I SA/Bd 316/23

I SA/Bd 316/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2023-09-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-07-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek /sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski
Urszula Wiśniewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 8 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2023 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.171.2023.2.AMA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. B. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu [...] marca 2023 r. do organu wpłynął wniosek M. B. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku od towarow i usług w kwestii braku obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny po przekroczeniu limitu [...] zł. Wniosek został uzupełniony pismem z [...] marca 2023 r. (data wpływu do organu [...] marca 2023 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z [...] marca 2023 r.
We wniosku Skarżący podał, że prowadzi działalność polegającą na usługach krótkoterminowego zakwaterowania, jego forma opodatkowania to ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Od marca 2022 r. zajmuje się wyłącznie zakwaterowaniem uchodźców z Ukrainy podlegającym zwolnieniu z podatku na mocy art 52zi ustawy dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r. poz. 1128, ze zm.). W ramach tej pomocy otrzymuje wynagrodzenie wynikające z umowy z Burmistrzem Miasta C. w kwocie 70 zł za osobodobę. W swoim domu mieszkalnym zakwaterował 17 osób ponosząc koszty związane z zakwaterowaniem oraz całodziennym wyżywieniem. W związku z prowadzoną działalnością na rzecz pomocy Ukrainie w roku 2022 przekroczył przychód w kwocie 200.000 zł. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zakwaterowanie dotyczy 18 osób, w tym 12 dzieci od 2 do 15 lat oraz ich matek (6 dorosłych osób). Od [...] marca 2022 r. Skarżący wykonuje umowę z Burmistrzem C. dotyczącą świadczenia usług dla uchodźców z Ukrainy, a Urząd Miasta co kilka miesięcy przedłuża umowy o tej samej treści. Do maja 2022 r. Urząd Miasta nie żądał żadnej faktury uproszczonej, bo dochód był zwolniony z opodatkowania. Od czerwca Urząd zażądał proformę faktury uproszczonej, gdzie Skarżący podawał ilość osób zakwaterowanych razy stawka osobodoby wraz ze specyfikacją imienną, peselem, datą przybycia. Skarżący nie rozliczał rozchodów, ponieważ zakupy żywności były dokonywane w systemie płacowym lub bezpośrednio u rolników. Kwota 70 zł brutto musiała pokryć nie tylko wyżywienie i zakwaterowanie, ale również pranie odzieży (3 pralki, proszki, około 80 operacji pracy urządzenia w miesiącu), zakup środków czystości i higieny osobistej, zapewnienia Wi-Fi w obiekcie, a także pomoc w załatwieniu pracy, lekarza, szkoły itd., dowóz samochodem służbowym. Skarżący podał, że przepisy skarbowe nie przewidziały wojny na Ukrainie, brak jest wykładni dotyczącej rozliczenia usługi, kiedy widnieje tylko przychód, a rozchód jest nie rozliczany. Tym samym nie sposób ustalić dochodu. Wnioskodawca wskazał na zwyżkujące ceny oraz inflację oraz fakt, że kwota 70 zł na utrzymanie uchodźców nie została podniesiona od roku.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał pytanie: Czy w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca jest zobowiązany zarejestrować się jako podatnik VAT od momentu przekroczenia limitu [...] zł?
Według Skarżącego nie powinien on podlegać obowiązkowi zgłoszenia do podatku VAT, ponieważ przychód osiągnięty z wykonywanych przez niego usług jest zwolniony od podatku dochodowego i nie powinien mieć wpływu na rejestrację do podatku od towarów i usług.
W dniu [...] maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
Organ wskazał na przepisy ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. z 2022 r. poz. 583 ze zm.). Po przytoczeniu stosownych przepisów podał, że na podstawie zawartej z Miastem C. umowy Skarżący zobowiązał się do świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem i wyżywienia obywatelom [...] uciekającym przed działaniami wojennymi. Świadczenia te wykonuje w zamian za ustalone zgodnie z umową wynagrodzenie. Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną przez Skarżącego usługą a otrzymanym przez niego świadczeniem pieniężnym. Tym samym Wnioskodawca wykonuje odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), podlegające na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji organ stwierdził, że wykonywane odpłatne czynności polegające na zapewnieniu zakwaterowania i wyżywienia dla uchodźców z Ukrainy, w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, stanowią odpłatne usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
Następnie organ wskazał, że ustawodawca co do zasady przewidział zastosowanie zwolnienia dla podatników, u których wielkość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła łącznie 200.000 zł oraz dla podatników rozpoczynających sprzedaż w trakcie roku, jeżeli przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200.000 zł.
Dodatkowo ustawodawca ograniczył możliwość zastosowania zwolnienia w stosunku do czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Organ stwierdził, że – co do zasady – o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT to ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie. Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. wartości sprzedaży z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. W oparciu o powołany przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek: obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanych nieruchomości oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanych nieruchomości (cel mieszkaniowy). Ponadto, zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: "(...) dzierżawę i wynajem nieruchomości". Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia. W poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 55 – "Usługi związane z zakwaterowaniem". W ocenie organu, usługa związana z zakwaterowaniem nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zatem w analizowanej sprawie zdaniem organu – z uwagi na treść art. 113 ust. 2 ustawy o VAT – Skarżący zobowiązany jest wliczać wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi polegającej na zapewnieniu zakwaterowania i wyżywienia dla uchodźców z Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż świadczenie ww. usługi nie jest zwolnione od podatku.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa organ stwierdził, że w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego 2022 wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 200.000 zł, to stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy względem Skarżącego zwolnienie podmiotowe straciło moc z chwilą wykonania czynności, którą ww. kwota została przekroczona. Wobec powyższego, w sytuacji, gdy sprzedaż przekroczyła w 2022 roku limit, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, to w związku z przekroczeniem ww. kwoty Skarżący miał obowiązek dokonać zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny. Bez wpływu na ww. obowiązek pozostaje zwolnienie tego przychodu z podatku dochodowego od osób fizycznych.
W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o zasądzenie zmiany dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości 8% podmiotów, które z chwilą podjęcia pomocy uchodźcom założyły działalność w formie ryczałtowej, a po kilku miesiącach przekroczyły 200 tys. zł i zostali zakwalifikowani w interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do zapłaty ww. podatku w wysokości 8%.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił nieprawidłowe dopasowanie przepisów prawnych do zaistniałej sytuacji związanej z zapewnieniem opieki nad uchodźcami z Ukrainy objętej wojną oraz przyjęcie przez Krajową Informację Skarbową do opodatkowania podatkiem VAT 8% prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił, że organ zastosował w wydanej interpretacji indywidualnej przepisy prawa nie mające zastosowania w sprawie, bowiem nie uwzględniające wybuchu wojny i konieczności niesienia pomocy uchodźcom z Ukrainy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że w zaskarżonej interpretacji odniósł się do pytania podatnika zakreślającego ramy interpretacji indywidualnej. Podkreślił, że ustalanie wysokości stawki podatku od towarów i usług od 1 lipca 2020 r. są rozstrzygane w ramach odrębnej instytucji – wiążących informacji stawkowych.
W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2023 r. Skarżący ponownie wskazał na ponoszone koszty konieczne dla pomocy uchodźcom oraz swój zły stan zdrowia. W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2023 r. wniósł o uznanie, że prowadzona działalność na rzecz uchodźców z Ukrainy jest zwolniona z podatku dochodowego jak również objęta zerową stawką VAT. Załączył kopię umów z Burmistrzem C. oraz oświadczenia dorosłych uchodźców mieszkających u Skarżącego. W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2023 r. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2023 r. organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Podczas rozprawy w dniu [...] września 2023 r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe twierdzenia i wnioski. Organ podczas rozprawy podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Ponadto oświadczył, że w zaskarżonej interpretacji odniósł się jedynie do pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji, wskazując na stosowaną 8% stawkę podatku dla świadczonych przez Skarżącego usług, pomijając kwestię ewentualnego zastosowania w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r. poz.1634 dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 §2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, które znajdują zastosowanie względem stanu faktycznego opisanego we wniosku.
Przedmiotem sporu pomiędzy organem a Skarżącym była kwestia zakwalifikowania przez organ działalności Skarżącego jako podlegającej obowiązkowi zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
Organ na 13 – 14 stronie interpretacji stwierdził, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561). W oparciu o powołany wyżej przepis organ stwierdził, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Organ zauważył również, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano PKWiU 55 – "Usługi związane z zakwaterowaniem". Mając na uwadze opis stanu faktycznego we wniosku organ stwierdził, że Skarżący świadczy m.in. usługę zakwaterowania. Usługa związana z zakwaterowaniem nie korzysta natomiast ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
Tymczasem zdaniem Skarżącego stanowisko organu interpretacyjnego względem opisanego stanu faktycznego jest błędne w zakresie naliczania podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
W ocenie Sądu w niniejszym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.
