I SA/Bd 352/24

I SA/Bd 352/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2024-09-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski /przewodniczący/
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art 40 pkt 26-28, art 18d, art 15 ust 4a pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2024r. sprawy ze skargi P. U.-H. C. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2024 r. nr 0401-IOD1.4100.1.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz P. U.-H. C. Sp. z o.o. w M. kwotę 21.699 złotych (dwadzieścia jeden tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
W złożonym [...] marca 2019r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. (CIT-8) Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe [...] sp. z o.o. ("Spółka", "Skarżąca" "Strona") wykazała przychody w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, dochód w wysokości [...] zł, odliczenia od podstawy opodatkowania z tytułu kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową w wysokości [...] zł oraz podatek należny po odliczeniach w kwocie [...]zł.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 rok o kwotę [...]zł poprzez nieuprawnione odliczenie od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, wykazanych w deklaracji CIT/BR – informacji o odliczeniach od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową w wysokości ogółem [...] zł, w tym:
- [...] zł – kosztów kwalifikowanych dotyczących należności i składek, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.. dalej : "u.p.d.o.p."),
- [...] zł – kosztów kwalifikowanych dotyczących m.in. ekspertyz, opinii, usług doradczych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.
W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] listopada 2021 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. jako organ drugiej instancji decyzją z [...] czerwca 2022 r., na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, uchylił w całości przedmiotową decyzję z [...] listopada 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania ustalono, że Spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. o kwotę [...]zł wskutek nieuprawnionego odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową. Decyzją z [...] grudnia 2023r. organ pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ podał, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy Spółka [...] była uprawniona do dokonania za 2018r. odliczenia zmniejszającego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową ("ulga na działalność badawczo-rozwojową" lub "ulga B+R") w łącznej kwocie [...]zł.
Organ podał, że aby dany podatnik mógł skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową musi przede wszystkim spełnić warunki określone w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., tj. ponieść wydatki na własną działalność badawczo-rozwojową lub ponieść wydatki na nabycie badań naukowych lub prac rozwojowych (ekspertyz, opinii, usług doradczych i innych, wyników badań naukowych świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia [...] kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. stwierdził, że Spółka za 2018 r, nie była podmiotem uprawnionym do skorzystania z ulgi B+R, bowiem jedynie uczestniczyła wraz z innymi podmiotami w procesach prac badawczo-rozwojowych, dotyczących nowych środków ochrony roślin, zlecanych przez [...] sp. z o.o., sama nie prowadząc przy tym żadnych prac badawczo-rozwojowych, a jedynie zlecając ich wykonanie oraz przeprowadzenie niezbędnych analiz i badań zewnętrznym, wyspecjalizowanym podmiotom. W konsekwencji – w ocenie organu – Spółka [...] nie mogła dokonać odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, poniesionych na działalność badawczo-rozwojową w łącznej wysokości [...] zł,
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odpowiadając na zarzuty odwołania podał, że Spółka w przedmiotowym okresie zaliczyła do wydatków poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane) wydatki poniesione w latach 2014-2015 w łącznej kwocie [...]zł, tj. przed wejściem w życie przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej (przed [...] stycznia 2016 r.) wprowadzonych ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności i w tym zakresie nie nabyła prawa do zakwalifikowania tych wydatków do kosztów kwalifikowanych. Spółka w 2018r. do kosztów kwalifikowanych zaliczyła również wydatki poniesione w latach 2016-2018 w łącznej wysokości [...] zł związane z zakupem od podmiotów zewnętrznych usług w zakresie prac badawczo-rozwojowych, wykonywanych na podstawie umów zawartych [...] listopada 2015 r. oraz [...] października 2016 r. pomiędzy Spółką [...] a [...]. Zgodnie z przedmiotowymi umowami [...] była podmiotem zlecającym, a Spółka [...] podmiotem przyjmującym zlecenia realizacji nowych środków ochrony roślin (ŚOR). Natomiast wykonawcami wszystkich prac badawczo-rozwojowych były podmioty polskie oraz zagraniczne, w tym m.in. [...] – podmiot opracowujący skład oraz technologię produkcji nowych [...] oraz opracowujący wszystkie parametry jakościowe formulacji wymaganych dla zarejestrowania danego środka ochrony roślin. Analiza zgromadzonych dowodów wykazała ponadto, że [...], jako podmiot zlecający wykonanie prac badawczo-rozwojowych była od samego początku właścicielem procesu badawczo-rozwojowego, dotyczącego powstawania nowych środków ochrony roślin, była też właścicielem praw ochronnych do znaków towarowych słownych dotyczących przedmiotowych [...] (wnioski o udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy składane były w latach 2015-2016), była zgodnie z zawartymi umowami właścicielem wyników prac badawczych i rozwojowych oraz właścicielem pełnej dokumentacji związanej z poszczególnymi etapami prowadzonych prac badawczo rozwojowych, a także posiadała wszelkie prawa majątkowe w stosunku do wytworzonego nowego [...]. Organ podkreślił, że z zapisów umów z [...] listopada 2015 r. i [...] października 2016 r. wynika, że [...] na każdym etapie realizacji projektu przysługiwało prawo do zapoznawania się z przebiegiem realizacji prac i uzyskiwanymi wynikami. [...] była również właścicielem zezwoleń na wprowadzenie tych środków ochrony roślin do obrotu wydanych przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi (MRiRW) na podstawie złożonych wniosków o zarejestrowanie nowych środków ochrony roślin, będących przedmiotem wykonywanych prac badawczo-rozwojowych. [...] została także wskazana na przedmiotowych zezwoleniach jako producent wszystkich przedmiotowych [...]