I SA/BD 338/24

I SA/Bd 338/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2024-08-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Joanna Ziołek /sprawozdawca/
Tomasz Wójcik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2024 r. nr 0401-IEW.4121.4.2024 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. K. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
I SA/Bd 338/24
UZASADNIENIE
Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wydał [...] grudnia 2023 r. decyzję o solidarnej odpowiedzialności M. K. (dalej także jako: "Skarżący") z [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej także jako: "Spółka"). Podstawą wydania decyzji było pełnienie przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki. Decyzja dotyczyła zaległości podatkowych Spółki z tytułu zaliczek na podatek od wypłacanych wynagrodzeń za okresy od maja 2019 r. do lutego 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania tej decyzji w łącznej kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. zawiązana została umową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] lutego 2019 r. Stosownie do zapisu § 12 umowy organami Spółki są Zarząd i Zgromadzenie Wspólników. Do pierwszego zarządu Spółki został powołany Skarżący w dniu [...] lutego 2019 r. Skarżący pełnił tę funkcję do [...] września 2020 r., tj. do dnia złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu.
Organ stwierdził, że w sprawie zostały spełnione przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. K. ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zaliczek na podatek od wypłacanych wynagrodzeń za okresy od maja 2019 r. do lutego 2020 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości naliczonymi na dzień wydania tej decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.
Następnie organ podał, że zaległości z tytułu zaliczek na podatek od wypłacanych wynagrodzeń objęte decyzją DIAS z dnia [...] marca 2024 r. wynikają ze złożonych deklaracji PIT-4R za lata 2019-2020. Organ wyjaśnił, że terminy płatności zaliczek na podatek od wypłacanych wynagrodzeń przypadały na: [...] czerwca 2019 r. zaliczka za maj 2019 r. w kwocie [...]zł, [...] lipca 2019 r. zaliczka za czerwiec 2019 r. w kwocie [...]zł, [...] sierpnia 2019 r. zaliczka za lipiec 2019 r. w kwocie [...]zł, [...] września 2019 r. zaliczka za sierpień 2019 r. w kwocie [...]zł, [...] października 2019 r. zaliczka za wrzesień 2019 r. w kwocie [...]zł, [...] listopada 2019 r. zaliczka za październik 2019 r. w kwocie [...]zł, [...] grudnia 2019 r. zaliczka za listopad 2019 r. w kwocie [...]zł, [...] stycznia 2020 r. zaliczka za grudzień 2019 r. w kwocie [...]zł, [...] lutego 2020 r. zaliczka za styczeń 2020 r. w kwocie [...]zł, [...] marca 2020 r. zaliczka za luty 2020 r. w kwocie [...]zł. Niezapłacone w terminach płatności, a zadeklarowane przez Spółkę zaliczki na podatek stały się zaległościami podatkowymi.
W oparciu o te dane organ przyjął, że przedmiotowe zaległości powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu [...] Sp. z o.o.
Organ wyjaśnił, że odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznej kwoty wypłat wynagrodzeń za miesiące od maja 2019 r. do lutego 2020 r. na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji wynoszą łącznie [...] zł i nie wystąpiły przerwy w ich naliczaniu.
Z powodu nieuregulowania wymienionych wyżej zobowiązań podatkowych Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze wskazane w zaskarżonej decyzji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec [...] Sp. z o.o. zostało umorzone z uwagi na stwierdzenie, że w toku egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, że organ egzekucyjny nie ustalił praw i składników majątkowych zobowiązanej Spółki, z których można by przeprowadzić skuteczną egzekucję. Zastosowano środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A., ale nie uzyskano żadnej kwoty, a ponadto nastąpił zbieg z egzekucją administracyjną prowadzoną przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. oraz z egzekucją sądową prowadzoną przez komornika sądowego. Dyrektor Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. prowadzący egzekucję po zbiegu egzekucji, postanowieniem z dnia [...] lutego 2022 r. zakończył egzekucję z rachunku bankowego prowadzonego przez [...] S.A. z uwagi na jej bezskuteczność. W toku dalszych czynności przedmiotowe tytuły wykonawcze przydzielono pracownikowi organu egzekucyjnego do realizacji w terenie, jednak nie udało się dokonać skutecznych czynności egzekucyjnych. W dniu [...] kwietnia 2022 r. ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności w miejscu swojej siedziby. Korzystając z aplikacji Ognivo i STIR organ egzekucyjny ustalił, że Spółka nie posiada innych rachunków bankowych, w wyniku analizy danych zawartych w Jednolitym Pliku Kontrolnym nie ustalono kontrahentów Spółki. Spółka nie figuruje w rejestrze CEPiK jako właściciel pojazdów, ani w Bazie Danych Ksiąg Wieczystych jako właściciel (współwłaściciel) nieruchomości. W wyniku dokonanych czynności do uregulowania pozostały niezaspokojone koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł.
Organ wskazał, że orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej byłego członka zarządu nie jest możliwe jeśli występują okoliczności uwalniające byłego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie Skarżący powinien do [...] listopada 2019 r. zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości bowiem opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące (w dniu [...] października 2019 r.). Powyższego obowiązku Skarżący jednak nie wykonał.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do argumentu Skarżącego dotyczącego złożenia wniosku o upadłość Spółki wskazał, że nie neguje tego faktu. Z pisma Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy z [...] września 2023 r. wynika zdaniem organu, że wniosek o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. wpłynął do tego sądu w dniu [...] grudnia 2019 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Sąd Rejonowy Wydział XV Gospodarczy do spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 2171 ze zm.; dalej także jako: "u.p.u."), a więc z uwagi na fakt, że majątek dłużnika nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Postanowienie uprawomocniło się [...] lutego 2020 r. Oddalenie przez sąd upadłościowy wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na to, że jej majątek nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego zdaniem DIAS świadczy o tym, że w dacie złożenia wniosku był on już spóźniony. Nie był zatem wnioskiem złożonym "we właściwym czasie", w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa").
Następnie organ podał, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to nie było możliwe wykazanie przez Skarżącego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.
Reasumując, w ocenie organu, Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości Spółki. Nie wykazał również, że niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym terminie nastąpiło bez jego winy. Zdaniem organu zawarte w odwołaniu oświadczenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył niezwłocznie, kiedy powziął informacje o jej zaległościach nie stanowi argumentu przemawiającego za uwolnieniem Skarżącego od odpowiedzialności podatkowej w zakresie objętym zaskarżoną decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.. Organ podkreślił, że wniosek został przez sąd oddalony a tym samym cel postępowania upadłościowego nie został osiągnięty. Skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.
W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż:
a. stopień zaspokojenia wierzycieli jest prawnie irrelewantny dla stwierdzenia, czy zobowiązany złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie,
b. ustalenie "właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości" powinno nastąpić w oparciu o przepisy prawa upadłościowego i wskazane tam terminy, kiedy w rzeczywistości do ustalenia właściwego czasu w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej powinno następować w sposób kazuistyczny w zależności od okoliczności konkretnej sprawy,
c. złożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie skutkowało zaistnieniem przesłanki egzoneracyjnej;
2. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności niepowołanie biegłego celem ustalenia czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie lub kiedykolwiek mógł być zgłoszony we właściwym terminie.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ podał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony w sądzie do [...] listopada 2019 r. jednak powyższego obowiązku Skarżący nie wykonał. Organ zaznaczył w odpowiedzi na skargę, że Skarżący złożył wprawdzie wniosek o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o. [...] grudnia 2019 r., ale wniosek ten został oddalony z uwagi na fakt, że majątek dłużnika nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem organu wbrew przekonaniu Skarżącego, oddalenie przez sąd upadłościowy wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powyższej przyczyny świadczy o tym, że w dacie złożenia wniosku był on już spóźniony. Nie był zatem wnioskiem złożonym "we właściwym czasie".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Sprawę rozpoznano na rozprawie.
W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.
Wskazać należy, że istotą postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tą spółką jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowych), zgodnie z którym:
1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Przepisy art. 116 § 1-3 O.p. stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.).
W kontrolowanej sprawie nie było pomiędzy stronami sporu w kwestii okresu sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, istnienia zaległości z tytułu zaliczek na podatek od wypłacanych wynagrodzeń oraz okoliczności związanych z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego względem Spółki. Skarżący został powołany z dniem [...] lutego 2019 r. do pełnienia funkcji Prezesa pierwszego Zarządu Spółki i sprawował tę funkcję do dnia [...] września 2020 r. kiedy złożył rezygnację (k. 53, 48, 42, 39-40 akt podatkowych). Zaległości Spółki z tytułu zaliczek na podatek od wypłacanych wynagrodzeń wynikają ze złożonych deklaracji PIT-4R za lata 2019-2020. Terminy płatności zaliczek na podatek od wypłacanych wynagrodzeń przypadały: [...] czerwca 2019 r., [...] lipca 2019 r., [...] sierpnia 2019 r., [...] września 2019 r., [...] października 2019 r., [...] listopada 2019 r., [...] grudnia 2019 r., [...] stycznia 2020 r., [...] lutego 2020 r., [...] marca 2020 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone względem Spółki Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. umorzył postanowieniem z [...] lutego 2023 r. (k. 7 akt podatkowych).
Spór pomiędzy stronami dotyczy wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. oraz naruszenia przez organ przepisów postępowania poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności niepowołania biegłego celem ustalenia czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie lub kiedykolwiek mógł być zgłoszony we właściwym terminie.
Na wstępie zaznaczyć należy, iż wykładnia prawa materialnego ma wpływ na zakres i kierunek podejmowanych w toku postępowania podatkowego czynności procesowych. Tylko prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza właściwy kierunek i zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego. Przepis prawa materialnego określa bowiem istotne prawnie dla danej sprawy okoliczności sprawy (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt I OSK 2275/22).
Na tle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to taki czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (str. 11 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie wynika, aby wypełnienie przez osobę trzecią przesłanki egzoneracyjnej w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości obejmowało także skuteczność tego wniosku w postaci zapewnienia równomiernego zaspokojenia wierzycieli. Powyższe nie wynika z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W związku z tym zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. jest w ocenie tut. Sądu nieprawidłowa.
Zdaniem Sądu za prawidłową należy uznać taką wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którą przesłanka egzoneracyjna wymieniona w tym przepisie odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd (tak: Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1904/21). Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2022 r.). W doktrynie wyrażany jest pogląd, że przepis art. 116 O.p. nie uzależnia zwolnienia z odpowiedzialności od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości co do jego zasadności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 lutego 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1856/00). Wniosek ten musi być jednak rozpoznany, co oznacza, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o jego złożenie, ale – jak stanowi Ordynacja podatkowa – zgłoszenie. Złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być zwrócony a w takiej sytuacji nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie zgłoszono wniosku prawidłowo (tak: Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2024).
Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie prezentowane są również poglądy przeciwne. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 8 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 226/23, stwierdził, że "w sytuacji oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków na jego prowadzenie, zbędne jest ustalanie dokładnej daty, w jakiej wniosek powinien być zgłoszony, aby można było uznać, że nie jest spóźniony, w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Oczywiste jest bowiem, że w takich okolicznościach określenie konkretnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na ocenę spełnienia omawianej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki za zaległości spółki w trybie tego przepisu."
Tut. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu zaprezentowanego zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i powyżej przytoczonego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zdaniem tut. Sądu obligatoryjne oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie musi być równoznaczne z tezą, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Nie ma bowiem uzasadnienia dla takiego prawnego uregulowania (domniemania) i związania właściwego organu rozpoznającego sprawę odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 116 O.p. postanowieniem sądu oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości. Przesłanka zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie podlega samodzielnej ocenie w toku postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Należy bowiem odróżnić obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny.
Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy wskazać należy, że na tle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zaskarżonej decyzji organ podał, że: "Okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. (...) Oddalenie przez sąd upadłościowy wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na to, że jej majątek nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego świadczy o tym, że w dacie złożenia wniosku był on już spóźniony. Nie był zatem wnioskiem złożonym "we właściwym czasie", w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. (...) Złożenie wniosku o upadłość w chwili, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, niweczy jego sens, a zatem złożenie takiego wniosku nie może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki."
Powyższe stwierdzenia Sąd ocenia jako wynik błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez organ, co miało wpływ na wynik sprawy. Organ przyjął bowiem, że wniosek o ogłoszenie upadłości oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u., tj. z uwagi na to, iż majątek spółki nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, nie może być uznany za taki, który pozwoli uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Powyżej przywołany art. 13 ust. 1 stanowi, że sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. W ocenie tut. Sądu wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej decyzji oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u. nie wyklucza uznania, że wniosek był zgłoszony we właściwym czasie. Zdaniem Sądu ocena czy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być bowiem dokonywana indywidualnie w konkretnej sprawie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 2171 ze zm.). Ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy do kompetencji organów prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie je podziela (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2536/21). Niezasadny okazał się zatem zarzut Skarżącego, iż organ nie powołał biegłego celem ustalenia czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie lub kiedykolwiek mógł być zgłoszony we właściwym terminie. W ocenie Sądu organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego spółki. (tak: Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 975/23). W ocenie Sądu zarzut Skarżącego w powyższym zakresie okazał się niezasadny bowiem w kontrolowanej sprawie możliwe było ustalenie przez organy podatkowe samodzielnie, kiedy powstał stan niewypłacalności Spółki co miało wpływ na ustalenie daty zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Zgodnie z art. 10 u.p.u upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl natomiast z art. 11 u.p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Innymi słowy, jeżeli stan, w którym dłużnik nie reguluje zobowiązań pieniężnych trwa powyżej trzech miesięcy, ustawodawca wprowadził domniemanie faktyczne niewypłacalności, natomiast w przypadku, w którym stan ten trwa krócej, nie zachodzi przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u. Nie budzi wątpliwości, że przepis ten odnosi się także do należności publicznoprawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 15/22). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 5). Sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie ma zagrożenia utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych w niedługim czasie (ust. 6). Przepis art. 21 u.p.u. stanowi natomiast, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2).
Podane w art. 11 u.p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13).
Organ winien zatem ustalić czas, w którym zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Istotne jest, że niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, może dotyczyć zarówno zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, jak i publicznoprawnym, a ponadto, że nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.
W niniejszej sprawie organ odwoławczy ustalił, że momentem właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości był [...] listopada 2019 r. Ustalenie to nie budzi wątpliwości tut. Sądu bowiem wynika z zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych związanych z brakiem regulowania zaliczek na podatek od wypłacanych wynagrodzeń za maj i czerwiec 2019 r. Termin płatności zaliczek na podatek od wypłacanych wynagrodzeń za maj 2019 r. przypadał na [...] czerwca 2019 r., zaś za czerwiec 2019 r. (drugie nieuregulowane zobowiązanie Spółki) na [...] lipca 2019 r. Organ zasadnie przyjął, że wobec upływu dalszych trzech miesięcy opóźnienia w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych (stosownie do art. 11 ust. 1a u.p.u.) oraz kolejnych 30 dni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u.) termin zgłoszenia przedmiotowego wniosku upływał [...] listopada 2019 r.
W zaskarżonej decyzji na str. 10 organ stwierdził, że "wniosek o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. wpłynął do Sądu [...] grudnia 2019 roku". W aktach postępowania znajduje się pismo z dnia [...] września 2023 r. przesłane do organu I instancji przez Sąd Rejonowy w B. (k. 19 akt podatkowych), w których nadawca pisma stwierdza: "Ponadto informuję w odpowiedzi na pismo z [...] sierpnia 2023 r., że w dniu [...] grudnia 2019 r. wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o. (...)".
W ocenie tut. Sądu dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dla wykazania negatywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności solidarnej byłego członka zarządu za zaległości spółki nie jest wystarczające wskazanie daty wpływu wniosku do sądu właściwego do spraw upadłości bowiem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. stanowi o możliwości zwolnienia z tejże odpowiedzialności w przypadku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Dla niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma interpretacja zwrotu "zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości", który należy w ocenie Sądu powiązać z chwilą zgłoszenia kompletnego wniosku a nie z chwilą wpływu tego wniosku do Sądu.
Należy przy tym mieć na uwadze, że w 2019 r. możliwe było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w formie pisemnej, również za pośrednictwem korespondencji przesłanej do sądu. Dopiero bowiem w dniu 1 grudnia 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2018 r. o Krajowym Rejestrze Zadłużonych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1909) będąca wyrazem dostosowania polskiego systemu prawnego do rozporządzenia Nr 2015/848 Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/848 z dnia 20 maja 2015 r. w sprawie postępowania upadłościowego. Powyższa ustawa zmieniła treść art. 216a ustawy Prawo upadłościowe, zgodnie z którym (po nowelizacji) wnoszenie pism procesowych i dokumentów może odbywać się wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego obsługującego postępowanie sądowe, z wykorzystaniem udostępnianych w systemie formularzy elektronicznych. Podsumowując dopiero od dnia [...] grudnia 2021 r. wprowadzono zasadę, że składanie pism lub dokumentów do spraw upadłościowych może nastąpić wyłącznie w wersji elektronicznej. Do tego dnia natomiast możliwe było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości do właściwego sądu w formie pisemnej, również korespondencyjnie za pośrednictwem operatora pocztowego. W takim przypadku datą zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości była data stempla pocztowego potwierdzająca nadanie przesyłki.
Powyższe uwagi mają znaczenie w niniejszej sprawie bowiem organ ustalił, iż wniosek o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o. powinien zostać złożony do sądu właściwego do spraw upadłości najpóźniej w dniu [...] listopada 2019 r. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że przedmiotowy wniosek wpłynął do sądu właściwego do spraw upadłości w dniu [...] grudnia 2019 r. Pomiędzy [...] listopada 2019 r. a [...] grudnia 2019 r. wystąpił tak krótki okres czasu, że nie jest wykluczone, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (nadany za pośrednictwem operatora pocztowego) w terminie. Daty zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości organ jednak nie ustalił. Organ uznał bowiem, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było i tak spóźnione ze względu na brak skuteczności tego wniosku dla równomiernej ochrony wierzycieli (co zdaniem organu wynikało z oddalenia wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u.). Z akt postępowania wynika, że wstępnie organ podjął czynności zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem postępowania upadłościowego (zob. pismo z dnia [...] sierpnia 2023 r. – k. 9 akt postępowania podatkowego), jednak finalnie organ poprzestał na wskazaniu w treści zaskarżonej decyzji, że wniosek o ogłoszenie upadłości "wpłynął" do właściwego sądu w dniu [...] grudnia 2019 r. Zaznaczenia wymaga, że w odpowiedzi na skargę organ stwierdził, że Skarżący "złożył" wniosek do właściwego sądu w dniu [...] grudnia 2019 r. (k. 18 akt sądowych).
W ocenie tut. Sądu stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę nie znajduje potwierdzenia w aktach postępowania. Natomiast stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji odnośnie do daty [...] grudnia 2019 r., jakkolwiek wynika z pisma Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] grudnia 2023 r., jednak nie ma znaczenia dla oceny odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki. Ocena wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej w kontrolowanej sprawie powinna być bowiem przeprowadzona z uwzględnieniem daty "zgłoszenia" wniosku o ogłoszenie upadłości a nie daty jego "wpływu" do sądu.
Podkreślenia wymaga, że co do zasady organ podatkowy jest obowiązany wykazać, że osoba, wobec której wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności pełniła funkcję członka zarządu oraz, że egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy lub też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie przyjmuje się jednak także, że - nie zmieniając zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej - jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy to mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Organy nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu (por.: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku: z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1232/19; z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 291/19).
Mając powyższe na uwadze tut. Sąd wskazuje, że w kontrolowanej sprawie organy posiadały informację o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pozyskaną w odpowiedzi na pismo organu skierowane do Sądu Rejonowego w B. (k. 9 akt podatkowych). Organy nieprawidłowo jednak oceniły, że wystarczające dla rozpoznania niniejszej sprawy jest wskazanie wyłącznie daty "wpływu" przedmiotowego wniosku do sądu, a nie daty jego "zgłoszenia". Tymczasem to okoliczność "zgłoszenia" przedmiotowego wniosku ma znaczenie w niniejszej sprawie bowiem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. stanowi, że z solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej ze spółką za zobowiązania spółki kapitałowej zwalnia m.in. "zgłoszenie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu brak weryfikacji informacji wynikających z pisma Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] grudnia 2023 r. przez organ stanowił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie natomiast z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.
W ocenie tut. Sądu obowiązkiem organu w kontrolowanej sprawie było ustalanie faktów mających znaczenie dla sprawy na podstawie wszechstronnej analizy materiału dowodowego w oparciu o zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy naruszył ww. przepisy procedury, w których sformułowane zostały zasady prowadzenia postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W świetle powyższego Sąd wskazuje, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz naruszenia prawa procesowego poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, czym naruszył przepisy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym, zadaniem organu odwoławczego będzie ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego, mając na względzie konieczność weryfikacji okoliczności faktycznych wskazanych w niniejszym uzasadnieniu oraz dokonaną przez Sąd analizę przywołanych przepisów prawa, a następnie dokonanie oceny ziszczenia się przesłanek uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki oraz uwalniających go od tej odpowiedzialności. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Końcowo podać należy, że w ocenie Sądu - wobec błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz nieustalenia daty zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki – przedwczesne na obecnym etapie postępowania byłoby dokonywanie przez Sąd oceny pozostałych zarzutów skargi we wskazanych w tym piśmie aspektach.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a., § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964). Obejmują one zwrot wpisu od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 480 zł oraz zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl