I SA/Bd 348/23

I SA/Bd 348/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2023-10-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-07-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /sprawozdawca/
Joanna Ziołek
Tomasz Wójcik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 133 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2023 r. nr 0401-IOV1.4103.8.2023 w przedmiocie odmowy uznania jako strony oraz doręczenia decyzji oddala skargę
Uzasadnienie
P. z [...] sierpnia 2017 r. R. S. (Skarżący) wniósł o doręczenie jako stronie, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] stycznia 2017 r. wydanej dla [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna w upadłości, doręczonej Syndykowi masy upadłości.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., pismem z [...] września 2017 r. poinformował Skarżącego, że nie był i nie jest on stroną postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] stycznia 2017 r. i w związku z tym nie jest możliwe doręczenie mu tej decyzji.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, pismem z [...] grudnia 2017 r., uzupełnionym pismem z [...] lutego 2018 r., Skarżący wniósł odwołanie "od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., z dnia [...] września 2017 r., nr [...] (doręczonej w dniu [...] grudnia 2017 r.) o odmowie uznania Pana R. S. jako Strony oraz odmowy doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2017 r., Nr [...]".
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że udzielona
w zaskarżonym piśmie informacja nie rozstrzyga o istocie sprawy, nie jest decyzją administracyjną oraz nie przysługuje od niej odwołanie i w konsekwencji postanowieniem z [...] marca 2018 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania.
Pismem z [...] kwietnia 2018 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie, która została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 390/18.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 7/19 uchylił w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Bydgoszczy oraz zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania z [...] grudnia 2017 r., uzupełnionego pismem z [...] lutego 2018 r. oraz
powołując się na ww. wyrok NSA z 21 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 7/19, decyzją
z [...] listopada 2022 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawarte w piśmie
z [...] września 2017 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z [...] marca 2023 r. odmówił uznania Skarżącego jako stronę oraz doręczenia decyzji z [...] stycznia 2017 r.
Pismem z [...] marca 2023 r. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji. W ocenie Skarżącego, z dniem [...] lipca 2017 r., zgodnie z art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", ukonstytuował się jego status jako strony w postępowaniu podatkowym z tytułu rozliczenia VAT za miesiąc wrzesień 2013 r. prowadzonym wobec [...] Sp. z o.o. Sp. j., której był wspólnikiem w miesiącu wrześniu 2013 r. Nastąpiło to, zdaniem Skarżącego, poprzez sporządzenie [...] lipca 2017 r. aktu oskarżenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., który w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013 r., dotyczącego [...] Sp. z o.o. Sp. j., jest zarówno finansowym organem postępowania przygotowawczego jak i organem podatkowym. Skarżący podał, że Sąd Rejonowy
w G. przy piśmie z [...] sierpnia 2017 r. przesłał akt oskarżenia dotyczący jego osoby, natomiast z materiałem zgromadzonym w sprawie dotyczącej odpowiedzialności karnej skarbowej Skarżącego zapoznał się [...] sierpnia 2017 r. Dodatkowo wskazał na brak udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Podniósł, że przedmiotowa decyzja została zaadresowana i najprawdopodobniej doręczona Syndykowi masy upadłości, a z informacji zawartej w piśmie z [...] kwietnia 2017 r. będącym uzasadnieniem do postanowienia w sprawie przedstawienia zarzutów z [...] marca 2017r. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie do zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, jak również, że we wskazanym terminie nie skorzystano z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji oraz że nie wniesiono żadnych wyjaśnień i uwag, ponadto od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie.
Decyzją z dnia [...] maja 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że istota sporu w sprawie dotyczy legitymacji procesowej Skarżącego jako byłego wspólnika Spółki jawnej w upadłości do występowania w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tej Spółki.
Organ podał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, [...] Sp. z o.o. Sp. j. (KRS [...]) jest następcą prawnym kolejno "[...] Sp. j., "[...] Sp. j., [...] Sp. j., a Skarżący był wspólnikiem "[...] Sp. j.
w okresie od [...] marca 2012 r. do [...] maja 2015 r. (daty dokonania wpisu w KRS odpowiednio: [...] kwietnia 2012 r. i [...] lipca 2015 r.). Z treści informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców wynika, że Sąd Rejonowy w T.
V Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego [...] października 2016 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość [...] Sp. z o.o. Sp. j. w G. oraz wyznaczył Syndyka masy upadłości w osobie S. Z..
Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. skierowana do ww. Spółki została wydana [...] stycznia 2017 r.
Organ wyjaśnił, że w prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne
i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego.
W orzecznictwie sądowo-administracyjnym dominuje pogląd, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym.
Bezzasadnie więc zdaniem organu, Skarżący kwestionuje odmowę spełnienia żądania wyrażonego we wniosku z [...] sierpnia 2017 r. Bowiem z faktu, że w powoływanym
w odwołaniu art. 133 § 1 O.p., do kategorii stron postępowania podatkowego zaliczono także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117c O.p. - nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy.
Organ podkreślił, że w obowiązującym stanie prawnym istnieje unormowana odrębność skutków prawnych wynikających z decyzji podatkowych dotyczących samej Spółki, od skutków podatkowych dotyczących ustawowej odpowiedzialności jej wspólników za zaległości podatkowe podatnika (Spółki). Bezsprzecznie bowiem wspólnik Spółki (zarówno aktualny jak i były) jako osoba trzecia ma legitymację materialnoprawną do bycia stroną - ale tylko i wyłącznie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o jego ustawowej odpowiedzialności podatkowej.
Natomiast za nabyciem statusu strony nie może przemawiać najbardziej nawet uzasadniony interes faktyczny, jeśli nie znajduje on konkretyzacji w przepisach prawa, które pozwoliłyby danej osobie wziąć udział w postępowaniu dotyczącym praw
i obowiązków innego podmiotu.
W związku z powyższym, za bezpodstawne uznał organ odwoławczy procesowe roszczenia Skarżącego oparte na argumentacji o potencjalnym znaczeniu faktu sporządzenia aktu oskarżenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. opartego na decyzji podatkowej wydanej na rzecz [...] Sp. z o.o. Sp. j. w przedmiocie rozliczenia VAT za miesiąc wrzesień 2013 r., z którego wywodzi prawo do statusu strony w postępowaniu podatkowym w sprawie wymiarowej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe, to dwa odrębne postępowania. Należy mieć na uwadze, że w postępowaniu karnym skarbowym nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, a przepisy kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest Spółka, natomiast na podstawie przepisów karnych skarbowych co do zasady zawsze będzie odpowiadała dana osoba fizyczna (sprawca czynu zabronionego), a nie podmiot zbiorowy, tj. Spółka.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił również, iż fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. był organem podatkowym pierwszej instancji zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki i jednocześnie jest finansowym organem postępowania przygotowawczego zgodnie z art. 53 § 37 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm.), który sporządził akt oskarżenia dotyczący osoby skarżącego, jednak w żadnym razie nie wpływa to na uzyskanie przez niego statusu strony w ww. postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Spółki. Tożsamość organu prowadzącego postępowanie nie oznacza bowiem tożsamości prowadzonych przez ten organ postępowań.
W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w B., nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa prezentowane przez Skarżącego stanowisko, że sporządzenie wobec niego aktu oskarżenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. spowodowało uzyskanie przez niego statusu strony w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec [...] Sp. z o.o. Sp. j. w upadłości.
Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że jak trafnie wskazał organ pierwszej instancji, konsekwencją ogłoszenia upadłości jest utrata przez upadłego legitymacji do udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do treści art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm.) z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim. Z kolei zgodnie z art. 144 ust. 1 ww. ustawy, po ogłoszeniu upadłości, postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Przepis art. 144 ustawy - Prawo upadłościowe jest przepisem szczególnym mającym wprost zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, a legitymację syndyka określa się jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego, który to będąc stroną
w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania
w tych postępowaniach.
W ocenie organu, powyższe dowodzi, że wyłącznie syndyk ma legitymację procesową do udziału w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Utrata przez upadłego prawa zarządu masą upadłości jest tożsama z utratą przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony postępowania podatkowego.
W przedmiotowej sprawie decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. mogła zostać skierowana jedynie do Syndyka Masy Upadłości [...] Sp. z o.o. Sp. j. w upadłości. Z dniem ogłoszenia upadłości Spółka utraciła legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości. Legitymację tę nabył natomiast Syndyk masy upadłości jako strona w znaczeniu formalnym toczącego się postępowania podatkowego. Zatem to Syndykowi masy upadłości - w osobie S. Z. została doręczona decyzja.
Podnosząc natomiast zarzut braku udziału samego podatnika, tj. [...] Sp. z o.o. Sp. j. w postępowaniu podatkowym, Skarżący kwestionuje w zasadzie sposób prowadzenia postępowania upadłościowego przez Syndyka. W związku
z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że kwestia prawidłowości działania syndyka nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, natomiast odpowiedzialność cywilnoprawna syndyka za wyrządzoną szkodę wynika z art. 160 ust. 3 ustawy - Prawo upadłościowe, zgodnie z którym syndyk odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków.
Organ podkreślił, że zarówno w dacie ogłoszenia upadłości [...] Sp.
z o.o. Sp. j., tj. [...] października 2016 r., jak i w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. decyzji, tj. [...] stycznia 2017 r., Skarżący nie był już wspólnikiem, a zatem osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki. W związku z tym zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił doręczenia Skarżącemu jako stronie ww. decyzji.
W skardze do tut. Sądu, Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego Pełnomocnika zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 133 § 1 i 2 O.p. poprzez nieuznanie go za stronę w toczącym się postępowaniu w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] stycznia 2017 r. W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Dodatkowo podniósł, że przyjęte przez organy podatkowe stanowisko w zakresie uprawnień Skarżącego jako strony postępowania nie daje pogodzić się ze standardami demokratycznego państwa prawnego, gdyż niezasadnie doprowadzają do orzekania w efekcie o sytuacji prawnej takiego obywatela na jego szkodę w imieniu Państwa i w autorytecie Państwa. Skarżący podkreślił, że
w ewentualnym postępowaniu w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie przewiduje się żadnych uprawnień dla takiej osoby w zakresie wzruszenia orzeczenia będącego podstawą wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ta sytuacja prowadzi do konstatacji, że najbardziej wadliwe orzeczenie
w zakresie zobowiązania podatkowego np. spółki osobowej, choćby z definicji absurdalne będzie w imię prawa podstawą do prowadzenia i w efekcie orzeczenia
o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania, które nigdy tak naprawdę nie powstały.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Skarga jest bezzasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2095, dalej jako p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że sprawa wcześniej była poddana kontroli WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 390/18, który został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 7/19, jak również uchylono wydane poprzednio postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w B. z dnia [...] marca 2018 r. We wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że: "jako nieprawidłowe należy ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji, uznające, że pismo NUS z dnia [...] września 2017 r. nie mogło stanowić decyzji z uwagi na brak elementu w postaci rozstrzygnięcia. W konsekwencji powyższego nieprawidłowe było także uznanie w zaskarżonym postanowieniu DIAS
z dnia [...] marca 2018 r. odwołania za niedopuszczalne na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśniono powyżej stanowisko organu oraz Sądu pierwszej instancji o zaistnieniu przesłanki niedopuszczalności odwołania z przyczyny przedmiotowej nie miało miejsca. (...). Ponownie rozpoznając sprawę DIAS dostosuje się do wyżej wyrażonej oceny prawnej i wypowie się w kwestii prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji co do odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącego o doręczenie decyzji NUS z dnia [...] stycznia 2017 r."
Stosownie do art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy. Zatem dokonując ponownie oceny sprawy, organ podatkowy jak również tut. Sąd są związani oceną prawną zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku.
Mając powyższe na uwadze należy uznać, że Dyrektor IAS wykonał zalecenia
i wskazania zawarte w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając odwołanie Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji. W wyniku tego uchylił poprzednie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na skutek tego, organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę wydając decyzję z dnia [...] marca 2023 r., która na skutek wniesionego odwołania została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją. Zaznaczyć należy, że w wyroku z dnia 21 lipca 2022 r. sygn. akt I FSK 7/19, NSA za przedwczesne uznał "rozpoznanie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 133 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie Skarżącego jako strony w postępowaniu
w zakresie wymiaru podatku od towarów usług zakończonego decyzją NUS z dnia
[...] stycznia 2017 r."
Zatem zagadnienie to podlega ocenie obecnie. W tym kontekście organ stoi na stanowisku, że Skarżący nie posiada statusu strony w postępowaniu podatkowym,
a zatem brak jest podstaw do doręczenia mu decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. wydanej dla [...] Sp. z o.o. Sp. j. w upadłości. Z kolei przeciwny pogląd prezentuje Skarżący powołując się na okoliczność przesłania przez Sąd Rejonowy
w G. przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2017 r. aktu oskarżenia dotyczącego jego osoby, sporządzonego [...] lipca 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego
w G..
Zatem spór sprowadza się do zagadnienia, czy Skarżącemu przysługuje status strony
w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec [...] sp. z o.o. zakończonym decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów
i usług.
Jak wynika z ustaleń organu, [...] Sp. z o.o. Sp. j. (KRS [...]) jest następcą prawnym kolejno "[...] Sp. j., "[...]"
[...] Sp. j., [...] Sp. j., a Skarżący był wspólnikiem "[...] Sp. j. w okresie od [...] marca 2012 r. do [...] maja 2015 r. (daty dokonania wpisu w KRS odpowiednio: [...] kwietnia 2012 r. i [...] lipca 2015 r.). Z treści informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców wynika, że Sąd Rejonowy w T. V Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego
[...] października 2016 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna w G. oraz wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie S. Z.. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. skierowana do ww. Spółki nr [...] została wydana [...] stycznia 2017 r. Ww. decyzja w przedmiocie podatku od towarów
i usług za wrzesień 2013 r. została skierowana do Syndyka Masy Upadłości [...] Sp. z o.o. Sp. j. w upadłości. Syndykowi masy upadłości - w osobie S. Z. została doręczona ta decyzja.
Podnieść należy, że pojęcie strony, a więc podmiotu, któremu w postępowaniu podatkowym przysługuje szczególna pozycja procesowa i związana z tym ochrona, zostało zdefiniowane w art. 133 § 1 O.p., zgodnie z którym stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117a, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Przepis ten w pierwszej części wymienia w sposób ogólny kategorie podmiotów, które mogą posiadać przymiot strony w postępowaniu podatkowym i są to: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny oraz osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117a. Sama przynależność podmiotu do jednej z wymienionych powyżej kategorii nie jest jednak wystarczająca do przyznania danemu podmiotowi statusu strony w konkretnym postępowaniu podatkowym, konieczne jest bowiem jeszcze stwierdzenie, że podmiot, który mieści się w wymienionej powyżej kategorii, posiada swój interes prawny.
Instytucja strony postępowania podatkowego została zatem oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten właśnie podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Z treści przytoczonego powyżej art. 133 O.p. można wywieść, że interesem prawnym jest interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo, który wynikać musi z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Musi on przy tym bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej danego podmiotu. Stroną jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym. Stronami postępowania podatkowego są zatem osoby, na które został nałożony obowiązek podatkowy jak i podmioty, których związek z postępowaniem opiera się
o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego.
Dla oceny, czy dany pomiot jest stroną postępowania podatkowego, każdorazowo niezbędne jest wykazanie, że w konkretnym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Jak zauważa się w orzecznictwie sądowym, odwołanie do tego kryterium stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022 r., poz. 2000; aktualna publ. Dz. U. z 2023 r. poz. 775) ze zm.), tym samym poglądy dotyczące interesu prawnego, wyrażone na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1635/06 - opubl. jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu
w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych (vide: J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 7 uzupełnione i rozszerzone, Warszawa 2005, s. 224 i n.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.01.1995 r., sygn. akt I SA 1326/93 z komentarzem
J. Lipowicz i A. Agopszowicza, "Glosa" 1996/1/5). Należy podkreślić, że interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania, ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy. Można ująć go też jako potrzebę ochrony sfery prawnej obywatela wyznaczającą zakres jego działań lub subiektywnie odczuwaną potrzebę utrzymania istniejącego, lub spowodowania takiego stanu rzeczy, jaki dany podmiot uważa za korzystny, przy czym korzyść ta musi mieć swoje źródło w prawie (vide:
J. Klimkowicz, Interwencja uboczna według k.p.c., Warszawa 1972, s.50).
Natomiast interes faktyczny, to interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo (vide: W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2000, s. 126). Precyzując pojęcie interesu faktycznego, wskazano w orzecznictwie, że jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan,
w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.02.1984 r., sygn. akt I SA 1748/83, opubl. w E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego
w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 109).
Stroną danego postępowania podatkowego jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2030/19).
Sąd zauważa, że w prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.11.2004 r., sygn. akt I FSK 1269/04).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje zatem pogląd, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa
w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji
w postępowaniu podatkowym.
Sąd w tut. składzie podziela ww. poglądy.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podać należy, że
w rozpatrywanej sprawie decyzja z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. mogła zostać skierowana jedynie do Syndyka
i jemu doręczona, a nie Skarżącemu. Rację ma organ wskazując, że na podstawie art. 75 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości
i rozporządzania nim. Ponadto stosownie do art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego, po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Trafnie Dyrektor IAS zinterpretował przepis art. 144 Prawo upadłościowe wyjaśniając, że jest on przepisem szczególnym mającym wprost zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, a legitymację syndyka określa się jako tzw. legitymację formalną lub jako podstawienie (substytucja) procesowe. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu, natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego (stosownie do art. 160 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe), który to będąc stroną w znaczeniu materialnym, pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach (por. wyrok WSA w Opolu z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 61/22, wyrok NSA z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/14).
Powyższe dowodzi, że wyłącznie Syndyk ma legitymację procesową do udziału
w toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. Utrata przez upadłego prawa zarządu masą upadłości jest tożsama z utratą przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony postępowania podatkowego.
W związku z tym stwierdzić należy, że zasadnie organ podatkowy odmówił uznania Skarżącego jako byłego wspólnika za stronę postępowania podatkowego
w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. i doręczenia jemu tej decyzji, która została skierowana do Syndyka Masy Upadłości [...] Sp. z o.o. Sp. j. w upadłości.
Skarżący nie był bowiem stroną postępowania toczącego się wobec tej Spółki
w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. i w konsekwencji nie mógł być uznany za stronę postępowania podatkowego dotyczącego tej decyzji. W tej kwestii organ odwoławczy zasadnie wywiódł, że stroną postępowania wymiarowego był Syndyk. Podatnikiem podatku od towarów i usług była Spółka i z tego tytułu ciążyły na niej określone przepisami prawa obowiązki i uprawnienia. Oznacza to, że Skarżący, jako były wspólnik Spółki, nie jest stroną postępowania w sprawie określenia/rozliczenia podatku od towarów i usług także po ogłoszeniu jej upadłości. Nie stał się on bowiem następcą prawnym Spółki, nie przejął praw i obowiązków Spółki z mocy ustawy ani nie wstąpił w miejsce Spółki.
Wskazać należy, że z faktu, iż w art. 133 § 1 O.p. do kategorii stron postępowania podatkowego zaliczono także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy. Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 24.05.2005 r., sygn. akt FSK 2364/04 oraz z 28.05.2009 r., sygn. akt I FSK 392/08). Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok NSA z 03.02.2006r., sygn. akt I FSK 504/05). Interes prawny nie może być bowiem utożsamiany z interesem faktycznym, który oznacza, że określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków.
Jak słusznie zauważył WSA w Gdańsku w wyroku z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt
I SA/Gd 2030/19, przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni, a taka sytuacja, w ocenie Sądu, jest niedopuszczalna.
Interes Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie znajduje oparcia w przepisach regulujących odpowiedzialność osób trzecich. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem, aby miały one interes prawny w kwestionowaniu rozstrzygnięcia skierowanego do Spółki.
Posiadającą interes prawny będzie każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio decyzja kończąca dane postępowanie. Jeżeli jednak decyzja taka jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami danego podmiotu, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p., w postępowaniu podatkowym
i otrzymania decyzji.
To, że osoba trzecia nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym wynika z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest ipso iure zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty
w podatkach. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. Interes prawny osoby trzeciej polega bowiem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika.
W wyroku z dnia 25.05.2016 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1448/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "specyfiką postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników jest jego dwufazowość. W pierwszej kolejności bowiem toczy się postępowanie
w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika (za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 115 § 4 O.p.). W drugim etapie toczy się postępowanie w zakresie określenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W powyższych postępowaniach różne podmioty mają status strony. Inne są również przesłanki orzekania. Ustawodawca jednoznacznie określił, że osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika, nie mają interesu prawnego
w rozumieniu art. 133 O.p. Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości. Może to wywoływać pewne wątpliwości
w zakresie konstytucyjności tych regulacji, zwłaszcza jeśli chodzi o odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych. Zagadnienie to było jednak już przedmiotem kontroli konstytucyjności w aspekcie regulacji prawnych uniemożliwiających byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wzięcie udziału
w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki. Wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r., SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70), Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W konsekwencji zasadnie organ stwierdził, że Skarżący jako były wspólnik nie posiada statusu strony w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji
z dnia [...] stycznia 2017 r. skierowanej do Syndyka Masy Upadłości [...] Sp. z o.o. Sp. j. w upadłości i tym samym organ nie miał obowiązku doręczenia mu tej decyzji. Oceny tej nie zmienia kwestia ewentualnej odpowiedzialności karnej osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe, bowiem to nie przepisy karne regulują zagadnienie posiadania statusu strony w postępowaniu podatkowym.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.