. Ustalono ponadto, że rola Spółki [...] w procesie tworzenia nowych [...], będących przedmiotem zleceń z [...] sprowadzała się do pośredniczenia pomiędzy Zlecającym a innymi podmiotami zewnętrznymi, w tym m.in. instytutami i podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które faktycznie były prowadzącymi wszystkie prace badawczo-rozwojowe. Z zebranych dowodów wynika także, że Spółka [...] w 2018 r. w kosztach kwalifikowanych uwzględniła wydatki na wynagrodzenie oraz narzuty na te wynagrodzenia, wszystkich pracowników Dział Rejestracji Środków Ochrony Roślin, w łącznej kwocie [...]zł, w tym: [...] zł – wynagrodzenia osobowe oraz [...] zł – ZUS od wynagrodzeń osobowych. Spółka, pomimo wielokrotnych wezwań, nie wyjaśniła jakich konkretnych prac "B+R", wykonywanych w 2018 r. dotyczyły koszty wynagrodzenia oraz narzutów na wynagrodzenia pracowników Dział Rejestracji Środków Ochrony Roślin poniesione w 2018 r., Spółka w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających zasadność zaliczenia powyższych kosztów do kosztów kwalifikowanych 2018 r., enigmatycznie stwierdzając jedynie, że cyt. "wszystkie wynagrodzenia pracowników Działu Rejestracji Środków Ochrony Roślin oraz narzuty na te wynagrodzenia dotyczyły wyłącznie prac badawczo-rozwojowych, niezależnie od tego, czy wyniki tych prac zostały sprzedane do [...] sp. z o.o.". Jak ustalono Spółka nie miała jednocześnie prawa zaliczyć do kosztów kwalifikowanych 2018 r. kwoty [...]zł, dotyczącej kosztów narzutów na wynagrodzenia ZUS pracowników Działu Rejestracji Środków Ochrony Roślin za listopad 2018 r. ([...] zł) i grudzień 2018 r. ([...] zł), bowiem koszty te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów 2018r . W konsekwencji organ uznał, że Spółka [...] nieprawidłowo uwzględniła w 2018 r., jako koszty kwalifikowane wydatki w łącznej kwocie [...]zł, dotyczące wynagrodzeń i narzutów na te wynagrodzenia pracowników Działu Rejestracji [...], bowiem Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, mogących potwierdzić fakt, że pracownicy ci w 2018 r. faktycznie wykonywali prace badawczo-rozwojowe związane z nowymi środkami ochrony roślin, realizowanymi na zlecenie [...] przez podmioty zewnętrzne.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego analizy wynika, że Spółka [...], jakkolwiek sprawowała administracyjny nadzór nad realizacją zleconych prac badawczo-rozwojowych oraz sprawozdawała [...] jako właścicielowi procesu prac "B+R" postępy tych prac realizowanych przez podmioty zewnętrzne, to nie była wykonawcą przedmiotowych prac, uprawniających do skorzystania w 2018 r. z ulgi badawczo-rozwojowej. Zarówno zleceniodawcą, jak i końcowym odbiorcą (nabywcą) prac badawczo-rozwojowych, dotyczących środków ochrony roślin, w związku z którymi poniesione koszty na działalność badawczo-rozwojową, zostały zaliczone przez Spółkę [...] w 2018r. do "kosztów kwalifikowanych", była firma [...]. Z dokonanych ustaleń, w ocenie organu wynika, że Spółka [...] w rzeczywistości nie prowadziła w 2018r. działalności badawczo-rozwojowej, lecz była swoistym pośrednikiem w realizacji tych prac przez podmioty zewnętrzne na rzecz [...]. Spółka nie dysponowała własnym laboratorium, bezpośrednio nie ponosiła kosztów materiałowych ani kosztów związanych z amortyzacją mogących mieć związek z prowadzonymi pracami, nie posiadała również specjalistycznych certyfikatów przyznawanych przez Główny Inspektorat Ochrony Roślin i Nasiennictwa. Spółka [...] nie posiadała zdolności materialno-technicznych do realizacji przedmiotowych prac badawczo-rozwojowych, a jedynie jako podmiot pośredniczący odsprzedawała na rzecz [...] wyniki prac realizowanych przez podmioty zewnętrzne.
Organ wskazał, że cały cykl, począwszy od stworzenia potrzeby opracowania nowego środka ochrony roślin aż po etap uzyskania możliwości jego komercjalizacji, stanowi nierozerwalną całość prac badawczo-rozwojowych. Między poszczególnymi fazami prac istnieje wyraźny związek – tworzą one spójny proces pozwalający na opracowanie gotowego do komercjalizacji środka ochrony roślin. Stanowią nierozerwalną całość logiczną i ekonomiczną. Z dokonanych ustaleń wynika, że doborem składników oraz formulacją środka ochrony roślin (1 etap prac badawczo-rozwojowych) zajmowała się firma [...], natomiast weryfikacją skuteczności opracowanego środka ochrony roślin (2 etap prac badawczo-rozwojowych) zajmowały się różne podmioty zewnętrzne. Finalnie natomiast zezwolenie na wprowadzenie danego środka ochrony roślin z [...] (3 etap prac badawczo-rozwojowych) otrzymywała każdorazowo firma [...]. Organ podkreślił, że zlecenia prac badawczo-rozwojowych, złożone przez firmę [...], na podstawie umowy z [...] października 2016r. zawartej ze Spółką [...], dotyczyły środków ochrony roślin o konkretnie określonych nazwach handlowych (których właścicielem od samego początku była firma [...] i zawierających konkretne substancje czynne, a nie bliżej nie zdefiniowanych produktów i tylko w zakresie określonym w "Zleceniach", były zlecane dalsze prace badawcze wyspecjalizowanym instytutom naukowym i innym podmiotom gospodarczym. Ponadto ustalono, że w 2018 r. nie wydano żadnego zezwolenia na wprowadzanie do obrotu środków ochrony roślin na rzecz Spółki [...]. W całym procesie prowadzenia prac badawczo-rozwojowych danego środka ochrony roślin podmiotem decyzyjnym (właścicielem procesu tworzenia nowych [...]) była spółka [...].
Odnosząc się do argumentacji Spółki, że to ona była właścicielem procesu badawczo-rozwojowego i że pracownicy Spółki organizowali i nadzorowali merytorycznie przebieg prac, a pomysłodawcą i inicjatorem w kwestii realizacji pierwszego etapu prac badawczo-rozwojowych był Prezes Zarządu Spółki [...] L. B. organ stwierdził, że nie znajduje ona potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. To nie Spółka [...] była właścicielem procesu badawczo-rozwojowego, o czym świadczą przede wszystkim "Umowy o współpracy w zakresie tworzenia, badań i rozwoju środków ochrony roślin" zawarte [...] listopada 2015r., a następnie [...] października 2016 r. pomiędzy [...] a [...] .
Organ podkreślił, że spółka [...] nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów, że jako podmiot prawa podatkowego oraz prawa spółek handlowych, przekazała "pomysł" swojego Prezesa Zarządu spółce [...]. Spółka [...] nie przedłożyła również żadnych dowodów ani nie złożyła stosownych wyjaśnień mogących potwierdzić, w jaki sposób doszło do sytuacji, że, w przypadku, gdyby faktycznie pomysłodawcą i inicjatorem realizacji pierwszego etapu prac badawczo-rozwojowych był Prezes Zarządu Spółki [...] – L. B., spółka [...] przekazywała zlecenia wykonywania prac badawczo-rozwojowych nowych środków ochrony roślin, w których zawarto już konkretne nazwy danego nowego środka ochrony roślin mającego być przedmiotem prac jak i jego skonkretyzowaną formę użytkową, będącą ostateczną formulacją w jakiej sprzedawany był ten nowy środek ochrony roślin. Przyjmując, że to Spółka [...] była inicjatorem prac badawczo-rozwojowych – jak twierdzi Spółka – to całkowicie nieracjonalnym działaniem było nieodpłatne, niepotwierdzone żadnymi dokumentami przekazanie "pomysłu" L. B. – pełniącego funkcję Prezesa Zarządu [...], spółce [...] tylko po to, by następnie [...] zlecała przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych dotyczących tychże nowych środków ochrony roślin, ściśle określonych co do nazwy handlowej oraz konkretnej formulacji, ponownie Spółce [...].
Organ wskazał, że o ile prawdą jest, jak twierdzi Spółka, że w kilku przypadkach rzeczywiście [...] ponosił jeszcze przed podpisaniem przedmiotowej umowy, pewne koszty związane z prowadzeniem przez podmioty zewnętrzne prac, mające na celu wprowadzenie do obrotu nowych środków ochrony roślin, to zawierając umowy ramowe [...] listopada 2015 r., a następnie [...] października 2016 r. Spółka [...] wprost przekazała prawa do danego, nowego środka ochrony roślin na firmę [...] a tym samym przestała być właścicielem procesu prac badawczo-rozwojowych. Potwierdzeniem tego są również wnioski o rejestracje nowych środków ochrony roślin składane przez spółkę [...] do Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi. W przypadku 10 wniosków składanych w latach 2014-2016 o wydanie zezwolenia na wprowadzenie do obrotu [...] pierwotnie jako wnioskodawca faktycznie figuruje Spółka [...], jednakże w każdym z tych przypadków nastąpiła zmiana faktycznego wnioskodawcy na [...]. W każdym przypadku po zmianie wnioskodawcy na [...], jako pełnomocnika wnioskodawcy wskazano T. P.. Jak wynika z materiału dowodowego, w 2018 r. Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi wydało zezwolenia na dopuszczenie do obrotu środków ochrony wyłącznie firmie [...]. Zarówno na wydanych zezwoleniach, jak i etykietach odnoszących się do danego środka ochrony roślin, jako producenta wskazano również wyłącznie firmę [...] .
W ocenie organu, istotne jest również, że [...] jako zamawiający była właścicielem całości dokumentacji związanej z pracami badawczo-rozwojowymi dotyczącymi nowego środka ochrony roślin. Wynika to bezpośrednio z umowy o współpracy zawartej [...] października 2016r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skorzystanie przez Spółkę [...] z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w przedmiotowym okresie pozostaje zatem w sprzeczności z intencją ustawodawcy w zakresie ulgi "B+R", gdzie nabywane prace badawczo-rozwojowe miały służyć własnym potrzebom, a nie innych podmiotów, w tym przypadku spółki [...] , która była wyłącznym właścicielem prac badawczo-rozwojowych w zakresie nowych środków ochrony roślin. Z zebranych dowodów wynika, że to [...] posiadała listy dostępu czyli dokumenty, które formalnie potwierdzały możliwość zakupu określonej substancji aktywnej, niezbędnej do produkcji poszczególnych [...] (pismo [...] z [...] sierpnia 2021 r.). Zatem to firma [...] jako właściciel znaku towarowego słownego każdorazowo definiowała nowy produkt poprzez nadanie mu prawnie chronionej nazwy handlowej wraz z jednoznacznym określeniem wchodzącej w jego skład substancji czynnej i to spółka [...] posiadała aktualne Listy dostępu do tych substancji, co bezpośrednio wynika z samych zleceń prac badawczo-rozwojowych.
Rozpatrując cały proces powstawania nowego środka ochrony roślin począwszy od momentu rozpoczęcia badań do czasu wprowadzenia środka do obrotu, organ zauważył, że zarówno na początku tego procesu, jak na jego końcu występuje [...] jako zlecający badania i podmiot, który otrzymuje zezwolenie, a Spółka [...] jest tylko jednym z podmiotów, które uczestniczą w tym procesie (np. poprzez zlecanie badań uprawnionym podmiotom czy pisanie wniosków o rejestracje produktów w imieniu [...], inne podmioty przeprowadzają badania, a jeszcze inne dokonują oceny przeprowadzonych badań (raporty rejestracyjne). Natomiast nazwa nowego środka ochrony roślin określona w zleceniu [...] dla Spółki [...] pozostaje również taka sama po zakończeniu badań i otrzymaniu zezwolenia na wprowadzenie do obrotu danego środka, czyli zostało precyzyjnie określona w tym zleceniu. Istotnym jest, że doborem składników oraz formulacją środka ochrony roślin (1 etap prac badawczo-rozwojowych) zajmowała się firma [...], natomiast weryfikacją skuteczności opracowanego środka ochrony roślin (2 etap prac badawczo-rozwojowych) zajmowały się różne podmioty zewnętrzne. Finalnie natomiast zezwolenie na wprowadzenie danego środka ochrony roślin z [...] (3 etap prac badawczo-rozwojowych) otrzymywała każdorazowo firma [...] sp. z o.o., której pełnomocnikiem była każdorazowo T. P..
Z uwagi na powyższe – w ocenie organu odwoławczego – nie można uznać, że działalność Działu Rejestracji Środków Ochrony Roślin Spółki [...] oraz innych osób zatrudnionych w Spółce [...] ukierunkowana była na opracowywanie nowych produktów lub zmian w istniejących produktach (nowe działanie, nowy skład – zwłaszcza substancja aktywna, nowa formulacja, nowa lub ulepszona technologia itp.).
Odnosząc się natomiast do weryfikacji skuteczności opracowanego środka (2 etap prac) oraz stwierdzeń obydwu spółek, tj. [...] oraz [...], że spółka [...], oprócz zlecania [...] wykonania prac badawczo-rozwojowych, w tym zlecania kontynuacji prac badawczo-rozwojowych, których ostatecznym celem było stworzenia nowego [...] i uzyskanie rejestracji [...], nie uczestniczyła w samym procesie prac badawczo-rozwojowych organ stwierdził, że z zapisów umów z [...] listopada 2015 r. i [...] października 2016r. jednoznacznie wynika, że [...] na każdym etapie realizacji projektu przysługiwało prawo do zapoznawania się z przebiegiem realizacji prac i uzyskiwanymi wynikami. Ponadto jak wynika z zapisów powyższych umów, w przypadku, gdy [...] doszedłby do wniosku, że kontynuacja wykonywana prac jest niecelowa, ponieważ wynik będzie niezgodny z założeniami miał on obowiązek niezwłocznie powiadomić o tym Zamawiającego ([...]). I odwrotnie: jeżeli w toku wykonywania prac [...] doszedłby do wniosku, że jej kontynuacja jest niecelowa z istotnych i uzasadnionych przyczyn miał on obowiązek niezwłocznie powiadomić o tym Wykonawcę ([...]). Niewątpliwym jest, że realizacja powyższych zapisów możliwa była tylko w przypadku ścisłej i stałej współpracy pomiędzy tymi spółkami na każdym etapie realizacji "Zleceń", stałych kontaktów, przeprowadzanie ciągłej analizy wykonywanych projektów, w tym na podstawie otrzymywanych raportów, dokumentów, sprawozdań oraz prawdopodobnie również ustnych ustaleń dotyczących prac realizowanych przez podwykonawców.
Tym samym organ uznał, że Spółka [...] otrzymała w 2018 r., oprócz zwrotu kosztów zakupu usług od podmiotów zewnętrznych, także stosowne wynagrodzenie, ale jedynie za nadzór, koordynację i wykonane prace administracyjne (ogólnie rozumiane koszty administracyjne) od spółki [...] w wysokości 20% marży, określone z góry w umowach o współpracy w zakresie tworzenia, badań i rozwoju [...]. [...], oprócz zobowiązania do zapłaty za wystawione przez [...] faktury sprzedaży, których jako przedmiot określono "Prace badawczo-rozwojowe..." poszczególnych [...], ponosiła również dodatkowo pełne ryzyko gospodarcze, związane z wprowadzeniem danego [...] na rynek oraz z jego komercjalizacją, a tym samym to wyłącznie [...] ponosiła ryzyko związane z ewentualnym, co najmniej zwrotem poniesionych nakładów na prace badawczo-rozwojowe, także te ewentualnie niezakończone lub przerwane. Natomiast Spółka [...] nie ponosiła żadnego ryzyka biznesowego, związanego z przyjęciem "Zleceń". W realiach sprawy w ocenie organu działania pracowników Działu Rejestracji Środków Ochrony Roślin Spółki [...] były jedynie działaniami wspomagającymi prace innych podmiotów nad opracowaniem nowych środków ochrony roślin, a więc działalność Spółki [...] w tym zakresie nie wyczerpywała cech definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.
W niniejszej sprawie nie zakwestionowano samego faktu ponoszenia przez Spółkę [...] wydatków związanych z zakupem przedmiotowych usług oraz wydatków związanych z wynagrodzeniem oraz narzutami na wynagrodzenia pracowników Działu Rejestracji Środków Ochrony Roślin i zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za rok 2018. Oznacza to, że Spółka miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2018 r. wydatków poniesionych na wynagrodzenia własnych pracowników zatrudnionych w Dziale Rejestracji Środków Ochrony Roślin wraz z narzutami na wynagrodzenia oraz wydatki poniesione na zakup m.in. ekspertyz, opinii, usług doradczych. Kwoty te Spółka zaksięgowała w trakcie roku podatkowego na konta kosztowe. Natomiast nie miała prawa do zakwalifikowania ich do kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. i ponownego pomniejszania podstawy opodatkowania.
Wbrew twierdzeniom Spółki [...], za prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 26-28 cyt. ustawy, nie można uznać czynności związanych jedynie z ewentualnymi pomysłami na stworzenie nowego środka ochrony roślin oraz wyznaczeniem kierunków prac związanych z opracowaniem nowej receptury formulacji realizowanymi w praktyce przez Laboratorium Badawczo-Wdrożeniowe [...] oraz prac związanych z przeprowadzeniem badań i testów nowego [...], mających na celu ustalenie jego skuteczności polowej, toksyczności dla środowiska oraz człowieka realizowanych przez polskie i zagraniczne podmioty gospodarcze, bez późniejszej ich dalszej modyfikacji we własnym zakresie przez pracowników Spółki [...], gdyż działania te wiążą się z koordynowaniem, administrowaniem i nadzorem nad realizacją nabytych od innych podmiotów rozwiązań.
W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:
I. Przepisów prawa materialnego w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie: art. 9 ust. 1, art. 4a pkt. 26-28, art. 18d, art. 15 ust. 4a pkt u.p.d.o.p. przez błędną interpretację definicji działalności badawczo-rozwojowej skutkującą:
1) nieuprawnionym i bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do zaliczenia wydatków dotyczących prac badawczo-rozwojowych do kosztów kwalifikowanych, obniżających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2018r. i uznanie że w rzeczywistości [...] prowadził wyłącznie prace administracyjne a nie działalność badawczo-rozwojową, polegające przede wszystkim na pośredniczeniu pomiędzy [...] a innymi podmiotami zewnętrznymi, w tym instytutami, prowadzącym faktyczne prace z dziedziny nauki, technologii w zakresie nowych środków ochrony roślin;
2) bezpodstawnym uznaniu, iż w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, to podatnik ma być jednocześnie właścicielem końcowych efektów/rezultatów prac badawczo-rozwojowych.
II. Przepisów postępowania w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszeniu:
1) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p") przez naruszenie przez organ obowiązku działania na podstawie przepisów prawa;
2) art. 121 § 1, art. 122, § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 14k, art. 14m, art. 14n § 4 pkt 2, art. 14h O.p w związku art. 4a pkt 26-28, art. 18d u.p.d.o.p. przez:
a. wybiórczą analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dokonanie błędnej jego oceny i w konsekwencji przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych oraz poprzez dokonanie ustaleń stojących w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pominięcie istotnych dowodów, a w rezultacie przyjęcie nieprawidłowej oceny dokonanej przez organ I instancji, iż Spółka bezpodstawnie skorzystała z ulgi badawczo-rozwojowej, ponieważ była tylko jednym z podmiotów uczestniczących w procesie prac badawczo-rozwojowych, dotyczących nowych środków ochrony roślin;
b. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych – w szczególności przez bezpodstawne nieuwzględnienie interpretacji podatkowych;
c. przekroczenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego;
d. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie spełnia wymogów stawianych treści uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz poprzez powoływanie tylko okoliczności na dowód z góry ustalonego rozstrzygnięcia, zawarcie w uzasadnieniu wypowiedzi nielogicznych i wzajemnie sprzecznych, co spowodowało, że uzasadnienie jest nieczytelne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem; wskazane naruszenia przepisów doprowadziły do wadliwych ustaleń faktycznych prowadzących do nieuprawnionego wniosku, że prowadzona przez Spółkę działalność badawczo-rozwojowa nie wypełnia definicji określonej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. i w rezultacie Spółka nie jest uprawniona do zastosowania ulgi z tytułu prowadzenia tej działalności ;
e. brak wszechstronnego rozpoznania sprawy, z uwagi na brak odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich twierdzeń Skarżącej, w szczególności naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającego na braku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, podczas gdy DIAS miał obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnego dokonania wykładni przepisów prawa;
f. nieuwzględnienie w uzasadnieniu decyzji utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych, w tym wydanej wobec Spółki indywidualnej interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawo Spółki do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej;
3) art. 210 § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez wydanie decyzji niezawierającej pełnej podstawy prawnej jej wydania, za takie nie mogą zostać uznane przepisy przywołane w treści uzasadnienia czy zbiorcze wymienienie przepisów na ostatniej stronie decyzji, nadto Organ wydał decyzję, która nie zawiera wszystkich elementów koniecznych, w szczególności uzasadnienia faktycznego i prawnego; w zaskarżonej decyzji organ nie wyróżnił faktów od ich oceny;
4) art. 193 O.p. przez nieuzasadnione stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie Spółka prowadziła ewidencję w sposób nierzetelny i niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa.
III. Ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób niezgodny z rzeczywistością, do czego doszło na skutek naruszenia powyższych przepisów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2024r. Spółka przedstawiła swoje stanowisko w odniesieniu do odpowiedzi na skargę, podnosząc, że organ nie odniósł się w merytoryczny sposób do zarzutów zamieszczonych w skardze wobec czego Strona wskazuje jako aktualne argumenty zamieszczone w skardze. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2024. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r., poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.
Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z treścią art. 134 p.p.s.a., sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Kierując się wskazanymi przesłankami oraz dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd stwierdził że narusza ona prawa, w stopniu który skutkuje koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy działalności Spółki, dotycząca usług wykonywanych dla spółki [...] na mocy umowy z dnia [...] października 2016r. w zakresie zlecenia realizacji nowych środków ochrony roślin, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej (prace B+R), o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. - w związku z czym Skarżąca będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.
Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest definicja działalności badawczo-rozwojowej zawarta w art. 4a pkt 25 u.p.d.o.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem działalność badawczo-rozwojowa oznacza twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Dalej w art. 4a pkt 27 oraz 28 u.p.d.o.p., w brzmieniu przepisów obowiązujących do [...] września 2018 r., zdefiniowano dodatkowo wspomniane w pkt 26 tego samego artykułu, badania naukowe oraz prace rozwojowe. W myśl art. 4a pkt 27 w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018r., badania naukowe oznaczały: badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce, badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych. W tym okresie zgodnie z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., prace rozwojowe oznaczały z kolei nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności: opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Natomiast zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 u.p.d.o.p., która weszła w życie 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p. jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 poz. 1668). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., badania naukowe to: badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń. Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27u.p.d.o.p., prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie u.p.d.o.p. oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Natomiast art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., wskazuje że podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu. Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p., obowiązujący od 1 stycznia 2018 r.). W myśl art. 18d ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia. Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. W myśl art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. W myśl art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki: podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p., w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.d.o.p., koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należało przede wszystkim ocenić czy działania podejmowane przez Skarżącą w procesie tworzenia nowych środków ochrony roślin, może być uznana za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).
W ocenie organu z analizy zgromadzonych dowodów wynika, że [...], jako podmiot zlecający wykonanie prac badawczo-rozwojowych był od samego początku właścicielem procesu badawczo-rozwojowego, dotyczącego powstawania nowych środków ochrony roślin, był też właścicielem praw ochronnych do znaków towarowych słownych dotyczących [...] (wnioski o udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy składane były w latach 2015-2016), był zgodnie z zawartymi umowami właścicielem wyników prac badawczych i rozwojowych oraz właścicielem pełnej dokumentacji związanej z poszczególnymi etapami prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, a także posiadał wszelkie prawa majątkowe w stosunku do wytworzonego nowego [...]. Z zapisów umów z [...] listopada 2015 r. i [...] października 2016r. wynika, że [...] na każdym etapie realizacji projektu przysługiwało prawo do zapoznawania się z przebiegiem realizacji prac i uzyskiwanymi wynikami. [...] była również właścicielem zezwoleń na wprowadzenie tych środków ochrony roślin do obrotu wydanych przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi (MRiRW) na podstawie złożonych wniosków o zarejestrowanie nowych środków ochrony roślin, będących przedmiotem wykonywanych prac badawczo-rozwojowych. [...] została także wskazana na przedmiotowych zezwoleniach jako producent wszystkich [...]. Jak podkreślił organ, rola Skarżącej w procesie tworzenia nowych [...], będących przedmiotem zleceń z [...] sprowadzała się do pośredniczenia pomiędzy [...] a innymi podmiotami zewnętrznymi, w tym m.in. instytutami i podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które faktycznie były prowadzącymi wszystkie prace badawczo rozwojowe. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydatki poniesione przez Spółkę w latach 2014-2018 jako koszty prac rozwojowych nieprawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów 2018 roku, tj. w dniu zakończenia prac badawczo-rozwojowych, na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.
W pierwszej kolejności podnieść należy, że okoliczności do których odwołuje się organ tj. kto był właścicielem procesu badawczo-rozwojowego, czy też właścicielem praw ochronnych do znaków towarowych słownych dotyczących [...] czy w końcu kto był właścicielem zezwoleń na wprowadzenie tych środków ochrony roślin do obrotu wydanych przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi (MRiRW) na podstawie złożonych wniosków o zarejestrowanie nowych środków ochrony roślin, będących przedmiotem wykonywanych prac badawczo-rozwojowych pozostaje, w świetle przywołanych wyżej definicji, irrelewantne dla oceny charakteru prac wykonywanych przez Skarżącą. Istotne bowiem jest ustalenie jakie faktyczne czynności wykonywane były przez Spółkę i czy działania te spełniają definicję prac badawczo-rozwojowych. W tym zakresie organ wskazuje, że rola Skarżącej sprowadzała się jedynie do realizacji prac koordynacyjnych oraz administracyjnych polegających na pośredniczeniu pomiędzy [...] a innymi podmiotami zewnętrznymi, w tym m.in. instytucjami, faktycznie prowadzącymi prace badawczo-rozwojowe oraz do procesu rejestracji środka ochrony roślin w imieniu [...]. W ocenie Sądu powyższa konstatacja organu pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Organ dokonując oceny tego materiału pominął niektóre z dowodów, inne ocenił wybiórczo w konsekwencji czego naruszono art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Skarżąca w toku postępowania kilkukrotnie szczegółowo przedstawiała opis procesu produkcji środków ochrony roślin wyjaśniając jakie prace na jakim etapie wykonywane są przez pracowników Spółki.
Etap 0 (koncepcja/pomysł na nowy (ŚOR)
Pierwszy krok to wybór substancji czynnej, która w połączeniu z innymi składnikami będzie odpowiadała potrzebom, które pomysłodawca nowego [...] zamierza zaspokoić. Dodatkowo musi to być substancja aktywna, której stosowanie będzie w ogóle dopuszczalne na danym rynku. Na tym etapie dokonywana jest także ocena kosztów substancji wykorzystywanych w procesie produkcji oraz sytuacji rynkowej.
Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, iż: "spółka [...] nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów, że jako podmiot prawa podatkowego oraz prawa spółek handlowych, przekazała "pomysł" swojego Prezesa Zarządu spółce [...] sp. z o.o. Spółka [...] nie przedłożyła przy tym również żadnych dowodów ani nie złożyła stosownych wyjaśnień mogących potwierdzić, w jaki sposób doszło do sytuacji, że, w przypadku, gdyby faktycznie pomysłodawcą i inicjatorem realizacji pierwszego etapu prac badawczo-rozwojowych był Prezes Zarządu Spółki [...] – Pan L. B., spółka [...] przekazywała zlecenia wykonywania prac badawczo-rozwojowych nowych środków ochrony roślin, w których zawarto już konkretne nazwy danego nowego środka ochrony roślin mającego być przedmiotem prac jak i jego skonkretyzowaną formę użytkową, będącą ostateczną formulacją w jakiej sprzedawany był ten nowy środek ochrony roślin." Twierdzenia powyższe pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. W piśmie Strony z dnia [...] czerwca 2021r. (k. 8641-8656, tom 22/25 akt admin.) wskazano: "prace nad nowym [...] rozpoczynały się od pomysłu. W większości przypadków Prezes Zarządu Spółki pan L. B. wskazywał substancję lub substancje czynne, koncentrację oraz typ planowanej nowej formulacji (m.in. zawiesina, koncentrat, granule). Zdarzało się również, że pomysły przedstawiali inni pracownicy (np. M. B.)." Do pisma załączono szereg e-maili wysyłanych pomiędzy pracownikami Spółki (T. P., K. C., P. P.), prezesem ([...]) a podmiotami którym zlecano przeprowadzenie niektórych badań ([...]). Analiza treści przedłożonych wiadomości np. e-mail od M. B. do L. B. z [...] lutego 2018r. (k.8635, tom 22/25 akt admin.), od J. Ś. do K. C. i L. B. i odpowiedź L. B. z dnia [...] kwietnia 2018r. (k.8620, tom 22/25 akt admin.) potwierdza wyjaśnienia Strony w zakresie roli Prezesa Spółki w procesie inicjowania prac nad [...]. Wskazać w tym miejscu należy, że w piśmie z dnia [...] marca 2024r. stanowiącym wypowiedzenie się Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego Spółka wyjaśniła także podnoszoną przez organ okoliczność, iż na zleceniach wystawianych przez [...] była już określona formulacja nowego [...] (symbole literowe). Skarżąca podała, iż korzystając ze specjalistycznej wiedzy swoich pracowników oraz doświadczenia Prezesa Zarządu analizowała zastosowanie różnych substancji czynnych a kiedy pojawiła się nowa koncepcja (sposób wykorzystania określonej substancji czynnej pozwalający na uzyskanie złożonego działania/wpływu na uprawy) i współpracujące ze Spółką laboratoria potwierdzały, iż jest możliwe stworzenie zaproponowanej przez Spółkę formulacji pracownicy informowali o tym [...] (wskazując zarówno substancję czynną jak i planowaną formulację) a [...] przesyłała zlecenie (k. 9961-9962 tom 25/25 akt admin.). W dalszej części pisma (pkt 25-29) Skarżąca wskazując na powiazania osobowe i biznesowe pomiędzy spółkami ([...] i [...] wyjaśniła również wpływ L. B. na kierunki działań podejmowanych przez [...]. Organ, którego stanowisko w tym zakresie, sprowadza się w sumie do stwierdzenia braku dokumentów potwierdzających, że pomysł na stworzenie nowego [...] powstawał wśród pracowników Skarżącej nie wyjaśnił jednak jak podmiot ([...]), który nie posiada kadry badawczej (okoliczność niekwestionowana) mógł we własnym zakresie określić formulację w jakiej miał być sprzedawany nowy środek ochrony roślin. Organ pominął też fakt, iż z treści "Zleceń" znajdujących się w materiale dowodowym jasno wynika, że z dniem [...].10.2016r. [...] zdecydowało się na przejęcie rozpoczętych prac badawczo-rozwojowych konkretnych nowych środków ochrony roślin (k. 8859-8866, tom 23/25 akt admin.). Okoliczność, że [...] rozpoczął nad nimi prace dużo wcześniej, wynika z zakresu wydatków i dat ich ponoszenia przez Skarżącą (rok 2013/2014,dokumenty przekazane przy pismach Spółki z [...] 2020r.). Na podstawie umowy z dnia [...].10.2016r. strony, tj. [...] (jako Zamawiający) zlecił [...] (jako Wykonawcy) kontynuację prac badawczo-rozwojowych, rozpoczętych przed zawarciem umowy z dnia [...].10.2016 r., w ramach zadania dotyczącego między innymi stworzenia nowego środka ochrony roślin o nazwie handlowej: [...];
Etap 1 dobór składników i formulacja
Na tym etapie podniesiono, iż substancja czynna będąca podstawą [...], a także zakres i typ formulacji (w tym: koncentracja substancji czynnej czy inne istotne parametry, jak przewidywana dawka, pożądany maksymalny koszt wsadu) wskazywane były przez pracowników Skarżącej. Natomiast opracowanie na podstawie tych wytycznych określonej szczegółowej receptury [...], do czego niezbędne jest odpowiednio wyposażone laboratorium, zlecane było do podmiotów zewnętrznych, jednak to Skarżąca decydowała o wyborze wykonawcy (podmiotu który będzie odpowiedni do realizacji zleconych prac) i pracownicy Spółki akceptowali wyniki formulacji jako wystarczające (tj. o decydowali o przejściu do kolejnego etapu bądź wykonaniu kolejnych badań). Okoliczności te znajdują potwierdzenie w treści korespondencji e-mailowej załączonej do pisma z dnia [...] czerwce 2021r. (k. 8619-8630 tom 22/25 akt admin.) a także w treści zeznań świadków Prezesa L. B. (k. 8659-8660 tom 22/25 akt admin.), M. B. (k.8695-8696, tom 22/25 akt admin.), P. P. (k.8693-8694, tom 22/25 akt admin.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołując treść zeznań świadków zacytowano je tylko częściowo, pomijając przy tym te fragmenty, które potwierdzały stanowisko Spółki. Przykładowo w odniesieniu do zeznań M. B. przywołano jedno zdanie z którego wynikało, że Skarżąca badania rejestracyjne musiała zlecać akredytowanym jednostkom a pominięto cały następny akapit w który świadek wyjaśniał swoje działania w zakresie prowadzonych badań rozwojowych i doświadczeń.
Etap 2 – weryfikacja skuteczności nowego [...]
Na tym etapie zlecano badania i ekspertyzy wyspecjalizowanym podmiotom zewnętrznym (np. badania toksykologiczne, badania na pozostałości [...] w konkretnych uprawach) a uzyskane wyniki badań i raporty analizowane były przez pracowników działu rejestracji środków ochrony roślin Spółki, którzy decydowali o dalszych działaniach. Zakres wykonywanych przez pracowników Spółki prac wynika m.in. z zakresu ich obowiązków szczegółowo przedstawionych w pkt. 9 pisma Strony z dnia [...] czerwca 2021r. (k.8645-8648, tom 22/25 akt admin.).
Etap 3 rejestracja [...]
Na etapie legalizacji nowego środka pracownicy Skarżącej sporządzali wniosek do [...] o wydanie zezwolenia na wprowadzenie środka do obrotu. Z punktu widzenia definicji prac badawczo-rozwojowych ten etap nie ma zasadniczego znaczenia dla oceny charakteru działań podejmowanych przez Stronę, pomimo to organ najwięcej miejsca poświęca właśnie czynnościom pracowników Skarżącej na tym etapie. Zgodzić się należy, ze Spółką, iż organ ignorując definicje prac badawczo rozwojowych, miesza prowadzenie tych prac z procesem uzyskania zezwolenia i bezpodstawnie utożsamia powstanie nowego [...] z jego rejestracją oraz nadaniem nazwy handlowej. Strona bowiem konsekwentnie wskazywała, że przedmiotem jej działalności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej było i jest opracowywanie nowych środków ochrony roślin, tj. opracowanie składu środków [...] o określonym (ustalonym przez pracowników Spółki i potwierdzonym stosownymi dokumentami) działaniu, a nie produkcja oraz wprowadzanie do obrotu gotowych towarów. Pozyskanie zezwolenia stanowi wymóg formalny, niezbędny dla podmiotu, który środek ochrony roślin chce wprowadzić do obrotu, dystrybuować. Rację ma Skarżącą, że fakt, iż dany podmiot posiada zezwolenie nie oznacza, że to właśnie ten podmiot opracował (w wyniku prac badawczo-rozwojowych) [...]. Należy mieć również na uwadze fakt, iż produkcja [...] stanowi późniejszy (odrębny) etap i nie ma związku z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przed opracowaniem [...], a tym samym - pozostaje bez wpływu na prawo Spółki do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej. Dla ceny czy Spółka prowadzi prace badawczo rozwojowe nie ma znaczenia, ani sprzedaż wyników tych prac do innego podmiotu, ani kto fizycznie realizuje produkcję, czy dystrybucję gotowych środków ochrony roślin. W konsekwencji, rozważania organu co do własności wyników prac badawczych i tego jaki podmiot wskazywany jest jako producent środka nie jest istotny dla sprawy. Nie mniej podkreślić należy, że odwołując się do treści umowy z dnia [...] października 2016r. organ skupił się na sformułowaniu: "wyniki tych prac wraz z dokumentacją stanowią własność Zamawiającego" pomijając kolejne akapity:
- "nabywane przez Zamawiającego od Wykonawcy wyniki tych prac badawczych i rozwojowych" punkt D preambuły umowy o współpracę z [...].10.2016r.,
- "Zamawiający zleca a Wykonawca przyjmuje do wykonania prace badawczo-rozwojowe) § 1 ust. 1 umowy,
- "W ramach wynagrodzenia, o którym mowa w § 5 ust. 1 powyżej, w zakresie, w jakim wyniki Prac stanowią utwory w rozumieniu przepisów z zakresu prawo autorskiego, z chwilą podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego Wykonawca przenosi na Zamawiającego, a Zamawiający skutecznie nabywa wszelkie majątkowe prawa autorskie do wyników Prac, a Zamawiający nabywa je, na wszelkich istniejących polach eksploatacji, w szczególności no następujących polach, dalej zwanymi P. E.) § 7 ust. 5 umowy.
Jak wynika z przytoczonych zapisów umowy, wyniki prac prowadzonych przez Spółkę były przenoszone na [...] dopiero z chwila podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, co oznacza, że do tego czasu jedynym dysponentem i właścicielem tych prac pozostawał [...]. Wobec powyższego twierdzenia organu, iż to [...] cd momentu zawarcia umowy było "właścicielem" procesu i wyników prac badawczo rozwojowych są całkowicie bezpodstawne. Wybiórcza analiza zebranego materiału dowodowego stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Biorąc zatem pod uwagę opisane powyżej etapy powstawania nowego [...] uznać należy, że każdy z etapów realizowanych w Spółce prac był wynikiem działania zespołu zasobów ludzkich, w tym podejmowania określonych decyzji, począwszy od samej idei produktu, jego formulacji, a kończąc na wykonaniu szeregu czynności mających na celu rejestrację [...]. Jak wynika z materiału dowodowego prace te obejmowały m.in. wskazanie substancji czynnej o określonym zastosowaniu i dostępnej (akceptowalnej) cenie, przeprowadzenie analizy rynku oraz oferty konkurencji, analiza a następnie wskazanie jakie badania należy przeprowadzić aby zweryfikować założone działanie środka ochrony roślin, wybór podmiotów zewnętrznych dla przeprowadzenia szczegółowych badań, analiza otrzymanych wyników, ocena konieczności przeprowadzenia kolejnych badań czy też podjęcie decyzji o zakończeniu procesu prac nad produktem i końcowo opracowanie dokumentacji niezbędnej do uzyskania zezwolenia na wyprowadzenie do obrotu [...]. W ocenie Sądu prace realizowane przez Spółkę były kluczowe dla stworzenia środków ochrony roślin, bez nich żaden nowy produkt by nie powstał. Podkreślić również należy, że badania wykonane przez podmioty zewnętrzne same w sobie nie powodowały powstania nowego środka ochrony roślin, były to jedynie cząstkowe badania i analizy, które następnie poddawane były ocenie pracowników Skarżącej. Zdaniem Sądu, opisane działania nie stanowią jedynie czynności administracyjnych ale w pełni wypełniają definicję prac badawczo - rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Odpowiadając na ocenę dokonaną przez organ podnieść należy, że innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy takich prac są realizowane przez różne, wyspecjalizowane w danych elementach podmioty. Wiele projektów badawczo-rozwojowych jest realizowanych na zasadzie współpracy, outsourcingu, kooperacji itp. Rzadkie w obecnych realiach wydaje się zjawisko, gdzie jeden podmiot byłby w stanie zgromadzić wszystkie potrzebne aktywa do przeprowadzenia takich prac od początku do końca, bez żadnego zewnętrznego wsparcia, co związane jest również z postępującym zjawiskiem specjalizacji przedsiębiorstw na rynku. Współczesna praktyka gospodarcza i rozwój coraz bardziej innowacyjnych i skomplikowanych produktów, procesów i usług, niejednokrotnie wymusza powierzanie części funkcji w łańcuchu kreacji wartości dodanej (w tym procesów rozwojowych) podmiotom trzecim (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1162/21). Wobec powyższego okoliczność, iż Skarżąca nie posiadała własnych laboratoriów a część badań zlecana była wyspecjalizowanym podmiotom nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że wykonywane przez Spółkę działania stanowiły prace badawczo-rozwojowe. Sąd nie miał wątpliwości, że organ, oceniając działalność Spółki, przyjął całkowicie błędne założenia, które stoją w sprzeczności z intencją ustawodawcy, który wprowadził ulgę B+R ze świadomością, że prace B+R nie muszą (a wręcz w obecnych realiach - nie mogą) być procesem prowadzonym w całości przez jeden podmiot, a wręcz przeciwnie - uznając podział prac nad innowacjami, w ramach współpracy wielu podmiotów, za naturalny element tego procesu. Zgadzając się z organem, że co do zasady przepisy dotyczące wszelkich ulg i preferencji podatkowych powinny być interpretowane ściśle, jednakże nie uzasadnia to kreowania dodatkowych przesłanek wykluczających ze skorzystania z ulgi. Dokonana w ten właśnie sposób wykładnia przepisów doprowadziła do sytuacji, że podatnik został pozbawiony możliwości skorzystania z ulgi, pomimo że spełnia ustawowe warunki (tzn. spełnia wszystkie elementy definicyjne działalności badawczo-rozwojowej zawarte w ustawie). Sąd w obecnym składzie stoi na stanowisku, że działania wykonywane przez Skarżącą związane z opracowaniem, tworzeniem i wdrożeniem nowych [...] stanowią element działalności badawczo – rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., w związku z czym uprawniają podatnika, które je wykonuje do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, o których mowa w art. 18 d u.p.d.o.p. na zasadach określonych w art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.
Końcowo już ustosunkowując się do kwestii wydanych dla Strony interpretacji indywidualnych a w szczególności interpretacji [...] marca 2017r. Nr [...] (k. 8464-8470, tom 22/25 akt admin.) podnieść należy, że opisu stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku odpowiada opisowi prac przedstawionych przez Stronę w toku postępowania podatkowego. Zebrany i przedłożony Sądowi materiał dowodowy okoliczności te potwierdza. Twierdzenie organu, że ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny nie odpowiada opisowi we wniosku o udzielenie interpretacji wynika z niepełnej, selektywnej pomijającej szereg dowodów oceny zebranego materiału dowodowego.
Z przyczyn opisanych powyżej Sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191 O.p. w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenia sprawiły, że zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom z art. 210 § 4 O.p. Natomiast naruszenie art. 4a pkt. 26-28 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację definicji działalności badawczo-rozwojowej oraz brak rozpatrzenia i kompleksowej oceny całego zebranego materiału dowodowego doprowadziły również do naruszenia art. 18d u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że nie ma on w sprawie zastosowania oraz art. 193 O.p. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę będzie związany poglądem prawnym wyrażonym przez Sąd co do charakteru prac wykonywanych przez Skarżącą w ramach realizacji umowy łączącej ją ze spółką [...].
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a, oraz § 2 ust. 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r. poz. 1687) .