I SA/Bd 315/23

I SA/Bd 315/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2023-09-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący/
Tomasz Wójcik /sprawozdawca/
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 30h, art. 30f, art. 30i, art. 9, art. 26
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 września 2023 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2023 r. nr 0401-IOD1.4102.19.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w daninie solidarnościowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. B. kwotę 4.782 (cztery tysiące siedemset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
P. z [...] grudnia 2022 r. M. B. (dalej także Skarżący) złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w daninie solidarnościowej za 2021 r. do zapłaty w 2022 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie wraz z wnioskiem złożył korektę deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1) do zapłaty w roku kalendarzowym 2022. W powołanym piśmie wskazał, że samodzielnie ustalając podstawę daniny solidarnościowej, dokonał odliczenia od uzyskanego w 2021 r. dochodu straty z lat poprzednich z tego samego źródła dochodu i uznał, że z uwagi na nieprzekroczenie sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych o kwotę ponad [...] zł, nie był zobowiązany do złożenia deklaracji DSF-1 o wysokości daniny solidarnościowej płatnej w 2022 r.
Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z [...] lutego 2023 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w daninie solidarnościowej za 2021 r. do zapłaty w 2022 roku w wysokości [...] zł.
Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] maja 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że spór w sprawie dotyczy możliwości uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej straty z lat poprzednich w ramach tego samego źródła przychodów. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy tego czy Skarżącemu przysługuje, czy też nie, prawo do odliczenia straty z lat poprzednich poniesionych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." – wykazanych w deklaracjach PIT-36L za lata 2016-2019, od podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za rok kalendarzowy 2021.
Organ podał, że Skarżący [...] kwietnia 2022 r. złożył roczne zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2021 r., tj. PIT-36L, w którym wykazano dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz PIT-37, w którym wykazano łączny dochód w kwocie [...]zł. Wskazać należy, że pomimo przekroczenia progu [...] zł dochodu deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1) do zapłaty w roku kalendarzowym 2022 nie została złożona w ustawowym terminie. Dlatego też, pismem z [...] czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] wezwał Skarżącego do złożenia deklaracji DSF-1 za 2021 r. do zapłaty w roku kalendarzowym 2022. W odpowiedzi, pismem z [...] czerwca 2022 r. Skarżący wyjaśnił, że przy ustalaniu podstawy dochodu do objęcia daniną solidarnościową uzyskany w 2021 r. dochód pomniejszony został o straty z lat ubiegłych, w wyniku czego nie spełnił kryteriów dotyczących obowiązku złożenia deklaracji DSF-1 za 2021 r. i zapłaty daniny. Następnie, pismem z [...] lipca 2022 r. Skarżący został wezwany do złożenia deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1) za 2021 r. do zapłaty w roku kalendarzowym 2022 lub przedłożenia indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w tym zakresie. W dniu [...] sierpnia 2022 r. złożył deklarację o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1) do zapłaty w roku kalendarzowym 2022, w której wykazał kwotę należnej daniny solidarnościowej do zapłaty w wysokości [...] zł. Z kolei pismem z [...] grudnia 2022 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w daninie solidarnościowej za 2021 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie wraz z wnioskiem złożył korektę deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1) do zapłaty w roku kalendarzowym 2022, w której wykazał kwotę należnej daniny solidarnościowej do zapłaty w wysokości [...] zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że z dniem [...] stycznia 2019 r., na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 1787 ze zm.), w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Z przepisów tych wynika, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny. Obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej dotyczy osób fizycznych, które uzyskują dochody (przychód minus koszty) podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w:
- art. 27 ust. 1, 9 i 9a u.p.d.o.f. dochody podlegające opodatkowaniu według skali podatkowej (np. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia), od których należny podatek oblicza się w rocznym obliczeniu podatku PIT-40A albo w zeznaniu PIT-36 lub PIT-37, z wyłączeniem dochodów, do których zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją;
- art. 30b u.p.d.o.f. dochody z niektórych zysków kapitałowych (np. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających), od których należny podatek oblicza się według stawki 19% w zeznaniu PIT-38;
- art. 30c u.p.d.o.f. dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym, od których należny podatek oblicza się według stawki 19% w zeznaniu PIT-36L;
- art. 30f u.p.d.o.f. dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, od których należny podatek oblicza się według stawki 19% w zeznaniu PIT-CFC.
A zatem w sumie dochodów uwzględnia się dochody wykazywane w rocznym obliczeniu podatku PIT-40A oraz w zeznaniach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38 oraz PIT-CFC, dla których termin złożenia upływa nie później niż 30 kwietnia roku kalendarzowego oraz nie wcześniej niż 1 maja roku poprzedniego.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że dla potrzeb ustalenia podstawy wyliczenia daniny solidarnościowej, odliczeniu podlegają wyłącznie te kwoty, które zostały wymienione w powołanym art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.. Strata poniesiona z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie została w nim wymieniona. Tym samym obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej powstaje, gdy suma wskazanych dochodów przekracza 1.000.000 zł, po ich pomniejszeniu wyłącznie o kwoty składek na ubezpieczenia społeczne wskazane w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f., oraz kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f., czyli uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika: dywidendę otrzymaną od zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz dochód odpłatnego zbycia udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej uzyskanych przez podatnika podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy tak ustalonych dochodów, po ich zmniejszeniu o kwoty pomniejszające te dochody, stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Organ wskazał też na art. 9 i art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro ustawodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazał w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej można pomniejszyć o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz o kwoty o których mowa w art. 30f ust. 5 to, jak zasadnie przyjął organ podatkowy pierwszej instancji, stanowisko Skarżącego w zakresie możliwości pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o podatkowe straty z lat ubiegłych należy uznać za nieprawidłowe. Uprawnienie takie nie wynika bowiem z treści przepisu art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.. Użycie w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. sformułowania "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" nie daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c u.p.d.o.f.. Takie brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. W konsekwencji, przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 cyt. u.p.d.o.f.. Nie sposób też nie zauważyć, że sugerowane przez Skarżącego rozumienie przywołanych przepisów sprowadzałoby się do dwukrotnego pomniejszenia ww. dochodów o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a w kontekście brzmienia art. 30c ust. 2 i 3 i art. 30h ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.. Powyższy wniosek potwierdza także brzmienie art. 33 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym.
Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. la pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21 – których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r. Definicję "dochodu" zawiera art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ten sam przepis definiuje również stratę, wskazując, że jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia zatem w sposób jednoznaczny pojęcia "dochodu" i "straty". Jeżeli zatem przepis art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., posługuje się pojęciem "sumy dochodów", to z literalnego brzmienia tego przepisu, jak i z zawartych w art. 9 ust. 2 definicji wynika, że do ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjąć tylko osiągnięte i wykazane w stosownych zeznaniach podatkowych kwoty dochodów, bez uwzględniania poniesionych z tych źródeł strat. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, tak jak wskazuje Skarżący w argumentacji odwołania, aby przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej uwzględniać straty z tych źródeł, to wola ta zostałaby ujęta w treści przepisu. Również w art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f. użyto pojęcia "dochody", a nie "straty". Zestawienie przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala zauważyć, że zarówno jeden (art. 30h ust. 2), jak i drugi z nich (art. 30c ust. 2) mówi o pomniejszeniu (sumy dochodów, dochodu) o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, powyższe rozumienie art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. potwierdza również sposób wykazywania informacji w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1). Poz. 20 (wer. 2) tej deklaracji została opisana jako: Łączne dochody, w ramach której należy wpisać sumę dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c i art. 30f u.p.d.o.f. Co oznacza (zgodnie z art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.), że należy zsumować dochody wykazane w formularzach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-40A, PIT-CFC. Każdy z tych formularzy zawiera odrębne pole dochody. Niniejsze można pomniejszyć wyłącznie o elementy, które przewiduje ta deklaracja. Takie wypełnienie deklaracji DSF-1 jest spójne z brzmieniem art. 30h u.p.d.o.f. w prawidłowym jego rozumieniu.
Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo i zasadnie stwierdzono, że Skarżący nie może uwzględnić straty z pozarolniczej działalności gospodarczej z lat ubiegłych na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2021 r. płatnej w 2022 r. W kontekście powyższego za bezzasadne organ uznał zarzuty odwołania o naruszeniu powołanych przepisów u.p.d.o.f., w szczególności art. 9, art 30h i art. 30c ust. 2 oraz art. 33 ustawy o Funduszu Solidarnościowym.
W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] lutego 2023 r. zarzucając:
a) naruszenie art. 30h ust. 1, art. 30h ust. 2 i art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przy określaniu daniny solidarnościowej w roku 2021 nie należy uwzględniać – w ramach tego samego źródła przychodów – straty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej z lat ubiegłych;
b) niewłaściwą ocenę co do stosowania art. 9 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej i stwierdzenie, że podstawą obliczenia daniny solidarnościowej jest kwota nadwyżki ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 30c powołanej ustawy, pomniejszona o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f., bez możliwości odliczenia strat podatkowych z lat ubiegłych z tego samego źródła przychodów, co jest sprzeczne z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.;
c) naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika pomimo rozbieżnej interpretacji przepisów prawa dokonywanej przez wojewódzkie sądy administracyjne oraz w zasadzie jednolitego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego – całkowicie odmiennego od interpretacji zastosowanej przez organ w tej sprawie;
d) naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady działania w oparciu o przepisy prawa i prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydaniu decyzji sprzecznej z orzeczeniami sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których ustalony został analogiczny stan faktyczny;
e) naruszenie art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez zastosowanie przepisu ustawy niezgodnego z Konstytucją.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.\
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.
Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] sierpnia 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] września 2023 r. (k. 35 akt sądowych). Wcześniej Skarżący został poinformowany także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Z prawa tego Skarżący nie skorzystał.
Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia), a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Na wstępie Sąd pragnie podkreślić, że tut. Sąd prezentował w swoim orzecznictwie stanowisko zbieżne z prezentowanym przez organ w zaskarżonej decyzji. Mając jednak na uwadze jednolite w tej kwestii orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie obecnym chciałby odwołać się do argumentacji przedstawionej w wyrokach NSA m.in. wyroki z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22, z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1172/22.
W ocenie Sądu za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 30h ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów. Zasadny okazał się również niewłaściwego zastosowanie art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. , tj. uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:
1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o Funduszu Solidarnościowym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. W myśl art. 30h ust. 1u.p.d.o.f. , osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast na podstawie art. 33 ust. 3 ustawy o Funduszu Solidarnościowym, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej podlegającej zapłacie w terminie, o którym mowa w ust. 2, uwzględnia się dochody uzyskane od dnia 01 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy zmienianej w art. 21, wykazywane w:
1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 21,
2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa ustawy zmienianej w art. 21, - których termin złożenia upływa w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 30 kwietnia 2020 r.
Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:
1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,
2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.
Stosownie do treści art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:
1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,
2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa – których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.
Natomiast na podstawie art. 30h ust. 4 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio. W myśl art. 30h ust. 5 u.p.d.o.f., deklaracja o wysokości daniny solidarnościowej zawiera dane umożliwiające prawidłową identyfikację osoby fizycznej i urzędu skarbowego, do którego kierowana jest deklaracja, oraz poprawne rozliczenie daniny solidarnościowej. Stosownie do treści art. 30h ust. 6 u.p.d.o.f., minister właściwy do spraw finansów publicznych udostępnia na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w formie dokumentu elektronicznego, wzór deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej. W myśl art. 30i u.p.d.o.f., do daniny solidarnościowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.
W świetle przywołanych przepisów stwierdzić należy, że do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości tej daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty daniny.
W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest sposób ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
Zdaniem organu przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5u.p.d.o.f. Zdaniem organu wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. Obliczając zatem podstawę daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych, gdyż nie została ona wymieniona w art. 30h ust. 2 ustawy. Tym samym w ocenie organu, Skarżący nie może uwzględnić strat z działalności gospodarczej z lat poprzednich na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za 2021 r. Wobec czego brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Skarżącego przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stratę można uwzględnić z tego względu, że dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust. 1, 2-3b i 5u.p.d.o.f. to dochód od którego można odliczyć stratę.
Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącego zasługuje na aprobatę. Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:
a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),
b) art. 30b u.p.d.o.f. (zyski kapitałowe opodatkowane według stałej stawki 19%),
c) art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%) oraz
d) art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stałej stawki 19%) - pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).
W ocenie Sądu, jeżeli podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających "opodatkowaniu na zasadach określonych" m.in. w art. 30c u.p.d.o.f. (przepis ten odnosi się do tzw. opodatkowania liniowego), to przy ustaleniu dochodu należy odwołać się do wskazanego przepisu. W art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się do całego art. 30c ww. ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Zgodnie natomiast z art. 30c ust. 2 podstawą obliczenia podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 , art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 ustawy. Natomiast z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:
1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Co istotne w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany (...). Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu) natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne ("podatnik może").
Sąd w obecnym składzie, kierując się stanowiskiem wyrażonym w przywołanych wyżej wyrokach NSA, przyjmuje, iż sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30c u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym. Należy podkreślić, że organ w uzasadnieniu swojego stanowiska analizując treść art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. pominął jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Bezpodstawnie zatem zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest natomiast respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym unikanie zbędnych powtórzeń.
W ocenie Sądu, podniesiony argument organu, jakoby jego stanowisko uzasadniała treść formularza deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej DSF-1, w którym brak jest miejsca na odliczenie powstałej straty, jest bezpodstawny. Należy podkreślić, że spornej straty nie odejmuje się od wyliczonej podstawy daniny solidarnościowej (jak należy uczynić w przypadku składki na ubezpieczenia społeczne) lecz jest ona uwzględniana na wcześniejszym etapie - ustalania dochodu (w niniejszej sprawie dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym według zasad uregulowanych w art. 30c), który to dochód jest elementem składowym obliczenia podstawy daniny solidarnościowej (składnikiem sumy dochodów).
W konsekwencji Sąd za zasadny uznał także zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Jego zastosowanie uzasadnia, nie tylko osiągnięcie celu, aby sprawiedliwości stało się zadość, ale przede wszystkim potrzeba zmuszenia ustawodawcy do respektowania zasad prawidłowej legislacji. Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że elementem zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada jednoznaczności prawa, rozumiana jako dyrektywa poprawnej legislacji. Każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów. Związana z jasnością precyzja przepisu powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak aby ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2001 r. sygn. akt K 24/00, OTK 2001 nr 3, poz. 51). Jest to tym bardziej istotne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Nakładanie bowiem podatków i innych danin publicznych musi się łączyć z wymogiem stanowienia jednoznacznych i zrozumiałych dla podatników przepisów.
Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań Sądu wypływających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964).
T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska