I SA/Bd 355/25

I SA/Bd 355/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-11-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Mirella Łent /przewodniczący sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 22 ust. 1, art. 24a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2025 r. sprawy ze skargi R. K. i D.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2025 r. nr 0401-IOD1.4102.8.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej przekształconej w postępowanie podatkowe Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] grudnia 2024 r. określił R. K. i D. K. (dalej jako: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł oraz kwotę odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres styczeń-listopad 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł.
Po rozpoznaniu złożonego przez stronę skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: organ, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ podał, że R. K. w 2020 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą PHU R. K. z siedzibą w K. z siedzibą [...] w zakresie handlu używanymi samochodami oraz sprzedażą używanych części do samochodów. Działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ogólnych, określonych ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025, poz. 163 - w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., dalej jako: u.p.d.o.f.), natomiast zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z obowiązującym w 2020 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2544 ze zm., dalej jako: rozporządzenie). W dniu [...] kwietnia 2021 r., skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w M. zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2020 (formularz PIT-36), w którym wykazali przychody z tytułu prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz stratę z tego tytułu w kwocie [...]zł. Ponadto, zadeklarowali przychód małżonki z wynagrodzenia ze stosunku pracy, służbowego w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy, służbowego w kwocie [...]zł, dochód z tego tytułu wysokości [...] zł oraz dochód małżonki z innych źródeł w wysokości [...] zł. W złożonym zeznaniu za 2020 r. wykazali łączny dochód do opodatkowania w kwocie [...]zł, obliczony podatek w wysokości [...] zł, podatek należny w kwocie [...]zł, sumę wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatnika w wysokości [...] zł, nadpłatę w kwocie [...]zł oraz łączną kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł.
Po przytoczeniu treści przepisów mających zastosowanie w sprawie organ podał, że przedmiotem sporu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego w 2020 r. działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych [...] umowami kupna–sprzedaży używanych pojazdów samochodowych od obywateli [...] o łącznej wartości [...] zł.
Organ stwierdził, że wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym złożonych przez skarżącego zeznań i wyjaśnień, jak również zeznań świadka P. S. oraz sprawozdania z przeprowadzonych badań dokumentów przez biegłego sądowego, które wykazały, że umowy kupna–sprzedaży samochodów od obywateli [...] są nieautentyczne, oraz informacji uzyskanych od organów administracji niemieckiej, które wykazały, że skarżący posłużył się dokumentami nabycia pojazdów nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń opisanych w ich treści, bowiem osoby wskazane na umowach kupna–sprzedaży jako dostawcy pojazdów były osobami fikcyjnymi (nie istniały, nie figurowały w niemieckich bazach danych), a adresy wskazane w umowach nie widniały w systemach, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., słusznie zakwestionował rzetelność przedłożonych przez skarżącego umów kupna–sprzedaży, bowiem umowy, które nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, nie mogą być uznane za prawidłowe dowody poniesienia wydatków. Organ podkreślił, że analizując kwestię zakupu przez firmę skarżącego samochodów od obywateli [...] nie kwestionuje faktu dysponowania przez skarżącego samochodami, a jedynie przedłożone przez niego dokumenty zakupu, z których nie wynika kto ostatecznie dostarczył stronie te pojazdy, ani też komu i ile za nie zapłacił, tym bardziej w sytuacji, gdy to skarżący - jako osoba prowadząca działalność gospodarczą winien w sposób rzetelny udokumentować źródło nabycia używanych pojazdów i wykazać, od kogo nabył towar i udokumentować ten fakt stosownymi dokumentami, a nie sfałszowanymi dowodami zakupu towarów. Dlatego też, zdaniem organu przedłożone przez skarżącego nierzetelne dokumenty w postaci umów kupna–sprzedaży nie mogły stanowić podstawy dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
Zdaniem organu z akt sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący dokonywał sprzedaży używanych pojazdów, opodatkowując tą sprzedaż poprzez procedurę VAT-marża. W kontrolowanym okresie dokonał sprzedaży [...] pojazdów samochodowych, udokumentowanych fakturami VAT-marża (zestawienie wystawionych faktur przedstawiono na str. 49-51 decyzji organu I instancji).
Dyrektor zaznaczył, że procedura VAT-marża to specjalna procedura w podatku od towarów i usług, gdzie opodatkowaniu podlega jedynie ta część ceny sprzedaży, która stanowi marżę sprzedawcy, a nie całą wartość transakcji. Organ stanął na stanowisku, że skoro umowy zakupu pojazdów od obywateli [...] są dokumentami nieautentycznymi, podrobionymi w celu posłużenia się nimi jako autentycznymi, to dokument taki nie może stanowić podstawy do obniżenia marży z tytułu dostawy używanej rzeczy ruchomej. Zdaniem Dyrektora przez obniżenie wartości sprzedaży o kwotę wynikającą z nierzetelnych umów kupna–sprzedaży skarżący naruszył przepis art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem w wyniku posłużenia się nieautentycznymi umowami zakupu samochodów zaniżył wartość dokonanych dostaw oraz kwotę podatku należnego. Podał, że w wyniku ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług uległa również zmianie wartość netto sprzedaży zewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2020 r., co wynika ze zwiększenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw używanych pojazdów.
Dlatego też, w ocenie organu podatkowego w związku z nieprawidłowościami związanymi z ustaleniem wysokości marży w oparciu o nierzetelne dowody zakupu pojazdów organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżący zawyżył przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, o łączną kwotę [...]zł, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów 2020 r., wydatki związane z nabyciem [...] pojazdów od obywateli [...] na podstawie nierzetelnych umów kupna–sprzedaży, co szczegółowo przedstawiono w tabeli na stronach od 52 do 54 decyzji organu pierwszej instancji. Łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zaewidencjonowania nierzetelnych umów kupna–sprzedaży pojazdów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyniosła w 2020 r. [...] zł.
Organ podkreślił, że przedłożone przez skarżącego umowy kupna–sprzedaży używanych pojazdów samochodowych nie stanowią dokumentów potwierdzających rzeczywiste zawarcie transakcji gospodarczych i tym samym nie mają one mocy dowodowej w rozliczeniu podatkowym. Uznał, że brak było podstaw do zaliczenia kwoty [...]zł do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego w 2020 r. działalności gospodarczej, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż zakwestionowane umowy posiadają takie wady, które je dyskwalifikują, a w toku postępowania kontrolnego i podatkowego bezsprzecznie wykazano, że przedłożone umowy kupna–sprzedaży są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistej czynności sprzedaży, a jedynie pozorują istnienie takiej czynności. Skoro fikcyjne osoby wymienione na powołanych wyżej umowach, nigdy nie były właścicielami danego pojazdu, to też nie mogły ich sprzedać na rzecz skarżącego. W opinii Dyrektora, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. prawidłowo uznał, że to właśnie dla zwiększenia kosztów uzyskania przychodów skarżący posłużył się dokumentami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również nie podjął żadnych czynności celem weryfikacji kontrahentów i rzetelności dowodów zakupu, co wpłynęło też na zmianę stanu wartości remanentu.
Dyrektor zauważył, że w arkuszu spisu z natury sporządzonym na dzień [...] grudnia 2020 r. pod poz. 5 znajdował się pojazd marki [...], o nr [...], zakupiony na podstawie umowy kupna–sprzedaży z [...] czerwca 2020 r. (o wartości [...] zł). Przy czym, w związku z tym, że ww. pojazd został zakupiony na podstawie nierzetelnej umowy kupna–sprzedaży (fikcyjne dane zbywcy), samochód ten nie mógł stanowić elementu spisu z natury na dzień [...] grudnia 2020 r., co zresztą wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów 2020 r. Ponadto, pod pozycją nr 7 w arkuszu spisu z natury na dzień [...] grudnia 2019 r. (o wartości [...] zł) oraz pod pozycją nr 8 w arkuszu spisu z natury na dzień [...] grudnia 2020 r. (o wartości [...] zł) skarżący wpisał towary handlowe pod nazwą "części, co nie jest zgodne z wymogami dotyczącymi sporządzania spisu z natury określonymi szczegółowo w powołanym rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Następnie organ podał, że z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli podatkowej, odpowiadając na wezwanie organu podatkowego, w piśmie z [...] listopada 2022 r. skarżący wskazał, że nie jest w stanie dokonać szczegółowego określenia towarów podając bardziej precyzyjne dane, niż te wynikające z danych związanych z nabyciem towarów i tym samym nie przedłożył spisów z natury zgodnych z ww. rozporządzeniem. Podobnie, odpowiadając na wezwanie organu podatkowego w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, w piśmie z [...] maja 2024 r. wyjaśnił, że skupując części samochodowe nie wyszczególniał ich w spisie z natury, z uwagi na ogólny charakter nabywanych przedmiotów, tym bardziej, że częścią samochodową jest zarówno śruba, wkręt, element podwozia, nadkola, tarcze hamulcowe, jak i inne elementy złożone, jak przekładnie, turbiny, katalizatory. W związku z tym, że każdy z tych elementów posiada innego producenta, czy też pasuje do innej marki samochodu i jest wykonany z innego materiału skarżący uznał, że ich segregowanie, kategoryzowanie i wpisywanie do ewidencji byłoby procesem długotrwałym i pozbawionym sensu, uniemożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej w pozostałym zakresie, gdyż na bieżąco obracał tymi częściami, tj. nabywał je i zbywał.
Wskazał, że dokonane zapisy w arkuszu spisu z natury na dzień [...] grudnia 2019 r. oraz na dzień [...] grudnia 2020 r. pod pozycją "części" były realizowane na podstawie stanu magazynowego posiadanych części samochodowych, ujętych jako zbiór po aktualnej wartości rynkowej. Przedłożone przez skarżącego w trakcie kontroli podatkowej spisy z natury nie spełniały wymagań rozporządzenia, bowiem nie zawierały szczegółowego określenia towaru objętego spisem, gdyż nie jest wystarczającym wpisanie towarów handlowych pod pojęciem "części" i określenie ich zbiorczych wartości, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo skorygował ich wartości. W ocenie Dyrektora, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo skorygował również wartości remanentu początkowego i końcowego. I tak, na dzień [...] stycznia 2020 r. remanent początkowy wyceniono na łączną kwotę [...]zł – wyłączając towary wpisane pod pojęciem "części". Natomiast ustalając wycenę remanentu końcowego na dzień [...] grudnia 2020 r. na łączną kwotę [...]zł wyłączono towary wpisane pod pojęciem "części" oraz pojazd, którego wartość spisową określono na podstawie fikcyjnej umowy. W pozostałym zakresie spisy z natury uznano za prawidłowe i rzetelne.
Z uwagi na powyższe, zdaniem Dyrektora, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił skarżącemu przychody z tytułu prowadzonej w 2020 r. działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, a zarzuty skarżącego dotyczące m.in. błędnego ustalenia stanu faktycznego, uznał za całkowicie nieuzasadnione.
Następnie organ wyraził zdanie, że analiza treści złożonych przez skarżącego zeznań i wyjaśnień - w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym bezsprzecznie dowodzi, że jego wyjaśnienia nie są spójne, a ponadto sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym. Wyjaśnienia wskazują na celowe działania skarżącego zmierzające do zafałszowania rzeczywistego charakteru i przebiegu transakcji. W trakcie kontroli podatkowej skarżący [...] października 2022 r. zeznał, że osobiście zawierał umowy z kupującymi, sam reprezentował swoją firmę w transakcjach kupna–sprzedaży pojazdów na terenie [...] oraz miał bezpośredni kontakt ze sprzedającymi, a za zakupione pojazdy płacił gotówką. Poza tym sam przyznał, że poszukiwał ofert sprzedaży przez ogłoszenia nawiązując kontakt telefoniczny z osobami oferującymi sprzedaż pojazdów na terenie Unii Europejskiej oraz pomagał im przy wypisywaniu umów. W momencie składania zeznań, nie wspominał, że jego firma posiadała pełnomocnika do zawierania umów kupna–sprzedaży pojazdów na terenie [...]. Następnie, po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej, gdy znał już stanowisko organu podatkowego, w pisemnych zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] października 2023 r. skarżący zmienił swoje zeznania stwierdzając, że w procesie sprowadzania pojazdów do kraju korzystał jednak z pomocy osoby trzeciej, która to udawała się do [...] i tam kontaktowała się z pośrednikiem zajmującym się sprzedażą pojazdów. Dane personalne tej osoby podał jednak dopiero po 7 miesiącach, tj. w piśmie z [...] maja 2024 r., odpowiadając na wezwanie organu podatkowego i wskazując na swojego pracownika, tj. T. K., nieżyjącego już ojca małżonki skarżącego - D. K., jako na osobę odpowiedzialną za sprowadzanie pojazdów z [...] oraz podpisywanie umów kupna–sprzedaży. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, T. K. posiadał ustne upoważnienie do zawierania umów oraz pełnomocnictwo do dokonywania rejestracji sprowadzonych samochodów w Starostwie Powiatowym w M.. Organ wyraził zdanie, że skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w ramach firmy PHU R. K., ponosi odpowiedzialność za jej działanie i organizację, a zatem również za osobę, podejmującą w jej imieniu działania. To na skarżącym spoczywała również odpowiedzialność za działania osoby, podejmującej w jej imieniu czynności z zakresu działalności firmy. Zdaniem organu, wszelkie działania, podejmowane przez osobę upoważnioną - finalnie obciążają skarżącego, jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą. W szerszym aspekcie odpowiedzialności za funkcjonowanie kierowanej przez skarżącego firmy, mieści się także staranność w doborze pracowników oraz nadzór i kontrola działań podejmowanych w jej imieniu. Ma to swoją wymowę w kontekście adresów zamieszkania osób zbywających pojazdy ujawnionych na zakwestionowanych umowach. Organ pierwszej instancji przeprowadził analizę tych adresów za pomocą ogólnodostępnych narzędzi internetowych (tj. mapy Google) - wykazując, że podane adresy nie istnieją. Tym samym, gdyby skarżący, jako przedsiębiorca zajmujący się zawodowo handlem samochodami, przeprowadziłby weryfikację zawieranych umów, chociażby pod kątem adresu zamieszkania ww. osób, w prosty sposób wiedziałby, że adresy te nie istnieją, co potwierdziła niemiecka administracja podatkowa. Stwierdzone natomiast w wyniku przeprowadzonej przez skarżącego weryfikacji okoliczności - mogłyby i powinny wzbudzić u niego niepokój, obawy i wątpliwości. Dyrektor podkreślił jednakże, że [...] wnioski o wymianę informacji podatkowych do niemieckiej administracji podatkowej potwierdziły zarówno, że adresy znajdujące się na umowach nie istnieją, jak i że żadna z [...] sprawdzonych we współpracy z niemiecką administracją podatkową umów nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonej transakcji, a imiona i nazwiska osób figurujących na przedłożonych przez skarżącego umowach kupna–sprzedaży jako zbywcy pojazdów są nieprawdziwe. Organ stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że skarżący nie miał jakiejkolwiek wiedzy na temat "rzekomych nieprawidłowości w umowach sprzedaży dot. Pojazdów", to i tak, wykazałby się całkowitym brakiem kontroli i nadzoru w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto organ zauważył, że w sytuacji gdy T. K. był odpowiedzialny na podstawie ustnego upoważnienia do zawierania umów w imieniu skarżącego, nie może być mowy, że był on osobą trzecią wobec skarżącego i jego firmy, ponieważ był właśnie osobą działającą z upoważnienia skarżącego (w imieniu firmy PHU R. K.). Organ dodał, że jednocześnie w zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, nie stwierdzono, że T. K. z uwagi na swoją niepełnosprawność nie mógł "jeździć do [...] w celu zawarcia umowy sprzedaży", jak również że osoba ta nie zajmowała sią rejestracją pojazdów w Starostwie Powiatowym w M.. Wskazał, że na stronie 66 decyzji organ pierwszej instancji wręcz stwierdził, że nie kwestionuje, iż "T. K. uczestniczył w transakcjach zakupu samochodów na terenie [...] i zajmował się rejestracją samochodów w Starostwie Powiatowym w M., jednak przerzucanie całej odpowiedzialności na T. K. nie znajduje żadnego potwierdzenia w przedłożonych przez skarżącego dowodach". Z uwagi na to, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący przerzucił odpowiedzialność na swojego pracownika T. K. (ojca swojej małżonki) organ pierwszej instancji wskazał jednocześnie, że T. K. był osobą w podeszłym wieku (miał 73 lata), był osobą niepełnosprawną i według orzeczenia wymagał pomocy innych osób.
Dyrektor przypomniał, że nie było wątpliwości co do tego, że [...] badane umowy zakupu pojazdów od obywateli niemieckich są dokumentami nieautentycznymi, sfałszowanymi w celu posłużenia się nimi jako autentycznymi, zatem w przedmiotowej sprawie nie istnieje wątpliwość, która może być interpretowana na korzyść skarżącego. Dodał przy tym, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest ustalenie, czy skarżący dokonywał rejestracji samochodów osobiście, czy też przy pomocy swojego pracownika, lecz okoliczności nabycia używanych pojazdów samochodowych od obywateli [...] na podstawie przedłożonych umów kupna–sprzedaży.
W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił postanowieniem z [...] września 2024 r. nr [...] przeprowadzenia dowodu w postaci zwrócenia się do Starostwa Powiatowego w M. celem uzyskania dokumentów związanych z rejestracją pojazdów oraz pełnomocnictwa posiadanego przez T. K. w sprawie rejestracji samochodów. Prawidłowo również wskazał w uzasadnieniu postanowienia, że w przedmiotowej sprawie istotną kwestią jest forma i wiarygodność dowodów nabycia pojazdów, a nie sam fakt posiadania przez skarżącego samochodów i ich rejestracji. Organ podkreślił przy tym, iż okoliczność zarejestrowania w [...] pojazdów sprowadzonych przez skarżącego nie może stanowić podstawy do kwestionowania zaskarżonej decyzji, gdyż w rozpoznanej sprawie nie zostało zakwestionowane prawo skarżącego do dysponowania samochodami oraz nie zostało zakwestionowane ich nabycie przez niego. Ponadto, z samego faktu zarejestrowania pojazdów w [...] nie można wywodzić domniemania, że umowy okazane przez skarżącego mające dokumentować nabycie tych pojazdów za granicą były prawidłowe i zgodne z rzeczywistością. Jednocześnie organ zaznaczył, iż na etapie prowadzonego postępowania podatkowego wszczętego [...] listopada 2023 r., skarżący nie składał wniosku dowodowego o przesłuchanie D. K.. Ponadto oświadczył wraz z małżonką (pismo z [...] kwietnia 2024 r.), że na obecnym etapie postępowania, nie będą składali zeznań. Organ zauważył, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji, skarżący nie skorzystali z przysługującego im prawa i nie zapoznali się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nie wypowiedzieli się na jego temat, jak również nie złożyli żadnych wniosków dowodowych. Dodatkowo wskazał, że zeznania D. K. w charakterze świadka, nie przyczyniłyby się do zmiany stanu faktycznego sprawy, ponieważ obywatele niemieccy od których jak twierdzi skarżący - nabył przedmiotowe samochody faktycznie nie istnieli.
Dyrektor dodał także, że wbrew twierdzeniom skarżącego, materiał dowodowy pozyskany ze sprawy karnej prowadzonej wobec skarżącego nie wpłynąłby na wynik prowadzonego wobec skarżących postępowania podatkowego, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie nie jest bowiem ustalenie czy podpisy widniejące na spornych umowach kupna–sprzedaży pojazdów należą do skarżącego lub jego małżonki, czy też do innej osoby, a ustalenie od kogo nabył skarżący ww. pojazdy w kontrolowanym okresie. Tym samym, zdaniem organu bez znaczenia był fakt, kto faktycznie podrobił zapisy oraz podpisy na przedłożonych umowach kupna–sprzedaży, tylko kto osiągnął z tego tytułu korzyści podatkowe, posługując się podrobionymi, fałszywymi dokumentami.
Zdaniem Dyrektora, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej skarżący przedłożył dokumenty, które były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu pojazdów, bowiem na przedłożonych umowach kupna–sprzedaży zbywcami pojazdów były osoby nieznane administracji niemieckiej, nie figurujące w rejestrach meldunkowych, jak również nie będące właścicielami samochodów będących przedmiotem transakcji. Dodatkowo, w żadnym przypadku ostatnimi właścicielami pojazdów na terenie [...], nie byli zbywcy wykazani na przedłożonych umowach, a zatem skarżący nie mógł zawierać umów, jak twierdzi, z ostatnimi właścicielami pojazdów. Natomiast nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania sprzedaży pojazdów na rzecz krajowych nabywców, bowiem organ podatkowy zakwestionował jedynie przedłożone przez skarżącego umowy kupna–sprzedaży pod względem podmiotowym, a nie przedmiotowym. Tym samym zarzuty, odnośnie niewyjaśnienia okoliczności związanych ze sprzedażą na terenie kraju pojazdów zakupionych od obywateli [...], tj. ustalenia, czy pojazdy te w rzeczywistości istniały oraz jaką miały wartość przy sprzedaży organ uznał za bezpodstawne.
Organ stanął na stanowisku, że bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, pozostaje również to, czy podatnik w sposób zawiniony, tj. na przykład w wyniku braku dbałości o swoje działania gospodarcze, czy też w sposób niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Podkreślił, że przepisy prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie przewidują konieczności badania "stanu świadomości" podatnika, czy to w sposób zamierzony, czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów. Ustawa o podatku dochodowym nie zna pojęcia dobrej bądź złej wiary i nie uzależnia od spełnienia warunku posiadania wiedzy o uczestnictwie w przestępstwie podatkowym lub jej braku, uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.
Zdaniem Dyrektora przeprowadzone czynności kontrolne oraz zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy wskazały, że przedłożone przez skarżącego fikcyjne umowy kupna–sprzedaży używanych pojazdów samochodów, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i zostały nienależnie ujęte przez skarżącego w kosztach uzyskania przychodów roku 2020, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, stwierdził, że nie sposób przyjąć, że podatnik zaliczający wydatki udokumentowane takimi umowami kupna–sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...]zł nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa.
. W ocenie organu podatkowego, skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane dowody nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Dyrektor w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w świetle całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżący był świadomym uczestnikiem spornych transakcji, w których posługiwano się nierzetelnymi umowami kupna–sprzedaży używanych pojazdów samochodowych. Dodał, że skoro skarżący nie sprawdzał danych osób sprzedających jemu samochody i nie weryfikował prawdziwości ich danych wykazanych na umowach - nie mógł też w odniesieniu do samochodów nabytych od tych osób korzystać ze szczególnej procedury opodatkowania \/AT - marża, co miało w konsekwencji istotny wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r.
Ponadto organ podkreślił, że nie kwestionuje faktu, że skarżący ewidencjonował w księgach podatkowych wszystkie zdarzenia gospodarcze, jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2020 r. ewidencjonował wydatki poniesione w związku z nabyciem towarów handlowych w postaci samochodów używanych na podstawie nierzetelnych umów kupna–sprzedaży zawyżając tym samym wartość kosztów uzyskania przychodów za powołany okres. Ponadto, w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zawyżony został przychód w 2020 r. przez zaewidencjonowanie wartości sprzedanych towarów w nieprawidłowej wysokości.
W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnie zatem stwierdzono, że księga podatkowa za 2020 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uznano bowiem, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Wynik badania ksiąg podatkowych został przedstawiony w treści protokołu kontroli nr [...], doręczonego [...] września 2023 r.
W związku z tym, że prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w 2020 r. skarżący nie rozliczał w sposób należyty uzyskanych przychodów, poniesionych kosztów uzyskania, a także osiągniętego dochodu, to tym samym, nie wpłacał również w prawidłowych kwotach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Biorąc zatem pod uwagę naruszenie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., odsetki od nieuiszczonych przez skarżącego zaliczek (po uprzednim ich skorygowaniu o wniesione kwoty wpłaty), wymienione w tabeli na str. 72 decyzji organu I instancji, za okres od stycznia do listopada 2020 r. wyniosły łącznie [...] zł.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości [...] zł. Kwota do zapłaty, po uwzględnieniu sumy wpłaconych przez skarżącego zaliczek ([...] zł) oraz zaliczek pobranych przez płatnika ([...] zł), wynosi [...] zł. Ponadto, organ podatkowy prawidłowo określił wysokość odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres styczeń-listopad 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł.
Skargę do sądu złożyli skarżący, którzy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania, a także o uchylenie decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wnieśli o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego zastosowanie wobec nieziszczenia się materialnoprawnego skutku zawiadomienia strony, albowiem organ dokonał błędnego ustalenia, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec zawiadomienia strony o jego zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. w dniu [...] grudnia 2023 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., sygn. sprawy: [...], kiedy to zawiadomienie to nie zostało doręczone stronie w sposób prawidłowy, albowiem zawiadomienie na które powołuje się organ II instancji - rzekomo doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...] maja 2024 r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] kwietnia 2024 roku, nr [...] UNP: [...]), zostało skierowane do niewłaściwej osoby. Jak wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy pismo zostało wysłane na skrzynkę pocztową ePUAP: ,,[...]", natomiast adresat został określony jako A. A. (pełnomocnik strony ma na imię A. A. oraz posługuje się skrzynką ePUAP: ,,[...]") wobec czego, system ePUAP, nie znajdując osoby o imieniu Andrzej przypisanej do skrzynki o adresie ePUAP; "[...]" nie doręczył zawiadomienia pełnomocnikowi strony. Powyższa sytuacja zaistniała pomimo faktu, iż wszelka korespondencja pomiędzy organami administracji, a pełnomocnikiem odbywała się w niniejszej sprawie za pomocą platformy ePUAP. Powyższe oznacza, że nie doszło do prawidłowego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia, wobec czego bieg tego terminu nie został zawieszony i zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Nadto powyższy sposób procedowania przez organ wskazuje, że wykorzystuje on postępowanie przygotowawcze prowadzone wobec podatnika w sposób instrumentalny,
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383) przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., decyzji, która była obarczona istotnymi wadami, przy czym w sytuacji prawidłowego rozpatrzenia sprawy organ II instancji winien zastosować art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji,
3. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez brak oceny przez organ całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak dokładnej analizy ksiąg rachunkowych podatnika, dowolną ocenę materiału dowodowego w szczególności zeznań świadków i strony, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez uznanie, że:
a. podatnik R. K. miał świadomość, że umowy sprzedaży pojazdów które były następnie faktycznie sprowadzane z [...] do [...] i rozdysponowane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, były nieprawidłowe lub też nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdy w rzeczywistości nie istnieje żaden dowód wskazujący na to, że podatnik miał jakąkolwiek wiedzę na temat rzekomych nieprawidłowości w umowach sprzedaży dot. pojazdów, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (opinie grafologa przeprowadzona w ramach trwającego postępowania karnego, do którego organ ma dostęp) wskazuje, że na kwestionowanych przez organ umowach nie znajduje się podpis R. K. czy też D. K., co dowodzi, że kto inny, a nie podatnik zawierał ww. umowy - ergo nie można domniemywać istnienia świadomości podatnika co do rzekomych nieprawidłowości,
b. T. K., jeden z pracowników podatnika nie był na tyle sprawny fizycznie, by mógł wykonywać czynności, na które wskazywał podatnik tj. jeździć do [...] w celu zawarcia umowy sprzedaży, przy czym takie wnioski organ wywiódł z orzeczenia o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności (w którym to określono potrzebę zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne oraz potrzebę uzyskania częściowej pomocy innych osób) tymczasem świadek P. S. wskazał w swoich zeznaniach, że pojazdy z [...] sprowadzał zarówno podatnik jak i T. K. - ten ostatni miał więc faktycznie możliwości dokonania tych czynności - organ pominął tę okoliczność wynikającą z przeprowadzonego przez niego dowodu z przesłuchania świadka, a która w oczywisty sposób stoi w sprzeczności z ustaleniem dokonanym przez organ,
c. okoliczność, iż T. K. był upoważniony do rejestrowania pojazdów w Starostwie Powiatowym oraz posługiwał się pełnomocnictwem podatnika upoważniającym do zawierania umów i reprezentacji przed organami administracji, nie ma istotnego znaczenia w sprawie, natomiast gdy prawidłowa ocena tych okoliczności wskazuje na istnienie poważnych wątpliwości co do świadomości podatnika istnienia jakichkolwiek nieprawidłowości w ramach zawieranych umów sprzedaży, tymczasem pomimo wniosku dowodowego strony organ odmówił przeprowadzenia ww. dowodu i tym samym uniemożliwi! sobie wyjaśnienia tychże istotnych okoliczności,
4. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez brak oceny przez organ całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i brak wypowiedzenia się przez organ co do faktu, że podpisy znajdujące się pod umowami podważanymi przez organ nie zostały naniesione przez R. K. ani też przez D. K. - co jest istotną okolicznością w sprawie, natomiast organ w ogóle nie poddaje tego faktu pod ocenę, pomimo, iż ma dostęp do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie karnej prowadzonej wobec R. K.,
5. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie okoliczności związanych z faktyczną sprzedażą pojazdów do klientów krajowych, tj. ustalenie, że pojazdy takie rzeczywiście istniały (tj. musiałby zostać wcześniej nabyte przez podatnika), przedstawiały jakąś wartość, ich pozyskanie wiązało się z kosztem poniesionym przez podatnika, a następnie zostały sprzedane co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, przy czym w związku z tym, że podatnik prowadził księgowość w sposób rzetelny miał możliwość skorzystać z odliczeń podatkowych, natomiast organ nie ustalił faktycznej wartości sprzedanych pojazdów i nie ustalił na tej podstawie ewentualnego i rzekomego uszczuplenia podatku od towarów i usług, przez zestawienie wartości wskazanej w księgach podatkowych z wartościami ustalonymi przez organ,
6. naruszenia art. 193 § 1 i 2 O.p., które miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji - przez uznanie ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne i nieuznanie za dowód tego, co z nich wynika, w sytuacji, gdy zapisy w księgach podatkowanych podatnika odzwierciedlają stan rzeczywisty, albowiem pojazdy które stanowią przedmiot zastrzeżeń organu faktycznie istniały i stanowiły przedmiot dalszego obrotu,
7. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. 180 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę o zwrócenie się do Starostwa Powiatowego w M. w celu uzyskania dokumentów związanych z rejestracją pojazdów oraz pełnomocnictwa posiadanego przez T. K. w sprawie rejestracji samochodów (postanowienie z dnia [...] września 2024 r.) w związku z wadliwym uznaniem organu, że dowód ten nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, gdy w rzeczywistości przeprowadzenie tego dowodu wykazałoby, iż T. K. był umocowany oraz odpowiedzialny za sprowadzanie pojazdów z [...] do [...] w imieniu podatnika oraz ich rejestrowanie w Starostwie Powiatowym w M., co świadczyłoby o zdolnościach psychofizycznych T. K. (które są przez organ podważane) jak również stanowiłoby dowód na brak świadomości podatnika co do istnienia nieprawidłowości w umowach sprzedaży pojazdów - do tej czynności oddelegowany został T. K. wobec którego odwołujący miał pełne zaufanie, nadto dowód ten zostały przeprowadzony na tezę odmienna, niż przyjął organ - co oznacza, że nie istniały przesłanki odmowy przeprowadzenia tego dowodu,
8. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. 180 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu przez organ dowodu z przesłuchania D. K., kiedy to wobec okoliczności sprawy, jej przesłuchanie stało się konieczne w celu wyjaśnienia wątpliwości pojawiającym się w związku z świadomością podatnika w zakresie posługiwania się rzekomo nieprawidłowymi umowami sprzedaży, zakresem obowiązków powierzonych T. K., jego zdolnościami psychofizycznymi oraz faktu, że to on był osobą odpowiedzialną za zawieranie umów sprzedaży.
Zdaniem skarżących wszystkie powyższe naruszenia doprowadziły do wadliwego uznania, że podatnik posłużył się nieautentycznymi umowami zakupów pojazdów i tym samym zaniżył w sposób nieuprawniony wartość dokonanych dostaw oraz podatek należny. Organ nie wykluczył możliwości, że to podatnik padł ofiarą oszustwa, natomiast w niniejszej sprawie ma to kluczowe znaczenie, albowiem podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań osób trzecich działających z zamiarem jego pokrzywdzenia, szczególnie w sytuacji, że sporne pojazdy faktycznie zostały sprowadzone do [...] a następnie w sposób zgody z prawem wprowadzone do obrotu, a podatnik poniósł w związku z ich nabyciem koszty, które w ramach prawidłowej gospodarki powinien móc je odliczyć. Nadto wobec nieprzeprowadzenia kluczowych dowodów w sprawie oraz niedokonania ustaleń stanu faktycznego w oparciu o całokształt materiału dowodowego, organ wydał decyzję przedwcześnie i tym samym uniemożliwił stronie wypowiedzenie się co do wszystkich istotnych okoliczności w sprawie (a wskazanych w powyżej) - przy czym strona wielokrotnie je organowi sygnalizowała.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. [...] ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Najdalej idący w skutkach zarzut podniesiony w skardze dotyczy przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego uregulowane w treści art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej zwanej "O.p.") jest jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), a jego nastąpienie, z punktu widzenia procesowego, skutkuje koniecznością umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego (art. 208 § 1 O.p.). Zarzut ten nie okazał się jednak zasadny ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. nie uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. upływał [...] kwietnia 2021 r. Z tego względu ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. upływa z dniem [...] grudnia 2026 r. Wydanie i doręczenie decyzji organów podatkowych obu instancji nastąpiło zatem przed upływem tego terminu. W związku z tym ocena wpływu wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem instrumentalnego wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, a także ocena skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście zgodności z prawem doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, pozostają irrelewantne dla wyniku sprawy.
Zasadniczą oś sporu w niniejszej sprawie stanowi wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego w 2020 r. działalności gospodarczej wydatków udokumentowanych [...] umowami kupna–sprzedaży używanych pojazdów samochodowych od obywateli [...] o łącznej wartości [...] zł. Poza tym organy uznały, że w zeznaniu PIT-36 z dnia [...] kwietnia 2020 r. złożonym przez skarżących doszło do zawyżenia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę [...]zł w związku z nieprawidłowościami związanymi z ustaleniami wysokości podatku VAT od marży z tytułu sprzedaży używanych pojazdów samochodowych zakupionych w oparciu o nierzetelne umowy kupna–sprzedaży, czym naruszono przepis art. 14 ust. 1 u.d.p.o.f. Organ stwierdził ponadto nieprawidłowości w remanencie początkowym i końcowym, gdzie różnica wyniosła [...] zł, a także zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł wskutek niezewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisu amortyzacyjnego w wysokości [...] zł. oraz wydatków z tytułu zakupu podnośników dwukolumnowych, kompresora tłokowego i podnośnika pneumatycznego o łącznej wartości netto [...] zł, czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący natomiast podnosi, że wydane przez organy w ramach postępowania decyzje orzekające o wysokości zobowiązania podatkowego zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego jak i procesowego. W jego ocenie podatnik nie miał świadomości co do zarzucanych mu przez organ nieprawidłowości. Podkreśla, że dochował należytej staranności w celu weryfikacji prawidłowości spornych transakcji.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.
Tytułem wstępu należy wskazać, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskiwał przychody ze sprzedaży używanych samochodów osobowych i ciężarowych oraz ze sprzedaży używanych części samochodowych. Sprzedaż pojazdów używanych dokumentował na podstawie faktur VAT-marża wystawionych dla osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych. W 2020 r. zatrudniał na podstawie umowy zlecenia T. K. oraz dodatkowo od [...] sierpnia 2020 r. do [...] stycznia 2021 r. na podstawie umowy o pracę – P. S. (na stanowisku kierowca-mechanik). Fakt nabycia pojazdów skarżący dokumentował zazwyczaj dwujęzyczną umową kupna–sprzedaży, na której jako zbywca figurowała osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a nabywcami używanych pojazdów były osoby fizyczne oraz komisy samochodowe z terytorium całej [...].
Treść skargi wskazuje, że wprawdzie istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych, konieczne jest jednak przytoczenie ram prawnomaterialnych sprawy. W pierwszej kolejności podać więc należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przepisu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem ze źródła przychodów, (...), jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.
Z kolei zagadnienie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do jego brzmienia, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. W kategorii kosztu podatkowego ustawodawca ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; 15 listopada 2023 r., II FSK 1378/23). Prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tym samym ustalenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 69/20, że "... z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest istotnym, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość skarżącej o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18, publ. CBOSA). Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem". Z tych względów błędne są więc zawarte w skardze argumenty wskazujące na konieczność badania świadomości podatnika, że umowy sprzedaży pojazdów, które były następnie faktycznie sprowadzane z [...] do [...], były nieprawidłowe lub też nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego.
W dalszej kolejności należy podać, że podatnicy wykonujący działalność gospodarczą są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Obowiązek ten wynika z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie o rachunkowości oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Z akt sprawy wynika, że w 2020 r. skarżący ewidencjonował zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W brzmieniu obowiązującym w 2020 r. § 10 ust. 1-3 rozporządzenia stanowił, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia, według ustalonego wzoru księgi i zgodnie z objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Podkreślić trzeba, że przywołany przepis odpowiada treści § 11 ust. 1-3 wcześniej obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dlatego trzeba wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż "Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz § 11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego" (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 226/19 i przywołane w nim orzecznictwo).
Organy obu instancji nie kwestionowały, że skarżący ewidencjonował w księgach podatkowych wszystkie zdarzenia gospodarcze. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazały jednak, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2020 r. skarżący ewidencjonował wydatki poniesione w związku z nabyciem towarów handlowych w postaci samochodów używanych na podstawie nierzetelnych umów kupna–sprzedaży zawyżając tym samym wartość kosztów uzyskania przychodów za wskazany okres. Nie kwestionowano więc faktu dysponowania przez skarżącego samochodami, a jedynie przedłożone przez niego dokumenty zakupu, z których nie wynika kto ostatecznie dostarczył mu te pojazdy, ani też komu i ile skarżący za nie zapłacił.
Istotnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy nabiera zatem kwestia oceny poprawności proceduralnej w zakresie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych dowodów, bądź nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Jak wcześniej już wskazano, obowiązkiem organu jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny być przekonująco umotywowane i znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został prawidłowo ustalony i rozważony. Organy sprostały obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a w ich ramach obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest zupełny, zebrano i rozpatrzono wszystkie istotne dowody, a ustalony na ich podstawie stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość wynikającą z prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów.
W szczególności organy zakwestionowały [...] umów kupna–sprzedaży. Z poczynionych ustaleń wynika, że spośród przedłożonych łącznie [...] umów dokumentujących zakup pojazdów na terenie [...] w latach 2019-2020, [...] umowy były wypisane ręcznie, a [...] umów sporządzono komputerowo (w tym [...] z nich nie posiadało podpisu osoby zbywającej pojazd). Wątpliwości organu co do prawdziwości danych zawartych w tych umowach potwierdziły odpowiedzi na skierowane do niemieckiej administracji podatkowej wnioski o wymianę informacji podatkowych w sprawie wszystkich [...] umów. Organ pierwszej instancji na stronach 12-42 swojej decyzji szczegółowo przedstawił dokonane ustalenia w zakresie faktycznego istnienia osób zbywających pojazdy oraz autentyczności adresów ich zamieszkania. Wykazał, że w latach 2019-2020 żadna z [...] umów nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonej transakcji, bowiem imiona i nazwiska osób figurujących na przedłożonych przez skarżącego umowach kupna–sprzedaży jako zbywców pojazdów są fikcyjne, tj. osoby te nie istniały, nie widniały w niemieckich bazach danych, nie były odnotowane w systemie podatkowym, nie posiadały adresu zamieszkania w [...], nie były tam zameldowane, a pojazdy nie były na nich zarejestrowane. Podobnie, wszystkie adresy wskazane na przedstawionych przez skarżącego umowach nie istnieją, są nieznane i nieprawdziwe, adresy te zostały "wymyślone", a nazwy ulic nie znajdują się w oficjalnych spisach ulic danych miast i gmin, czy też na wskazanych w umowach ulicach nie ma budynków wymagających oznaczenia numerem domu. Niektóre z pojazdów nie zostały odnalezione w krajowym rejestrze pojazdów i nie były zarejestrowane w [...], czy też zostały wyrejestrowane i nigdy więcej nie doszło do ich ponownej rejestracji, jak też i wycofane z ruchu. Zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i w prowadzonym postępowaniu odwoławczym skarżący nie podważył jakimkolwiek dowodem stwierdzonych okoliczności dotyczących nierzetelności umów zakupu pojazdów. Przedłożone przez niego dowody w postaci umów kupna–sprzedaży samochodów nie pozwoliły ustalić od kogo nabył używane samochody, a skarżący innych dowodów zakupu pojazdów, nie okazał. Wbrew stanowisku strony skarżącej fakt zarejestrowania pojazdów w [...] nie potwierdza, że umowy okazane przez skarżącego były prawidłowe i zgodne z rzeczywistością. Sąd podziela zatem stanowisko organu, że skarżący w przypadku zakwestionowanych transakcji nie wykazał, że pojazdy zostały nabyte od obywateli [...] wskazanych jako strony zawartych umów.
Jako że kluczową w przedmiotowej sprawie kwestią jest wiarygodność dowodów nabycia pojazdów, a nie sam fakt posiadania przez skarżącego samochodów i ich rejestracji, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie daje więc podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeśli uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Do organów podatkowych należy także ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym uprzednio przepisie. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia [...] sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16, że nie stanowi naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Za trafną Sąd uznaje więc odmowę przeprowadzenia dowodów wyrażoną w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] września 2024 r. oraz zawartą w nim ocenę, że zwrócenie się do Starostwa Powiatowego w M. w celu uzyskania dokumentów związanych z rejestracją pojazdów oraz pełnomocnictwa, którym posługiwał się T. K. przy dokonywaniu tych czynności, nie wpłynie na zmianę ustaleń faktycznych w sprawie. Organ słusznie argumentował, że kwestią sporną jest forma i wiarygodność dowodów nabycia pojazdów, a nie ustalenie czy skarżący dysponował zakupionymi od obywateli [...] samochodami i czy ich rejestracja była dokonywana za pośrednictwem pełnomocnika.
Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania małżonki strony skarżącej podkreślenia wymaga, że na etapie prowadzonego postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] listopada 2023 r. skarżący takiego wniosku dowodowego nie składał, natomiast w piśmie z dnia [...] kwietnia 2024 r. oboje skarżący oświadczyli, że na obecnym etapie postępowania nie będą składali zeznań, zastrzegając sobie przy tym prawo do wypowiedzenia się na temat całości materiału zgromadzonego w sprawie oraz złożenia zeznań po zapoznaniu się z kompletnym materiałem dowodowym. Z przysługującego im prawa do zapoznania się z kompletnym materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie skorzystali pomimo wystosowania do nich stosownego postanowienia. Trzeba również zauważyć, że także w postępowaniu przed organem drugiej instancji oboje skarżący nie złożyli zeznań. Jak już wcześniej wskazano, bez znaczenia dla sprawy pozostaje badanie świadomości podatnika w zakresie posługiwania się rzekomo nieprawidłowymi umowami sprzedaży. Z tych samych względów dotyczy to badania zakresu obowiązków powierzonych T. K., jego zdolności psychofizycznych, czy ustalenia osoby odpowiedzialnej za zawieranie umów sprzedaży. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nie ma racji twierdząc, że w sprawie są wątpliwości odnośnie nierzetelności zawieranych umów, a akta sprawy zawierają wzajemnie się wykluczający materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w zakresie zawierania spornych umów
Na wyjaśnienie okoliczności niniejszej sprawy wpływu nie mają także zeznania złożone przez P. S., z których wynika wprawdzie, że T. K. oraz skarżący jeździli po samochody za granicę, T. K. pomagał także jako mechanik i zdaniem świadka w większości był odpowiedzialny za sprowadzanie samochodów. Zeznania te nie pozwalają jednak w jakikolwiek sposób zidentyfikować danych obywateli [...], którzy sprzedawali skarżącemu sporne samochody.
W dalszej kolejności należy wskazać, że nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez brak wypowiedzenia się przez organ podatkowy co do tego, że podpisy znajdujące się pod kwestionowanymi przez organy umowami nie zostały naniesione przez R. K. ani też przez D. K.. Jak wcześniej wskazano, w sprawie sporne jest ustalenie czy skarżący nabył pojazdy od wskazanych w umowach osób, a nie ustalenie, czy podpisy widniejące na kwestionowanych przez organ podatkowy umowach należą do skarżącego lub jego małżonki. Organy dowiodły, że przedłożone umowy kupna–sprzedaży pojazdów od obywateli [...] nie dokumentowały faktycznych zbywców tych samochodów.
Mając na względzie dotychczasowe wywody, bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z tymi przepisami księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1), natomiast księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Niekwestionowana przez organ okoliczność, że pojazdy, co do których organ zgłaszał zastrzeżenia faktycznie istniały i stanowiły przedmiot dalszego obrotu, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Organ podatkowy nie podważał faktu, że w księgach podatkowych ujęto wszystkie zdarzenia gospodarcze, jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2020 r. skarżący ewidencjonował wydatki poniesione w związku z nabyciem towarów handlowych w postaci samochodów używanych na podstawie nierzetelnych umów kupna–sprzedaży, zawyżając tym samym wartość kosztów uzyskania przychodów za wskazany okres. Ponadto, w wyniku zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług zawyżony został przychód w 2020 r. poprzez zaewidencjonowanie wartości sprzedanych towarów w nieprawidłowej wysokości. Słusznie więc organy w oparciu o normę wyrażoną w art. 193 § 4 O.p. przyjęły, że księga przychodów i rozchodów za 2020 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i nie uznały jej za dowód w rozumieniu § 1 tego przepisu. Nie zachodziła przy tym konieczność oszacowania podstawy opodatkowania. Uprawnione było bowiem odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.
Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży używanych pojazdów, opodatkowując tę sprzedaż z wykorzystaniem procedury VAT-marża. Opodatkowaniu w takim przypadku podlega jedynie ta część ceny sprzedaży, która stanowi marżę sprzedawcy, a nie cała wartość transakcji. Stosownie bowiem do art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Ze sporządzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji na str. 49-51 decyzji zestawienia wystawionych faktur wynika, że w kontrolowanym okresie skarżący sprzedał [...] pojazdów samochodowych.
Skoro umowy zakupu pojazdów od obywateli [...] okazały się dokumentami nieautentycznymi, to nie mogły stanowić podstawy do obniżenia marży z tytułu dostawy używanej rzeczy ruchomej. Skarżący z naruszeniem przepisów zaniżył wartość dokonanych dostaw oraz kwotę podatku należnego, wskutek czego uległa również zmianie wartość netto sprzedaży zewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2020 r., co wynika ze zwiększenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw używanych pojazdów. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo więc uznał, że stwierdzone nieprawidłowości związane z ustaleniem wysokości marży w oparciu o nierzetelne dowody zakupu pojazdów skutkowały zawyżeniem przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę [...]zł, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2020 r. wydatków związanych z nabyciem [...] pojazdów udokumentowanych nierzetelnymi umowami kupna–sprzedaży doprowadziło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...]zł.
Skarżący nie zakwestionował zaniżenia kwoty odpisów amortyzacyjnych za miesiąc grudzień 2020 r. w wysokości [...] zł, czy też nieuwzględnienia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków związanych z zakupem środków trwałych w styczniu 2020 r. w kwocie [...]zł. Nie podważał także oceny spisu z natury sporządzonego na dzień [...] stycznia 2020 r. oraz spisu z natury sporządzonego na dzień [...] grudnia 2020 r. i skutków z tego faktu wynikających. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień. Prawidłowo zatem organy wyceniły wartości remanentu początkowego na dzień [...] stycznia 2020 r. na łączną kwotę [...]zł (wyłączono towary wpisane pod pojęciem "części") i końcowego na dzień [...] grudnia 2020 r. na łączną kwotę [...]zł (wyłączono towary wpisane pod pojęciem "części").
Reasumując, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że istniały podstawy do stwierdzenia, iż zakwestionowane umowy kupna–sprzedaży samochodów były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu pojazdów. Wbrew stanowisku skarżącego organy dokonały właściwej oceny przydatności i wiarygodności zgromadzonych dowodów, w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowo zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego. Znalazło to odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zasadnie więc organ podatkowy określił skarżącym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w 2020 r. przychody z tytułu prowadzonej w 2020 r. działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł.
W konsekwencji nieprawidłowego rozliczania uzyskanych przychodów, poniesionych kosztów uzyskania, a także osiągniętego dochodu, skarżący nie wpłacał również w prawidłowych kwotach zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zasadnie w tej sytuacji więc organy określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres styczeń-listopad 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł.
Jednocześnie Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z pisma z dnia [...] kwietnia 2024 r., załączonego do skargi na okoliczność braku spełnienia się przesłanki materialnoprawnej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle zajętego przez Sąd stanowiska w kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego przeprowadzenie dowodu z tego pisma nie prowadzi do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.
Mając powyższe na względzie, Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.