Należy bowiem zwrócić uwagę na to – co akcentował już podczas rozprawy w dniu [...] września 2023 r. organ – że w rozważaniach prawnych zawartych w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny pominął regulacje prawne zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495 ze zm., dalej: "Rozporządzenie Min. Fin."). Stosownie do § 11 Rozporządzenia Min. Fin. (w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku przez Wnioskodawcę i wydania zaskarżonej interpretacji)
"1. Do dnia 30 czerwca 2023 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do:
1) dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy,
2) świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy
- na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy. 2. Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na rzecz:
1) Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych;
2) podmiotów leczniczych w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, 655, 974, 1079 i 2280);
3) jednostek samorządu terytorialnego.
3. Obniżoną stawkę podatku, o której mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem zawarcia pisemnej umowy między podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi, o których mowa w ust. 1, oraz podmiotem wskazanym w ust. 2, z której wynika, że dostarczane towary lub świadczone usługi będą wykorzystane na cele związane z pomocą ofiarom skutków działań wojennych na terytorium Ukrainy."
Na marginesie rozważań Sąd wskazuje, że zacytowana powyżej treść Rozporządzenia Min. Fin. z dniem 30 czerwca 2023 r. została zmieniona w ten sposób, że § 11 ust. 1 zdanie wstępne tego aktu prawnego zostało zmienione przez § 1 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1224) poprzez zastąpienie daty 30 czerwca 2023 r. datą 31 grudnia 2023 r.
W cytowanym powyżej §11 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Min. Fin. znajduje się odwołanie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym "za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: (...) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika".
W tym kontekście wymaga przypomnienia, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby świadczenie usług było dokonywane "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy tym świadczeniem usług z jednej strony a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika z drugiej strony. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy podmiotem świadczącym usługi z jednej strony a usługobiorcą z drugiej strony istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a zapłata otrzymywana przez podmiot dokonujący tych świadczeń stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej temu usługobiorcy (tak: teza 25 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2023 r., C-616/21, opubl.: www.eur-lex.europa.eu). Ponadto Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (tak: teza 41 cytowanego powyżej wyroku C-616/21).
W stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że otrzymuje wynagrodzenie na podstawie umowy zawartej z Burmistrzem Miasta C. (a więc przedstawicielem jednostki samorządu terytorialnego – zob. §11 ust. 2 pkt 3 Rozporządzenia Min. Fin.) i wskazał, że kwota 70 zł za osobodobę jest przeznaczana na zakwaterowanie uchodźców z Ukrainy. Kwota otrzymywana przez Skarżącego podlega zwolnieniu z podatku na mocy art. 52zi ustawy dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r. poz. 1128, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").
W ocenie Sądu organ interpretacyjny odnosząc się do stanu faktycznego sprawy w pierwszej kolejności winien ocenić na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a nie wyłącznie na podstawie oświadczenia Wnioskodawcy, jaki jest charakter prawny otrzymywanej przez Skarżącego kwoty 70 zł za osobodobę. Organ winien przy tym wziąć pod uwagę, że w art. 52zi u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że zwalnia się od podatku dochodowego świadczenie pieniężne, o którym mowa w art. 13 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. poz. 583, z późn. zm., dalej: "ustawa pomocowa"). Podobnie w art. 13 ustawy pomocowej ustawodawca posługuje się wyrażeniem "świadczenie pieniężne". Ustawodawca nie posługuje się w tych aktach prawnych sformułowaniem "wynagrodzenie". Powyższe regulacje organ winien ocenić mając na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy, z której wynika, że w przypadku, gdy ustawodawca posługuje się różnymi pojęciami to nie należy tym pojęciom nadawać takiego samego znaczenia.
Sąd ma na uwadze, że to Skarżący wykorzystał w opisie stanu faktycznego sformułowanie "wynagrodzenie", jednak Wnioskodawca dookreślił, iż otrzymywana kwota jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52zi u.p.d.o.f., w którym znajduje się odniesienie do art. 13 ustawy pomocowej. Powyższe organ winien wziąć pod uwagę przy analizie kwestii "odpłatności" świadczenia, które otrzymuje Skarżący.
W tym miejscu Sąd nie przesądza jaki jest charakter kwoty 70 zł za osobodobę otrzymywanej przez Skarżącego. W zaskarżonej interpretacji organ wypowiedział się w tym zakresie stwierdzając stanowczo, że ww. świadczenie ma charakter odpłatny. Stwierdzenie organu nie zostało jednak poprzedzone analizą przepisów prawnych, na podstawie których ww. świadczenie jest wypłacane, co może mieć wpływ na ocenę jego charakteru w zakresie "odpłatności". Zaznaczyć przy tym należy, że Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania w jej uzasadnieniu umożliwia Sądowi kontrolę jej poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości zaskarżonej interpretacji. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. W istocie rzeczy oznaczałoby to dokonanie interpretacji przez Sąd. Tymczasem do Sądu należy ocena prawidłowości interpretacji dokonanej przez organ (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1256/19, opubl.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). Zdaniem Sądu przeprowadzenie właściwej analizy charakteru otrzymywanego przez Skarżącego świadczenia ("odpłatne", "nieodpłatne"), uwzględniającej regulacje prawne stanowiące podstawę wypłaty tego świadczenia, ma istotne znaczenie w kontekście §11 Rozporządzenia Min. Fin. i zawartego tam odwołania do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze słusznie Skarżący zarzucił, że organ zastosował w wydanej interpretacji indywidualnej przepisy prawa nie mające zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Naruszenie to miało w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ interpretacyjny pominął w swoich rozważaniach część regulacji prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie (§11 Rozporządzenia Min. Fin.).
Sąd zaznacza przy tym, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przy ocenie sposobu formułowania zarzutów zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 57a p.p.s.a. trzeba mieć na uwadze, że odmiennie niż w przypadku skarg kasacyjnych, w stosunku do skarg na indywidualną interpretację podatkową nie sformułowano wymogu jej sporządzenia przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego. Choć przepis ten wymaga, by w skardze sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania bądź prawa materialnego przez błędną wykładnię lub ocenę jego zastosowania, to nie należy oceniać spełnienia tego wymogu zbyt rygorystycznie w wypadku sporządzania skargi osobiście przez stronę niebędącą profesjonalnym pełnomocnikiem (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 czerwca 2023 r., II FSK 41/21, opubl.: CBOSA). Powyższy pogląd tut. Sąd podziela.
Sąd przypomina przy tym, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W ocenie Sądu, z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną i zgodną z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 164/18; z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3968/17; z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16, opubl. CBOSA). W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualne nie spełnia powyżej opisanych warunków.
Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że pomiędzy stronami niesporne okazało się zagadnienie związane z obowiązkiem zarejestrowania się jako podatnik VAT od momentu przekroczenia limitu 200.000 zł. Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że mając na uwadze prowadzenie działalności usługowej przez Skarżącego konieczne jest dokonania przez niego zgłoszenia rejestracyjnego. Podkreślenia wymaga, że również Skarżący uznał, że z przepisów prawa wynika obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług. Skarżący na stronie 2 skargi (k. 3 akt sądowych) stwierdził bowiem, że nie neguje kwestii dotyczącej przejścia na podatek VAT, z chwilę przekroczenia przychodu 200 tys. zł. W dalszej części pisma wskazał, że dotychczas nikt nie wymagał od niego ewidencjonowania kosztów pokrywanych z otrzymywanej kwoty 70 zł za osobodobę i powyższe stanowi dla niego trudność w kontekście stanowiska organu interpretacyjnego o konieczności opłacania podatku według stawki 8% VAT. Reasumując, sporne pomiędzy stronami pozostawało w przedmiotowej sprawie określenie przez organ stawki podatku VAT należnej od Skarżącego, przy czym szerokie rozważania w powyższym zakresie Sąd poczynił we wcześniejszej części uzasadnienia.
Na rozprawie w dniu [...] września 2023 r. Sąd na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. pominął wnioski Skarżącego, w tym wnioski dowodowe, bowiem okazały się one zbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, jak również spowodowałyby nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie.
Mając powyższe na uwadze, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nastąpiło na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 146 §1 p.p.s.a. ze względu na stwierdzone naruszenie przepisu prawa materialnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny w swoich rozważaniach pominął istotną część regulacji prawnych, na podstawie których działalność Skarżącego podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
Wydając ponownie interpretację indywidualną organ uwzględni ocenę prawną i wskazania wyrażone w niniejszym wyroku.
Niniejszą sprawę Sąd rozpoznał na rozprawie. Organ złożył wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (k. 15 akt sądowych). Skarżący wskazał jednak w piśmie z dnia [...] lipca 2023 r. (k. 61 akt sprawy), że nie posiada możliwości technicznych, aby brać udział w rozprawie zdalnej. W tej sytuacji wniosek organu nie mógł zostać uwzględniony przez Sąd.
O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie drugim wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 §1 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę uiszczonego wpisu sądowego w kwocie [...]zł.
J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski