I SA/BD 327/23

I SA/Bd 327/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2023-10-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-07-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Joanna Ziołek
Tomasz Wójcik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 97 par. 1-4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 9 ust. 3, art. 9a ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 października 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 maja 2023 r. nr 0401-IOD1.4102.18.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Aktem poświadczenia dziedziczenia z [...] listopada 2020 r. Repertorium A numer [...] M. K. (dalej także Skarżąca) nabyła w całości, z dobrodziejstwem inwentarza, spadek po zmarłym w dniu [...] września 2020 r. mężu – H. K. – na mocy testamentu notarialnego sporządzonego w dniu [...] marca 2012 r. W skład spadku wszedł m.in. ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce [...] Sp. z o.o. Sp. k. w B. przysługujący przed śmiercią H. K.. P. z dnia [...] grudnia 2020 r. Skarżąca wniosła o rozliczenie zmarłego męża. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2021 r. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. opłacanego na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku i przeniesienia odpowiedzialności lub uprawnień, po zmarłym [...] września 2020 r. H. K., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] marca 2021 r. określił spadkodawcy H. K. wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł i orzekł o uprawnieniu Skarżącej jako spadkobiercy do skorzystania z prawa do obniżenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o wysokość wymienionej straty. Za 2020 r. Skarżąca złożyła następujące zeznania roczne: [...] kwietnia 2021 r. PIT-36 (indywidualnie) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z tytułu emerytur/rent krajowych oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, [...] maja 2021 r. korektę PIT-36 (w sposób przewidziany dla wdów i wdowców) o wysokości osiągniętego dochodu przez małżonków z tytułu emerytur/rent krajowych oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, [...] czerwca 2021 r. i [...] lipca 2021 r. korekty zeznań PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu emerytur/rent krajowych oraz [...] czerwca 2021 r. PIT-36L o wysokości dochodu (poniesionej straty) – rozliczenie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez obojga małżonków w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2020 r. Skarżąca podjęła się kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej w 2020 r. po zmarłym mężu – H. K., jako wspólnik spółki [...] Sp. z o.o. Sp. k. i z tego tytułu w okresie od [...] września do [...] grudnia 2020 r. posiadając udział w przychodach spółki w wysokości 49%, Skarżąca uzyskała przychód z pozarolniczej działalności w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł. W złożonej [...] czerwca 2021 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2020 r. PIT-36L Skarżąca wykazała łączne dochody małżonków uzyskane w okresie od 1 stycznia do [...] grudnia 2020 r. – dochody H. K. określone w wyżej wymienionej decyzji z [...] marca 2021 r. oraz dochody Skarżącej uzyskane po śmierci męża. W złożonej zaś [...] lipca 2021 r. korekcie zeznania rocznego PIT-36 za 2020 r. Skarżąca wykazała dochody uzyskane od organów rentowych. W dniu [...] lipca 2021 r. pełnomocnik Skarżącej złożył za zmarłego H. K. zeznanie roczne PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2020 r. W związku ze złożonymi korektami zeznań rocznych PIT-36L i PIT-36 za 2020 r., Skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Mając na uwadze złożone korekty zeznań, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r.
W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] listopada 2021 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok w kwocie [...]zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł, natomiast decyzją z [...] listopada 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie prowadzone wobec Skarżącej w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.
Organ podał, że w dniu [...] stycznia 2021 r. Skarżąca skierowała do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W interpretacji z [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej, w myśl którego jako spadkobierca Skarżąca odziedziczyła na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej przysługujące spadkodawcy – H. K. prawo do opodatkowania przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym, za nieprawidłowe. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 359/21 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Od powołanego wyroku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1326/21 NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, wydał nową interpretację indywidualną uznając stanowisko Skarżącej w zakresie przywołanej wyżej oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za prawidłowe.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł.
W postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem sporu jest ustalenie, czy Skarżącej przysługiwało prawo do rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez zmarłego męża – H. K. w spółce [...] Sp. z o.o. Sp. k. w 2020 r. w swoim zeznaniu rocznym PIT-36L za 2020 r., czy też jak wskazał Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. najwcześniej w zeznaniu podatkowym za 2021 r., złożonym w terminie do 30 kwietnia 2022 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że spełnione zostały przez Skarżącą wszystkie przesłanki warunkujące skuteczną sukcesję prawa o charakterze niemajątkowym, tj. prawa do opodatkowania dochodów uzyskanych przez Skarżącą po śmierci męża w [...] Sp. z o.o. Sp. k. na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy). Zauważył, że na tle sprawy podział praw na majątkowe i niemajątkowe nie ma większego znaczenia skoro Skarżąca kontynuowała działalność gospodarczą prowadzoną przez spadkobiercę przejęła zarówno jego prawa majątkowe jak i niemajątkowe. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia przez Skarżącą straty, powstałej za życia jej męża w spółce [...] Sp. z o.o. Sp. k. w 2020 r., organ uznał, że nieprawidłowo rozliczyła ona w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2020 r., złożonym w dniu [...] czerwca 2021 r. łącznie przychody oraz koszty uzyskania przychodów uzyskane przez nią i męża. Zdaniem organu obniżenie dochodu o wysokość wskazanej w decyzji z [...] marca 2021 r. straty z 2020 r. co do zasady winno nastąpić najwcześniej w zeznaniu podatkowym za 2021 r., złożonym w terminie do [...] kwietnia 2022 r., ponieważ jest to norma szczególna, pozwalająca na zasadzie wyjątku obniżać wysokość opodatkowania ustaloną na zasadach ogólnych. Wyjątki od ustalania wysokości i płacenia zobowiązań podatkowych nie mogą być interpretowane rozszerzająco.
W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie:
. art. 97 § 1 i § 2 i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) w zw. z art. 30c ust. 1 i następne ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426) – dalej: "u.p.d.o.f." – przez ich błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwego zastosowania polegającego na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez zmarłego męża H. K. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez niego do momentu śmierci w 2020 r. w formule spółki komandytowej, w zeznaniu podatkowym Skarżącej za 2020 r., w szczególności, że prawo do opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. jest prawem ściśle związanym z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spadkodawcę, a Skarżąca jako spadkobierca kontynuuje prowadzenie tej działalności po zmarłym mężu;
. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, w której nie uwzględniono tez zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 359/21, który stwierdził, iż Skarżąca ma prawo do rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez zmarłego męża H. K. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez niego do momentu śmierci w 2020 r. w formule spółki komandytowej, w zeznaniu podatkowym Skarżącej za 2020 r.;
. art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zaś Skarżący w powyższym terminie nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie. Z możliwości tej Skarżąca nie skorzystała.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości rozliczenia przez Skarżącą w swoim zeznaniu rocznym PIT-36L za 2020 r. przychodów i kosztów ich uzyskania osiągniętych przez jej zmarłego męża H. K. w [...] Sp. z o.o. Sp. k. w 2020 r. a w szczególności obniżenia dochodu o stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej za 2020 r., której wysokość została określona decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2021 r.
Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W ocenie Sądu, dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe.
Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania w kontekście wyroków wydanych przez sądy obu instancji w przedmiocie wniosku o wydania interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że zaskarżony wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2021 r. istotnie się uprawomocnił po oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 21 lipca 2022 r., jednakże Sąd kasacyjny nie podzielił poglądu pierwszej instancji, że uprawnienie do korzystania z opodatkowania liniową stawką podatku w wysokości 19% jest uprawnieniem niemajątkowym. W efekcie powyższego skarga kasacyjna została oddalona mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. (...) Chodzi tu przede wszystkim o błędną argumentację prawną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, nie może bowiem przyjmować innego stanu faktycznego niż sąd pierwszej instancji. (...) Innymi słowy, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tym uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążące – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – stają się ocena prawna względnie wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu tego sądu. (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1204/21, oraz B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2018, s. 648). W świetle powyższego powołanie się na pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku Sądu pierwszej instancji o niemajątkowym charakterze uprawnień, które przeszły na Skarżącą po śmierci jej małżonka jest wadliwe, gdyż NSA przesądził w sprawie, że uprawnienie spadkobiercy podatnika do przejęcia po spadkodawcy prawa do opodatkowania liniową stawką podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. jest prawem majątkowym, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla rozstrzygnięcia sprawy miało w ocenie tego Sądu znaczenie drugorzędne, ponieważ bez względu na charakter powyższego prawa, zawsze będzie ono uprawniało do objęcia go sukcesją podatkową przez spadkobierców. Pozostaje to również bez wpływu na wynik niniejszej sprawy.
Jednocześnie należy wskazać, że przedmiotem interpretacji indywidualnej, na którą wskazuje Skarżąca była odpowiedź na pytanie, czy jako spadkobierca odziedziczyła ona na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej przysługujące spadkodawcy prawo do opodatkowania przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej podatkiem liniowym. Tego też zagadnienia dotyczyły wydane w sprawie interpretacji wyroku sądów obu instancji. Trafnie też wskazał na to organ odwoławczy stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że powołane wyroki rozstrzygają jedynie kwestię wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym, podlegającego sukcesji na gruncie prawa podatkowego, z którego to wyboru - wariantu opodatkowania w przeszłości korzystał spadkodawca. Natomiast nie odnoszą się w żaden sposób, do prawa do odliczenia pełnej straty podatkowej powstałej za życia męża Skarżącej, w deklaracji podatkowej za 2020 r. W uzasadnieniu wyroku z dnia 17 sierpnia 2021 r. WSA w Bydgoszczy wspomniał wprawdzie o prawie o rozliczenia straty, odnosząc się do poglądów prezentowanych w literaturze, jednakże uczynił to przytaczając katalog przechodzących na spadkobierców praw majątkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia przez organ odwoławczy stanowiska prezentowanego w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2022 r. w sprawie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że zgodnie z powyższymi przepisami spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, natomiast w sytuacji gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
Na wstępie mając na względzie majątkowy charakter przejętego przez Skarżącą, prawa do skorzystania z opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. czy odliczenia od osiągniętego dochodu poniesionej straty, należy przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.
W zakresie odliczenia straty Skarżąca podniosła, że prawo do obniżenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanego przez spadkobiercę o wysokość straty poniesionej przez spadkodawcę znajduje oparcie w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., przy czym z żadnej podstawy prawnej nie wynika, że prawo to "jest możliwe do skorzystania w następnym okresie".
Zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:
1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
W świetle reguł wynikających z treści powyższego przepisu rację należy przyznać zatem organowi, który uznał, że w okolicznościach stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, obniżenie przez Skarżącą dochodu o wysokość określonej straty mogło nastąpić najwcześniej w jej rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.
Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. ostateczną decyzją z dnia [...] marca 2021 r. określił wysokość straty spadkodawcy (męża Skarżącej) z pozarolniczej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok i orzekł o uprawnieniu Skarżącej jako spadkobiercy do skorzystania z prawa do obniżenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o wysokość tej straty. Organ podkreślił, że określona powyższą decyzją wysokość straty jest zamkniętym wynikiem rozliczenia podatkowego za pewien okres, który nie może być modyfikowany. Organ wskazał ponadto, że Skarżąca osiągnęła dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej pełniąc funkcję komandytariusza w spółce [...] i tym samym na podstawie wspomnianego art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżąca uzyskała prawo do obniżenia swojego dochodu o wysokość poniesionej w 2020 roku przez spadkodawcę straty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że Skarżąca na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej uzyskała prawo do obniżenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o określoną decyzją stratę, a nie prawo do zwiększenia swoich przychodów i kosztów o kwoty osiągnięte przez zmarłego męża w 2020 r. Pogląd ten należy ocenić jako uzasadniony w świetle art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisy art. 97 § 1-3 Ordynacji podatkowej stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.
Organ odwoławczy zasadnie zwrócił także uwagę na fakt zmiany przepisów w zakresie opodatkowania spółek komandytowych z dniem 1 stycznia 2021 r. polegających na objęciu osiąganych przez nie dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych. Okoliczność ta miała znaczenie na gruncie niniejszej sprawy, ponieważ zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123) wspólnik spółki komandytowej będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych poniósł stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., o nieodliczoną przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami, o których mowa m.in. w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. ze źródła przychodów, z którego została poniesiona. Ponadto w myśl art. 15 ust. 4 powyższej nowelizacji do odliczenia straty, o której mowa m.in. w ust. 2, stosuje się odpowiednio zasady, o których mowa w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., z tym że przy obliczaniu pięcioletniego okresu, o którym mowa w tych przepisach, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została poniesiona.
W związku z powyższym nie można zgodzić się ze Skarżącą, która w uzasadnieniu skargi podniosła, że ma ona prawo do odliczenia straty podatkowej wygenerowanej w trakcie roku podatkowego 2020 w jej zeznaniu rocznym za 2020 r. z uwagi na pełną sukcesję wynikającą z art. 97 Ordynacji podatkowej, gdyż z żadnej podstawy prawnej nie wynika, iż z przysługującego jej prawa do obniżenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej o wysokość straty poniesionej przez spadkodawcę może ona skorzystać "w następnym okresie, tj. w tym przypadku w 2022 roku w zeznaniu za 2021 rok".
Sąd zauważa, że organy obu instancji w uzasadnieniach wydanych decyzji oraz w odpowiedzi na skargę powołują się wprawdzie na art. 15 ust. 2 nowelizacji z dnia 28 listopada 2020 r., jednakże omyłkowo błędnie przytaczają w zasadniczej części treść art. 15 ust. 1, który odnosi się do wspólników spółek komandytowych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, który siłą rzeczy nie znajduje zastosowania w sprawie. Dostrzegając powyższe uchybienie wskazać należy, że pozostaje ono bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ jak wyżej podano art. 15 ust. 2 nowelizacji dotyczy wspólników spółek komandytowych będących, jak Skarżąca, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, a przy odliczeniu straty, stosownie do art. 15 ust. 4 nowelizacji, odpowiednie zastosowanie znajdują rozwiązania przewidziane w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.
Wobec powyższego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 97 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f.
Zdaniem Sądu nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji podatkowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji zastosowania omawianej reguły, w przypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni przepisów podatkowych, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Wskazane w tej normie wątpliwości muszą mieć nieusuwalny charakter i dotyczyć prawa podatkowego. W niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
H. Adamczewska-Wasilewicz T. Wójcik J. Ziołek