I SA/Bd 345/13

I SA/Bd 345/13 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2013-07-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2013-05-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Mirella Łent /sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 3393/13 - Postanowienie NSA z 2014-11-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił R.P. (skarżącemu) w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok
w kwocie 61.762 zł. Podstawą wydania decyzji było przede wszystkim stwierdzenie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej łącznie
o kwotę 316.830,00 zł, w wyniku ujęcia w nich wydatków dotyczących zakupów paliwa, na podstawie faktur VAT wystawionych przez "W." sp. z o.o., P.H.U. A. K., F.H.U. J.Ż., E.sp. z o.o. W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez wymienione firmy zawierały niewiarygodne dane, a treść faktur nie obrazowała faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zatem w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 roku, poz. 361, w brzmieniu obowiązującym w roku 2007), wydatki z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie,
w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na paliwo w wysokości 316.830,00 zł oraz orzeczenie co do istoty sprawy albo o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania w tej części. Dodatkowo skarżący wniósł
o przeprowadzenie dowodu na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu pojazdów eksploatowanych w działalności gospodarczej na podstawie kart drogowych przedkładanych w toku postępowania oraz notatek kierowców o trasach i przejechanych kilometrach. W przypadku nieuwzględnienia wydatków na paliwo, strona wniosła
o przeprowadzenie w oparciu o przepis art 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa
i art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oszacowania dochodu
z działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych.
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Stwierdził, że organ
I instancji zasadnie ocenił, iż faktury sprzedaży, na których jako wystawcy widnieją wskazane firmy, nie dokumentują, ani nie potwierdzają wymienionych w nich czynności, które nie zaistniały pomiędzy wskazanymi firmami, a firmą odbiorcy. Przedmiotowe faktury miały na celu umożliwienie odbiorcy obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Organ podał, że w trakcie postępowania wykorzystano materiał, który wpłynął od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., a został zgromadzony
w związku z przeprowadzonym postępowaniem w stosunku do "W." sp. z o.o. oraz otrzymany od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie postępowania przeprowadzonego
w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowym A. K..
Organ odwoławczy wskazał na przyczyny uznania spółki z o.o. "W." za podmiot nieistniejący. Okoliczność fikcyjności istnienia spółki "W." potwierdzają w szczególności ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w postępowaniu przeprowadzonym w stosunku do spółki "W.", które znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej dla tej spółki w dniu [...]
Wskazano, że pod adresem rejestracyjnym spółki, przy ul. W.
w G. znajduje się mieszkanie prywatne. Również adres oddziału spółki mieszczącego się rzekomo w M.przy ul. S. w rzeczywistości nie istnieje. Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W." sp. z o.o. posłużyło właścicielowi do firmowania jego osobistej działalności polegającej na wystawianiu faktur (tzw. "sprzedaży faktur") za tzw. "wykonanie usług lub sprzedaż towarów", w tym także na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Spółka od
1999 r. nie składała żadnych deklaracji za wyjątkiem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, nie prowadziła ksiąg rachunkowych oraz jakichkolwiek urządzeń księgowych. Prezes zarządu spółki – M.G. choć zeznał, iż zatrudniał pracowników, to nie podał ich nazwisk i adresów zamieszkania. Spółka nie sporządzała również bilansu, nie składała sprawozdań finansowych do sądu rejonowego, nie posiadała wpisanego przedmiotu działalności, ani odpowiedniej wysokości kapitału zakładowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki "W." był M. G., który w 1999 r. kupił udziały tej spółki, ale nie uczynił nic, aby spółka mogła funkcjonować w określonych ramach prawnych, nie można uznać tej firmy za podmiot działający na rynku gospodarczym.
Odnosząc się do zarzutów, dotyczących transakcji ze spółką "W." przedstawionych w odwołaniu organ nie zgodził się z twierdzeniem, że podatnik nie wiedział, ani nie mógł się dowiedzieć o nielegalnych działaniach jego kontrahenta, pomimo dochowania należytej staranności. Wskazano, że wprawdzie na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależnione od działania w dobrej wierze jednak zdaniem organu podatnik miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Świadczy o tym sposób przeprowadzenia transakcji zakupu paliwa z podmiotem, którego strona nie zna - paliwo "kupowano" bezpośrednio z cysterny przyjeżdżającej do bazy podatnika z oddalonych o kilkaset kilometrów M. lub G. W ocenie organu już sam fakt nabywania paliwa, będącego towarem koncesjonowanym, od nieznanego kontrahenta, wprost z cysterny
i zapłata gotówką do rąk nieznanych kierowców kilku tysięcy złotych, bez podpisanej umowy, ani wiedzy na temat firmy jest wysoce ryzykowny.
Odnosząc się do transakcji z Przedsiębiorstwem Handlowo Usługowym A. K. organ odwoławczy podał, że postępowania podatkowe prowadzone w odniesieniu do tego podmiotu wykazały, iż wystawiał na zamówienie tzw. "puste faktury", które nabywcom tych faktur miały służyć do obniżenia podatku należnego oraz powiększenia kosztów prowadzonej działalności. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A. K. prowadząc działalność w zakresie obrotu paliwami ciekłymi nie posiadał koncesji na prowadzenie tego typu działalności. Podmiot ten nie posiadał z legalnego źródła paliwa i tym samym nie mógł dokonywać jego sprzedaży.
Ponadto, w odniesieniu do działalności prowadzonej przez A. K. ustalono, iż w analizowanym okresie wystawiał on na potrzeby wielu podmiotów gospodarczych tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa, były wystawiane na zamówienie, w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.
W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego A. K. nie prowadził rzetelnej działalności polegającej na sprzedaży oleju napędowego. Produkował puste faktury, które nie miały pokrycia w towarze. Czynności tych dokonywał na potrzeby podmiotów gospodarczych (w tym firmy skarżącego). Organ powołał się ponadto na wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 27 września 2011 r., skazujący A. K. za przestępstwa skarbowe m.in. dotyczące roku 2007.
Organ nie zgodził się z zawartym w odwołaniu twierdzeniem, że skarżący sprawdzał rzetelnie wiarygodność kontrahenta i nie mógł wiedzieć o nielegalnych jego działaniach, pomimo dochowania należytej staranności. Z wyjaśnień zawartych w odwołaniu wynika wprawdzie, że kontrahent przedłożył stronie różne dokumenty rejestracyjne - REGON, NIP, zaświadczenie o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto składał on deklaracje VAT - 7 od kwietnia do czerwca 2008 roku, złożył zeznanie roczne za 2008 rok PIT-36L, a dopiero od czerwca 2010 roku przesłał być czynnym podatnikiem VAT. W tym kontekście organ wskazał jednak na zeznania skarżącego, który stwierdził "mnie interesowała tylko dostawa paliwa, faktura i zapłata". Dyrektor wskazał ponadto, że podatnik nie sprawdził czy kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami. Jednocześnie A. K., ani dostawcy których on wskazał nie posiadali odpowiednich pojazdów do przewozu paliw płynnych.
Organ za niezasadną uznał przedstawioną w odwołaniu argumentację dotyczącą transakcji z Firmą Handlowo-Usługową "J." J.Ż., według której pomimo, iż czynności nie zostały dokonane w ramach tej firmy, to z zeznań wynika, że w imieniu J. Ż.transakcji dokonywały inne podszywające się pod niego podmioty (firmanctwo). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jedną z przesłanek, świadczących
o firmanctwie jest zgoda firmującego na użycie nazwiska, firmy lub nazwy.
W przedmiotowej sprawie zjawisko firmanctwa nie wystąpiło, gdyż zgodnie
z zeznaniami J. Ż. nie miał żadnej wiedzy na temat rzekomego handlu paliwem,
a już tym bardziej na temat wystawionych w jego imieniu faktur sprzedaży paliwa.
W toku postępowania podatkowego ustalono, że nie współdziałał on w takim procederze ani nie był zainteresowany zatajeniem faktu działania przez osobę podstawioną. Powyższe potwierdza zdaniem organu, że sprzedaż paliwa w ramach firmy J. Ż. nie miała miejsca, a okoliczności wpłat i wypłat gotówki wskazane przez niego wskazują na proceder wystawiania pustych faktur przez inne podmioty.
W ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw do przyjęcia, że wystawione rzekomo przez firmę J. Ż. faktury potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. J. Ż. nie mógł dokonać sprzedaży oleju napędowego, co bezsprzecznie potwierdzają zeznania skarżącego oraz kierowców zatrudnionych w jego firmie.
W związku z powyższym kwota 120.360,00 zł nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż faktury na których jako wystawca widnieje J. Ż. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym.
Odnosząc się do kwestii fikcyjności transakcji przeprowadzonych ze spółką "E." Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia okoliczności tych transakcji. W trakcie prowadzonego postępowania organ wykazał, że:
* spółka nie podejmuje korespondencji ani pod adresem wskazanym w KRS, na fakturach oraz w bazie organu, ani pod adresem zgłoszonym do protokołów
o stanie majątkowym,
* od 1 stycznia 2005 r. spółka nie posiada siedziby, miejsca prowadzenia działalności,
* w aktach rejestracyjnych spółki brak jest koncesji na obrót paliwami,
* wszystkie (po 2005 r.) próby podjęcia kontroli w spółce okazały się bezskuteczne,
* zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu – P.K. do protokołu kontroli - spółka nigdy nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw płynnych, tj. cystern, stacji paliw ani żadnych innych środków trwałych,
* na fakturach oraz dowodach wpłaty znajduje się podpis i pieczątka prezesa zarządu Z. Z. - tymczasem osoba o takim nazwisku nie figuruje w żadnym z dwóch dokonanych wpisów w KRS, zgodnie z którymi prezesem zarządu był P. K., który ujawnił się również jako prezes spółki w trakcie kontroli.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej liczne czynności sprawdzające i wyjaśniające przeprowadzone zarówno przez organ podatkowy I instancji, jak i Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. oraz pozyskane dowody dowodzą, że spółka "E." nie dysponowała żadnymi możliwościami dostarczania jakiegokolwiek towaru, a tym bardziej dostawy tak specyficznego towaru jakim jest paliwo.
W ocenie organu odwoławczego zeznania świadków wbrew twierdzeniom strony nie potwierdzają, że dostawy od firm "W.", P.H.U. A. K., F.H.U. J.Ż. i "E." miały miejsce. Konkludując organ stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza, iż R.P. nie nabył oleju napędowego na podstawie faktur, na których jako sprzedawcy widnieją ww. podmioty.
Odnosząc się wniosku dowodowego na okoliczność ustalenia rzeczywistego przebiegu pojazdów eksploatowanych w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej na podstawie kart drogowych oraz notatek kierowców o trasach i przejechanych kilometrach organ wskazał, iż o posiadaniu takich notatek w toku kontroli oraz prowadzonego postępowania podatnik nie wspomniał. W trakcie przesłuchania w dniu 23 lutego 2012 roku zeznał: "Nie dokonywałem obliczeń zużycia paliwa dla posiadanych pojazdów". Zapytany czy dokonywał analizy zużycia oleju napędowego
w stosunku do wielkości osiągniętego obrotu odpowiedział: "Nie, takiej analizy nie dokonywałem". W konsekwencji zdaniem Dyrektora przedstawiony argument pozostaje w sprzeczności z informacjami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania. Organ wyjaśnił przy tym, że nie podważa samego faktu zakupu i posiadania przez podatnika paliwa, które wykorzystywane było w działalności, tylko stoi na stanowisku, iż okoliczność zużycia paliwa w celu napędu środka transportu nie przesądza o tym, iż paliwo pochodziło od kontrahenta wymienionego na fakturach, ani nawet o tym, iż zostało nabyte odpłatnie.
Za chybiony uznał organ zarzut naruszenia przez organ pierwszoinstancyjny przepisu art. 24b oraz art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podał, że literalne brzmienie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę można wykazać, posługując się jednocześnie i danymi z zakwestionowanych ksiąg podatkowych, i uzupełniającymi je innymi danymi. Dlatego w opinii organu odwoławczego możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania
z uwzględnieniem niekwestionowanych zapisów w podatkowej księdze przychodów
i rozchodów, wyklucza oszacowanie podstawy opodatkowania.
Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej R. P. złożył skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie :
- art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa od Towarzystwa Handlu Zagranicznego "W." Sp. z o. o., Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego K.A., Firmy Handlowo - Usługowej "J." – J.Ż. oraz "E." Sp. z o. o.;
- art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), przez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazują, że zakwestionowana transakcja zakupu paliwa mogła zostać faktycznie dokonana;
- art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie przepisu art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 24b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odstąpienie od szacowania kosztów, w następstwie czego doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania, a tym samym odstąpienia od zasady opodatkowania dochodu;
- art 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.), poprzez zaniechanie zastosowania normy nakazującej organowi podatkowemu odmówienia księgom podatkowym przymiotu dowodu w postępowaniu podatkowym, kiedy są one w ich ocenie prowadzone wadliwie i nierzetelnie;
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony, wbrew zasadzie "in dubio pro tributari", która to zasada ma swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie państwa prawa;
- zasady zupełności materiału dowodowego zawartej podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności rzeczywistego przebiegu pojazdów eksploatowanych w gospodarczej, który wskazuje na zużycie paliwa;
- zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności i dowodów korzystnych dla podatnika, tj. faktu, iż nabycie paliwa miało miejsce oraz poprzez brak łącznego rozpoznania materiału dowodowego;
- zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie zarzutów wobec podatnika wyłącznie w oparciu o materiały z innych postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości sformułowane wobec kontrahentów podatnika, a nie jego samego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.
Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że w odniesieniu do spółki "W." na podstawie materiału dowodowego otrzymanego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., ustalono, że od 1999 r. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki "W." był M. G.. Brak było wpisu przedmiotu działalności spółki w KRS, a jej kapitał zakładowy wynosił 100 zł i mimo obowiązku ustawowego nie został podwyższony. W dokumentach rejestracyjnych podano adres, jednakże pod tym adresem znajduje się mieszkanie prywatne, którego mieszkańcy nie znają ani takiej firm, ani M.G.. Podobnych ustaleń dokonano w odniesieniu do miejsca rzekomego prowadzenia działalności spółki
w Międzyrzeczu, gdzie powinien mieścić się jej oddział. Adres taki nie istnieje, co potwierdził Urząd. Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta spółki, który potwierdziłby, że przebywał w jej siedzibie.
W trakcie kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej w Z. prezes spółki nie przedłożył żadnych ewidencji ani dokumentów źródłowych związanych z działalnością spółki. Spółka nie prowadziła ksiąg rachunkowych, nie sporządzała bilansów, nie składała sprawozdań finansowych. Składane były jedynie deklaracje VAT – 7, jednakże nie wiadomo na jakiej podstawie były sporządzane i jakich transakcji dotyczyły kwoty w nich wykazane.
Podkreślenia wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, wykreślił spółkę "W." z dniem 30 września 2005 r. z rejestru (czynnych) podatników VAT.
Wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wielokrotnie już podzielał stanowisko organów podatkowych w sprawach dotyczących innych podatników, iż spółka "W." jest podmiotem nieistniejącym, np. wyrok z dnia 8 lipca 2008 r., I SA/Bd 236/08, wyrok z dnia 25 listopada 2008 r., I SA/Bd 536/08, wyrok z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Bd 273/08. Stanowisko to było akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. wyrok z dnia 5 stycznia 2010 r., I FSK 1727/08, wyrok z dnia 12 marca 2010 r., I FSK 164/09.
W przypadku Przedsiębiorstwa Handlowo – Usługowego A. K. organ podatkowy na podstawie materiału dowodowego otrzymanego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., ustalił, że faktury wystawiane przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw. Kontrole przeprowadzone
u dostawców paliwa na rzecz tej firmy nie potwierdziły faktu dokonania transakcji jego zakupu od tych dostawców. Ustalono, że A. K. nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Nie dysponował środkami transportu niezbędnymi do przewozu paliwa. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 i 2008 r. stwierdzono, że analiza protokołów z odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów (pozyskanych na płycie CD z Komendy Wojewódzkiej Policji w P.) A.K. oraz jego pracownika z kontrahentami, wykazała, iż firma ta wystawiała na potrzeby szeregu podmiotów gospodarczych "puste faktury", które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa.
Wskazać także należy, że wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia 27 września 2011r., Kmieć został skazany za przestępstwo z art. 56 § 1k.k.s., art. 61§ 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s., m.in. za to, że w 2007 r. posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT, prowadząc nierzetelnie ewidencje zakupu dla celów podatku od towarów i usług.
Z aktu oskarżenia, znajdującego się w aktach sprawy, wynika, że przyznał się do zarzucanego mu czynu.
Analizując działalność firmy F.H.U. "J." organ podniósł, że J.Ż.przebywa w Zakładzie Karnym w K. od września 2011 r. skazany za wystawianie nieprawdziwych zaświadczeń o zatrudnieniu, z czego uczynił źródło utrzymania.
Przesłuchany w Zakładzie Karnym w dniu 30 lipca 2012 r. zeznał, że prowadził działalność polegającą na zakładaniu rolet i żaluzji. Działalność tę zlikwidował w 2007 r. Stwierdził, że okazane mu sporne faktury nie zostały wystawione przez niego. Podpis na fakturach nie należy do niego. Podkreślił, że nigdy nie handlował paliwami. Sprzedaż paliwa na rzecz skarżącego nie miała miejsca. Stwierdził, że ktoś się pod niego podszył. Nie otrzymał pieniędzy z okazanych faktur.
Wreszcie w odniesieniu do spółki "E." organ stwierdził, że nie jest możliwe przeprowadzenie u niej czynności sprawdzających, ponieważ brak jest kontaktu ze spółką oraz z jej zarządem. Spółka nie podejmuje korespondencji pod adresem wskazanym w KRS, na fakturach, w bazie organu, ani pod adresem zgłoszonym do protokołów o stanie majątkowym. Od stycznia 2005 r. spółka nie posiada siedziby, miejsca prowadzenia działalności. Wszystkie próby podjęcia kontroli po 2005 r. okazały się bezskuteczne. Zgodnie z oświadczeniem złożonym przez prezesa zarządu – P.K. podczas ostatniej kontroli przeprowadzonej
w spółce za luty 2005 r., spółka nigdy nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw płynnych, tj. cystern, stacji paliw, ani żadnych innych środków trwałych. Spółka ta nie posiadała także koncesji na obrót paliwami płynnymi. Organ wskazał również, że na zakwestionowanych fakturach znajduje się podpis i pieczątka prezesa zarządu – Z.Z.lecz osoba taka nie figuruje w żadnym z dwóch dokonanych wypisów w KRS.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż wydatki udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia ich jako kosztów uzyskania przychodów.
Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe
w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne
z prawidłami logiki.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012, poz. 361 j.t.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
WSA wyjaśnia, że przepis ten nie uzależnia kwalifikacji kosztu uzyskania przychodu od innych cech niż tam wymienione. Oczywistym jest w systemie prawa polskiego, że nie można uznać za działanie w celu osiągnięcia przychodu w obrocie uznanym przez prawo podatkowe, działania którego myślą przewodnią jest wprowadzenie do obrotu nielegalnego towaru. Nie można jednak z drugiej strony nakładać podatku na podatnika, karząc go niejako za działania oszustów na rynku. Oznacza to, że chcąc pozbawić podatnika prawa do rozliczenia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu z powodu tego, że nie można ustalić źródła pochodzenia towaru, organ ma obowiązek wykazać, że podatnik świadomie bierze udział w takich transakcjach.
W zaskarżonej decyzji dokonano oceny sytuacji z zachowaniem powyższej wykładni.
W przekonaniu WSA, organ wykazał, że podatnik nie tylko korzystał z paliwa
o nieustalonym źródle pochodzenia, ale również z faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu paliwem. Odniesiono się również do tego, że przynajmniej mógł zdawać sobie sprawę z charakteru działań kontrahentów.
Oceniając te kwestie w odniesieniu do podatku VAT za 2007r., tut. Sąd wskazał, że w trakcie przesłuchania w dniu 23 lutego 2012 r. na pytanie, czy strona sprawdzała swoich kontrahentów pod względem zarejestrowania we właściwych urzędach, skarżący zeznał, że sprawdzał firmę K.. Nie weryfikował natomiast innych firm, od których dokonywał zakupu paliwa. Z wyjaśnień zawartych w odwołaniu (i w skardze) wynika, że Kmieć przedłożył skarżącemu dokumenty rejestracyjne – Regon, NIP, zaświadczenie o zmianie we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej,
z przesłuchania zaś z dnia 28 września 2012 r. - że sprawdzał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej F.H.U. "J.". W ogóle natomiast nie sprawdzał spółki "W." i "E..". Gdyby skarżący dokonał sprawdzenia informacji o spółce "W." w KRS, to wiedziałby, że spółka ta nie miała wpisanego do KRS przedmiotu działalności przedsiębiorstwa oraz że nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej. Wpis w tym zakresie w rejestrze został pominięty, gdyż Sąd rejestrowy doszedł do przekonania, że ujawnienie w sposób konkretny przedmiotu działalności, stanowiłoby domniemanie prowadzenia przez uczestnika działalności gospodarczej w ujawnionym zakresie. Skoro jednak uczestnik nie składa począwszy od 1999 r. sprawozdań finansowych, uznanie, że prowadzi działalność gospodarczą byłoby daleko idące. Ponadto skarżący nie występował, na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy
o podatku od towarów i usług, do naczelnika urzędu skarbowego celem potwierdzenia, czy jego kontrahenci są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Sąd podkreślił, że spółka "W." już z dniem 30 września 2005 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Skarżący nie sprawdzał także, czy wskazani wyżej dostawcy posiadali koncesje na handel paliwami . Skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia nabytego od swoich dostawców oleju napędowego. Nie wzbudził jego podejrzeń także fakt, że zapłata na rzecz kontrahentów następowała w formie gotówkowej, co stwierdził podczas przesłuchania w dniu 23 lutego 2012 r. Nie miał żadnej wiedzy na temat tego, czy jego dostawcy posiadają stacje benzynowe. Wątpliwości co do legalności transakcji z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym K. winna wzbudzić także cena paliwa, po której skarżący dokonywał zakupu tego towaru od wskazanej firmy. Była ona niższa o kilkanaście do kilkudziesięciu groszy za litr od ceny, po której dokonywał on zakupu paliwa od innych dostawców. Tańsze paliwo kupował także z firmy J. Ż.. Wskazano na nikłą wiedzę skarżącego na temat dokonywanych
z dostawcami transakcji. W ustalonych przez organ podatkowy okolicznościach
o zachowaniu przez stronę należytej staranności nie może świadczyć sprawdzanie przez skarżącego, jak twierdzi, dokumentów rejestracyjnych firmy K., zwłaszcza że organ nie kwestionował formalnego statusu tego kontrahenta, a jedynie to, że firma ta nie była zbywcą paliwa. Ponadto Sąd nie zgodził się ze stroną, że ustaleniom organu podatkowego przeczą zeznania kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego. Podczas przesłuchania w dniu 12 marca 2012 r. zeznali oni, że parę razy widzieli dostawy paliwa do bazy firmy, lecz nie wiedzieli z jakich firm, nie pamiętali numerów rejestracyjnych pojazdów, ani marek samochodów. WSA ocenił twierdzenia strony, że paliwo zakupione z zakwestionowanych faktur zostało wykorzystane do wykonywania usług transportowych, a co za tym idzie, faktury te potwierdzają, że zakup paliwa miał miejsce. Podkreślił jednak należy, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie podważał samego zakupu i posiadania przez skarżącego paliwa, które było wykorzystywane w działalności gospodarczej. Organ twierdzi natomiast, że paliwo to nie pochodziło od podmiotów, które wystawiły faktury, było niewiadomego pochodzenia, a podatnik miał świadomość tego faktu lub przynajmniej powinien ją mieć. Skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia nabytego od swoich dostawców oleju napędowego. Nie wzbudził jego podejrzeń także fakt, że zapłata na rzecz kontrahentów następowała w formie gotówkowej, co stwierdził podczas przesłuchania w dniu 23 lutego 2012 r. Nie miał żadnej wiedzy na temat tego, czy jego dostawcy posiadają stacje benzynowe. W ustalonych przez organ podatkowy okolicznościach o zachowaniu przez stronę należytej staranności nie może świadczyć sprawdzanie przez skarżącego, jak twierdzi, dokumentów rejestracyjnych firmy K., zwłaszcza że organ nie kwestionował formalnego statusu tego kontrahenta, a jedynie to, że firma ta nie była zbywcą paliwa. To, że paliwo zakupione z zakwestionowanych faktur zostało wykorzystane do wykonywania usług transportowych, a co za tym idzie, faktury te potwierdzają, że zakup paliwa miał miejsce rozważono tak, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie podważa samego zakupu i posiadania przez skarżącego paliwa, które było wykorzystywane w działalności gospodarczej. Organ twierdzi natomiast, że paliwo to nie pochodziło od podmiotów, które wystawiły faktury, było niewiadomego pochodzenia, a podatnik miał świadomość tego faktu lub przynajmniej powinien ją mieć (wyrok z 9 kwietnia 2013r., I SA/Bd 120/13).
Obecnie, WSA nie znajduje podstaw do wyciągnięcia innych wniosków niż te wskazane powyżej. Zebrany przez organ materiał jasno wpisuje działania podatnika
w obraz kogoś, komu zysk przesłonił realną ocenę sytuacji, jaka miała miejsce w tym czasie na rynku paliw. Nie jest zasadnym argument skargi, że w 2007r. sytuacja na rynku paliw, ich nielegalna dystrybucja, mogła nie być znana podatnikowi. Istnienie nielegalnego obrotu tym towarem był już oczywisty od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej.
Zatem skarżący nie miał prawa do skorzystania z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. Konsekwentnie za niezasadne Sąd uznaje pozostałe zarzuty,
tj. niewłaściwego zastosowania art. 24 ust.1 ustawy oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Nie jest zasadnym zarzut naruszenia przepisu art. 9 ust.1 i ust.2 ustawy poprzez niezastosowanie przepisu art. 23 § 1 pkt 2) ustawy Ordynacja podatkowa i art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odstąpienie od oszacowania kosztów, gdyż wyklucza to, ustalenie, że podatnik posługiwał się sfałszowaną fakturą, a faktycznie nabywał paliwo pochodzące z niewiadomego źródła. Szacowanie podstaw opodatkowania w takiej sytuacji wprost naruszałoby zasadę równości podmiotów wobec prawa, gdyż podatnik, który posługuje się sfałszowaną fakturą (bezsporne), jest w identycznej sytuacji jak uczciwy podatnik. Przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też
w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W obu przypadkach dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania.
Mając powyższe na względzie oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.
M. Łent I. Najda-Ossowska U. Wiśniewska