu." Z powyższego zatem wynika, że koniecznym warunkiem do skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego jest otrzymanie towaru przez nabywcę lub dokonanie przedpłaty. Ustawodawca nie przyzwolił na odliczenie podatku naliczonego przed otrzymaniem towaru przez podatnika lub dokonaniem przez niego przedpłaty.
Skarżący nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że zarówno od M. W., jak również od P. K. nie otrzymał maszyn wymienionych w fakturach, jako przedmiotu sprzedaży. Na ich rzecz nie dokonano żadnej zapłaty. Skoro towar nigdy nie został wydany skarżącemu, a ten go nigdy nie otrzymał, jak również nie dokonał przedpłaty, to tym samym przesłanka z w/w przepisu art. 19 ust. 3a nie została spełniona. Konsekwencją powyższego było zasadne zakwestionowanie przez organ podatkowy odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT.
Nie narusza prawa dodatkowo przywołanie przez organy podatkowe przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro czynności w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zostały dokonane. Przesądza o tym całość okoliczności w sprawie, jak nie otrzymanie towaru przez nabywcę, nieuiszczenie przez niego należności na rzecz sprzedającego, nie dokonywanie żadnych przedpłat, a po stronie kontrahentów niewydanie towaru, brak żądania zapłaty, czy brak wezwania do odbioru towaru.
Zgodzić się należy z organem podatkowym, iż nietrafne jest przywołanie w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. K 24/03, który nie rozstrzyga w przedmiocie niezgodności z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Trybunał Konstytucyjny wprawdzie orzekł o niezgodności z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże przepisu art. 48 ust. 4 pkt 2 wymienionego rozporządzenia, którego organ nie stosował w przedmiotowej sprawie. Dopóki przepis prawa obowiązywał (wymieniony § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia), to organy podatkowe miały nie tylko prawo, ale i obowiązek jego stosowania.
Odnośnie przywołanych w skardze orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, orzecznictwo tego Trybunału ma zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego od 1 maja 2004r., czyli od przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Nie ma zatem obowiązku jego uwzględniania przy rozstrzyganiu spraw w zakresie rozliczeń podatkowych za okresy poprzedzające wymienioną datę. Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej, nie była wówczas w Polsce obowiązującym źródłem prawa.
W zakresie korekty podatku należnego – w związku z wystawieniem faktury korygującej przez skarżącego - należy stwierdzić, iż stanowisko organu podatkowego jest zasadne i ma oparcie w ustalonym stanie faktycznym oraz w obowiązujących wówczas przepisach prawa. Strona skarżąca nie kwestionuje, że M. W. nie został wydany towar. Brak zarówno u zbywcy, jak i u nabywcy jakichkolwiek dowodów potwierdzających otrzymanie towaru przez M. W. Maszyna po wystawieniu faktury przez skarżącego cały czas była w jego posiadaniu. Zauważyć należy, że M. W. nie traktował dokonanych między stronami czynności, jako sprzedaży w rozumieniu art. 2 ustawy, o czym świadczy choćby fakt, iż nie odebrał towaru, nie zapłacił ceny, nie zaewidencjonował sprzedaży w dokumentacji podatkowej w tym do rozliczenia podatku naliczonego. Z kolei zbywca nie żądał zapłaty oraz odebrania maszyny. W rzeczywiście strony uzależniły przeniesienie własności w drodze sprzedaży od pozyskania przez M. W. środków finansowych w postaci kredytu, a wymieniona faktura była potrzebna do legitymowania się maszyną w przetargu. Faktura nie dokumentuje czynności sprzedaży. Skoro nie było sprzedaży w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to faktura nie powinna być wystawiona, a w konsekwencji brak również podstaw do wystawienia faktury korygującej.
Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego, iż na skarżącym nie ciążył obowiązek w podatku od towarów i usług z tytułu czynności, które zaistniały pomiędzy skarżącym a M. W. Należy mieć na uwadze przepis art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który określa moment powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 (art. 6 § 1 ustawy). Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy – co do zasady – związany jest z wydaniem towaru. Brak zatem wydania towaru powoduje, że na podatniku nie ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku. Skoro skarżący nie wydał towaru M. W., to nie powstał obowiązek podatkowy. Brak obowiązku podatkowego powoduje, że nie istnieje obowiązek zapłaty podatku.
Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 6 ust. 4 ustawy). Oznacza to, że w tym przypadku obowiązek powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednakże faktura powinna potwierdzać dokonaną sprzedaż. W przeciwnym razie jest fakturą, która nie dokumentuje czynności dokonanej.
Podkreślić również należy, że przepisy prawa określają przypadki, w których należy zastosować instytucję korekty faktury. Zagadnienie to uregulowane jest w § 41 ust. 1 i 3 oraz § 42 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Z przepisów tych wynika, że podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy po wystawieniu faktury udzielił rabatów, nabywca zwrócił sprzedawcy towar, nabywcy zwrócono: kwoty nienależne, zaliczki, przedpłaty, zadatki lub raty podlegające opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Istotne w sprawie jest, czy którakolwiek z tych przesłanek zaistniała. Rozważania mogą być prowadzone - co najwyżej - w zakresie "zwrotu towaru". Zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż skoro nie było wydania towaru, to tym samym nie mogło być jego zwrotu. W związku z tym należy stwierdzić, iż nie zaszły okoliczności, które uzasadniałyby korektę faktury.
Z uwagi na podane okoliczności faktyczne i stan prawny, Sąd nie stwierdził naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz Ordynacji podatkowej. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Organy prowadząc postępowanie podatkowe umożliwiły stronie czynny udział na każdym jego etapie.
Na marginesie należy zauważyć, iż wbrew wywodom skargi nie można mówić o specyfice transakcji w przedmiotowej sprawie, którą uzasadnione było zachowanie stron. W świetle praktyki gospodarczej nielogicznym jest, iż nabywca maszyny o wartości powyżej 1.000.000 zł przez 2 lata nie dokonuje jej odbioru, nie ewidencjonuje tego zdarzenia gospodarczego w dokumentacji podatkowej, a co więcej nie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze, a z drugiej strony zbywca uszczuplający swój majątek o środek trwały tej wartości nie wykazuje zainteresowania uzyskaniem zapłaty.
Odnośnie wywodów skargi dotyczących art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że organy nie stosowały tego przepisu. Dla zakwestionowania podatku naliczonego oraz dokonanej korekty wystarczająca była podstawa prawna podana przez organy podatkowe w wydanych decyzjach.
W skardze podatnik podnosi, iż z tytułu wskazanej czynności dokonanej na rzecz "M." zadeklarował i zapłacił podatek od towarów i usług. Zauważyć należy, iż brak obowiązku podatkowego z tytułu określonej czynności i jednoczesne uiszczenie podatku, powoduje po stronie podatnika powstanie prawa żądania stwierdzenia nadpłaty podatku i jego zwrotu.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).