I SA/BD 311/25

I SA/Bd 311/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /sprawozdawca/
Joanna Ziołek
Tomasz Wójcik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2025 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2025 r. nr 0401-IOV2.4103.5.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2021r. do marca 2022r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił D. M. (dalej też jako: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2021 r. do marca 2022 r. w wysokości innej niż deklarowana.
Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2025 r. uchylił ww. decyzję w całości
i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685; dalej: u.p.t.u.) w łącznej kwocie [...]zł, w odniesieniu do wystawionych na rzecz skarżącego faktur VAT przez: V. sp. z o.o. w P., z tytułu dostawy samochodu osobowego P. C. oraz D. sp. z o.o. w P., tytułem dostawy samochodu osobowego B. oraz kampera B.. Przedmiotem sporu jest również zaniżenie podatku należnego w październiku 2021 r. w kwocie [...]zł
z tytułu nieopodatkowania wg stawki 23% transakcji z M. P. wg procedury marży dotyczącej samochodu osobowego A.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. przedwcześnie rozstrzygnął kwestie związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, albowiem stan faktyczny sprawy nie został ustalony wyczerpująco, tym samym materiał dowodowy we wskazanym zakresie powinien zostać uzupełniony, a jego ocena powinna być dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego bez pomijania jakichkolwiek dowodów. Organ podatkowy pierwszej instancji bezsprzecznie nie dowiódł jakie okoliczności
i dowody wskazują na przyjęcie do odliczenia przez skarżącego faktur, które nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. Nie zostało wykazane przez organ, jaki wpływ na zakwestionowane prawo do odliczenia ma powoływanie się organu na świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym.
W ocenie DIAS, uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji nie zawiera analizy i oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego w powiązaniu z przepisami prawa. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie uzasadnił również pozbawienia prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółki V. Sp. z o.o. i D. sp. z o.o.
Ponadto zdaniem organu odwoławczego w przypadku wykorzystywania przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T.
w prowadzonym postępowaniu podatkowym dowodów dotyczących innego okresu i ustalenia na ich podstawie okoliczności faktycznych, organ ten winien dokładnie wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób wnioski z tych dowodów wpłynęły na dokonane w tym zakresie ustalenia - stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyznaczającej zakres uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.
W ocenie DIAS organ pierwszej instancji winien rozważyć przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w szczególności wniosku o przesłuchanie świadka P. D.. Z akt sprawy wynika ponadto, że zarówno w toku kontroli celno-skarbowej, jak również w toku postępowania podatkowego nie odebrano zeznań od strony na okoliczność kwestionowanych transakcji.
Organ odwoławczy zauważył, że samochód P. C., na dzień wydanej decyzji, był w posiadaniu skarżącego. Organ pierwszej instancji nie dokonał ustaleń czy ten samochód był towarem handlowym, czy też został zakupiony do prowadzonej działalności. Podatnik pierwotnie odliczył z kwestionowanej faktury [...] % wartości podatku naliczonego.
Reasumując, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy i wyjaśnić czy przyjmuje, że czynności wymienione w fakturach nie miały miejsca, czy faktury były "puste" i nie towarzyszył im towar (oszustwo podatkowe), czy jednak towar był, czy transakcje były pozorne, czy transakcje miały na celu nadużycie prawa. W przypadku, gdy realizacja dostaw towarów nie zostanie skutecznie
i jednoznacznie podważona przez zgromadzone dowody, organ powinien z kolei wykazać i uargumentować swoje rozważania w zakresie dochowania przez skarżącego należytej staranności lub jej braku. Niezbędne jest ewentualne wykazanie zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., czy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne
z celem tych przepisów oraz z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Zatem, jak podkreślił DIAS, w okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie stanu faktycznego opartego na ustaleniach uznanych za pewne i jednoznaczne, co rzutować może następnie na zastosowanie odpowiedniego przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w związku z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.
W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-7, art. 194, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej też: O.p.), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji
i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz brak rozpoznania wniosków dowodowych zaprezentowanych w odwołaniu, gdy tymczasem organ:
- powinien był rozważyć czy dowody zgromadzone w aktach sprawy uzupełnione
o nowe dowody byłyby wystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sprawie lub wskazać w wytycznych dla organu pierwszej instancji czy zasadne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie podniesionym przez skarżącego;
- powinien był umorzyć postępowanie z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów, a ponadto skarżący nabył w dobrej wierze towar od kontrahentów oraz nie miał wiedzy o rzekomym oszustwie podatkowym.
W ocenie skarżącego, organ nie rozważył jakie środki dowodowe należałoby przeprowadzić i skarżący nie wie czy uzupełniające postępowanie dowodowe byłoby wystarczające, czy też ze względu na braki w postępowaniu dowodowym należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części. Zdaniem skarżącego naruszono również art. 210 § 4 O.p. jak i zasadę przekonywania czy zaufania do organów podatkowych, bowiem organ nie wypowiedział się co do wniosków dowodowych skarżącego, a zatem nie zostały one w żaden sposób rozpoznane.
W ocenie skarżącego, organ powinien był umorzyć postępowanie z uwagi na fakt, że
w przedmiotowej sprawie podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów. Skarżący nie zgadza się
z treścią rozstrzygnięcia uważając, że nie było w ogóle podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdyż skarżący nabył w dobrej wierze towar od kontrahentów oraz nie miał wiedzy o rzekomym oszustwie podatkowym, które to okoliczności wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się
z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Rozpoznając sprawę należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a jej zarzuty i argumenty skutecznie nie podważają legalności kwestionowanego rozstrzygnięcia.
Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2025 r. uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej, organ odwoławczy bezpodstawnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, skoro: "powinien był umorzyć postępowanie z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie podatnik posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów. Strona Skarżąca nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia, uważając że nie było w ogóle podstaw do pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia w sytuacji, gdy Skarżący nabył dobrej wierze towar od kontrahentów oraz nie miał wiedzy o rzekomym oszustwie podatkowym, które to okoliczności wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego." Z kolei Dyrektor IAS prezentuje stanowisko, że w sprawie konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w znacznej części.
W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.
Podać należy, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., czyli jest to tzw. decyzja kasacyjna, tj. uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie
z tą regulacją, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Zatem zaskarżona decyzja kasatoryjna ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji,
z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że
w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1080/17, wszystkie powołane
w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest zatem dopuszczalne wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując zatem kontroli decyzji kasacyjnej sąd ocenia, czy organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień określonych
w art. 233 § 2 O.p. Treść przesłanek określonych w przedmiotowym przepisie powinna być przy tym interpretowana łącznie z przepisem art. 229 O.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.
Jednocześnie podkreślić należy, że organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, ponieważ skutkowałoby to naruszeniem prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie przez organy obu instancji. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, przekraczającego granice wyznaczone przez art. 229 O.p., stanowiłoby zatem naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy - art. 127 O.p. (zob.: WSA Białymstoku z 28 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Bk 606/18).
Organ odwoławczy, dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p. czy też w art. 233 § 2 O.p., w istocie rozstrzyga
o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony (wyrok NSA z 12 lipca 2022 r., sygn. akt
I FSK 847/18).
Zatem z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 O.p.), jednakże z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji
i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). Istota sporu na gruncie tych dwóch rozpatrywanych przepisów zasadza się na rozstrzygnięciu, czy przed podjęciem decyzji w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11).
Zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Na organie odwoławczym spoczywa obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Art. 229 O.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów
i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania
w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów
w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem tut. Sądu, organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie naruszył art. 229 i art. 233 § 2 O.p., albowiem nie mógł przeprowadzić postępowania dowodowego we własnym zakresie. Stanowisko skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe
w sprawie niniejszej bowiem ma być przeprowadzone w zakresie dotyczącym istoty sprawy.
Zauważyć należy, że organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż sporne faktury VAT wystawione na rzecz strony skarżącej w okresach objętych postępowaniem nie stanowią w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Rację ma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że konkluzja ta jest przedwczesna co do kwestii związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług, bowiem stan faktyczny sprawy nie został ustalony wyczerpująco.
W konsekwencji materiał dowodowy we wskazanym zakresie powinien zostać uzupełniony. Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji bezsprzecznie nie dowiódł jakie okoliczności i dowody wskazują na przyjęcie do odliczenia przez stronę faktur, które nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, a na podstawie, których pozbawił podatnika prawa do odliczenia. Nie zostało wykazane przez organ jaki wpływ na zakwestionowane prawo do odliczenia ma powoływanie się organu na świadomy udział strony w oszustwie podatkowym. Organ pierwszej instancji nie uzasadnił również pozbawienia prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spółki V. Sp. z o.o. i D. sp. z o.o. W pełni słuszne jest spostrzeżenie Dyrektora, że w przypadku wykorzystywania przez organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu podatkowym dowodów dotyczących innego okresu i ustalenia na ich podstawie okoliczności faktycznych, organ ten winien dokładnie wyjaśnić
w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób wnioski z tych dowodów wpłynęły na dokonane
w tym zakresie ustalenia - stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyznaczającej zakres uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.
Nie można nie zauważyć, że Dyrektor zawarł w decyzji zasadne zalecenia pod
adresem organu pierwszej instancji. I tak polecił, aby organ pierwszej instancji
w ponownie przeprowadzonym postępowaniu - w odniesieniu do poszczególnych, zakwestionowanych w badanych okresach rozliczeniowych faktur - konkretnie ustalił
i wskazał, czy w danym przypadku mamy do czynienia z pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja (dostawa towaru), czy też z taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę, mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie z fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie faktur niedokumentujących faktycznego przebiegu operacji gospodarczych - tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu, jaki został przedstawiony powyżej oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarów, ale ten który według faktury miał być dostawcą towaru okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma kluczowe znaczenie. Trafnie też wskazał, że w przypadku, gdy realizacja dostaw towarów nie zostanie skutecznie i jednoznacznie podważona przez zgromadzone dowody, organ powinien wykazać i uargumentować swoje rozważania w zakresie dochowania przez stronę należytej staranności lub jej braku.
Dopiero po zajęciu stanowiska w ww. zakresie, a mianowicie, z którym
z powołanych przypadków mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia, organ pierwszej instancji wykaże, czy dokonując rozliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach, strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji wskazanego podmiotu, czy też miała pełną świadomość, iż przyjmuje do rozliczenia faktury, które nie dokumentują realnych dostaw. Organ musi
w sposób transparentny przedstawić wynik analizy opartej o materiał dowodowy,
z której będzie wynikać w sposób jednoznaczny jakie transakcje kwestionuje i w jakim obszarze. Z uzasadnienia musi wynikać w sposób nie budzący wątpliwości, czy transakcje były fikcyjne, czy były realne, ale niezgodne ze stanem rzeczywistym pod względem podmiotowym lub przedmiotowym, czy wreszcie były pozorne.
Nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność podkreślona przez Dyrektora, że w odpowiedzi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyznaczające termin do wypowiedzenia w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego stosownie do art. 200 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik strony przesłał pismo z [...] marca 2025 r. uzupełnione pismem z [...] marca 2025 r., a stanowiące stanowisko i uzupełnienie odwołania, w których wniósł o przeprowadzenie określonych dowodów w postaci przesłuchania wskazanych świadków zarówno na okoliczność zakupu jak i sprzedaży samochodów będących przedmiotem spornych transakcji, wystąpienia do organów administracji, do portalu otomoto - Grupa OLX sp. z o.o.
w zakresie informacji zamieszczonych w ogłoszeniu dotyczących samochodu P. C.. W szczególności wniesiono o przesłuchanie świadka P. D., jak również członków jego rodziny oraz matki strony jako uczestnika transakcji na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym.
Dyrektor słusznie zwrócił uwagę, że strona poprzez pełnomocnika zarzuciła, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dowodach, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu. Zatem na dowodach pośrednich. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji winien rozważyć przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, w szczególności wniosek o przesłuchanie świadka P. D.. Z akt sprawy wynika ponadto, że zarówno w toku kontroli celno-skarbowej jak również w toku postępowania podatkowego nie odebrano zeznań od strony na okoliczność kwestionowanych transakcji, na co organowi pierwszej instancji zwrócono uwagę.
Nie można też nie zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w B. wskazał, iż samochód P. C., nr VIN: [...] na dzień wydanej decyzji był w posiadaniu strony. Organ pierwszej instancji nie dokonał ustaleń czy ten samochód był towarem handlowym, czy też został zakupiony do prowadzonej działalności. Podatnik pierwotnie odliczył z kwestionowanej faktury [...] % wartości podatku naliczonego. W tym kontekście Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, że organ pierwszej instancji nie ustalił czy towar był przedmiotem obrotu czy też nie, co jest istotne dla ustaleń w sprawie. Niewątpliwie wymaga to zebrania dowodów. P. tym pełnomocnik strony również wskazuje, "iż nie jest wstanie odczytać intencji organu, który z jednej strony zostawia sprzedaż, a kwestionuje zakupy".
W swej konkluzji trafnie ujął Dyrektor, że organ pierwszej instancji winien uzupełnić materiał dowodowy i wyjaśnić, czy przyjmuje, że czynności wymienione
w fakturach nie miały miejsca, czy faktury były "puste" i nie towarzyszył im towar (oszustwo podatkowe), czy jednak towar był, czy transakcje były pozorne, czy transakcje miały na celu nadużycie prawa. W przypadku, gdy realizacja dostaw towarów nie zostanie skutecznie i jednoznacznie podważona przez zgromadzone dowody, organ powinien z kolei wykazać i uargumentować swoje rozważania w zakresie dochowania przez podatnika należytej staranności lub jej braku. Niezbędne jest ewentualne wykazanie zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., czy dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy VAT
i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów oraz z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Tut. Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie stanu faktycznego opartego na ustaleniach uznanych za pewne i jednoznaczne, co rzutować może następnie na zastosowanie odpowiedniego przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) albo art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w związku z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.
W tym kontekście zasadnie też Dyrektor odwołał się do zasady z art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne
i organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji.
Mając na uwadze przywołane okoliczności należy stwierdzić, że istnieje konieczność zebrania materiału dowodowego w znacznym zakresie i to w kwestiach zasadniczych, a wręcz newralgicznych dla oceny i wyniku sprawy. Również skarżący wskazywał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o kolejne dowody. Zdaniem Sądu merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie jest możliwe bez ustalenia podstawowych zagadnień. Przedwczesne byłoby także umorzenie postępowania podatkowego, czego żąda skarżący. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, albowiem stan faktyczny nie został
w pełni ustalony (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 2 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 15/11). Nie można zatem podzielić zarzutu skargi, że organ powinien w trybie art. 229 O.p. uzupełnić materiał dowodowy. Zresztą strona skarżąca jest niekonsekwentna, bo
z jednej strony wskazuje na możliwość uzupełnienia materiału dowodowego w ramach postępowania odwoławczego, a z drugiej domaga się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego.
W ocenie tut. Sądu, postępowanie dowodowe przeprowadzone - w podanym zakresie - przez organ odwoławczy narażałoby ten organ na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stąd zasadnie wydano decyzję kasacyjną, a zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. należy uznać za nieuprawniony. Zatem należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie podważają skutecznie legalności decyzji kasacyjnej
Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego
z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2785/16, w którym wyrażono następujący pogląd: "Podatnik ma prawo do tego, aby jego sprawę rozstrzygnięto
w pełni dwa razy, aby dwa organy rozważyły materiał dowodowy i go oceniły
w świetle przepisów prawa materialnego. Tak rozumiane dwuinstancyjne postępowanie nie powinno być "skracane" w ten sposób, że organ odwoławczy rozpatrzy sprawę, pomimo tego, iż organ pierwszej instancji nie dysponował w sposób prawny większością dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych."
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 6/14, stosownie do którego: "Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub
w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną
w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010r., I FSK 662/09, LEX nr 594141)."
Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy potwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził
w znacznej części postępowania dowodowego w zakresie transakcji, które kwestionował, a w zależności od ustaleń faktycznych, także w zakresie świadomości, po stronie podatnika. Tym samym przeprowadzenie postępowania dowodowego
w powyższym zakresie przekracza ramy przewidziane w art. 229 O.p. Koniecznym więc było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Podnieść należy, że obszerność dotychczas materiału dowodowego nie oznacza, iż automatycznie powinien być zastosowany art. 229 O.p. O tym bowiem czy postępowanie należy uzupełnić w znacznej części decyduje nie ilość dowodów, lecz ich istotność dla sprawy. Prawdą jest, że zgromadzono materiał dowodowy, jednak nie pozwala on odpowiedzieć na istotne pytanie czy skarżący ma czy też nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Sąd zauważa, że w zależności od wyniku gromadzonych dowodów, organ pierwszej instancji powinien podjąć także inne czynności niż wskazane przez organ odwoławczy, jeżeli wystąpią nowe okoliczności, które obecnie nie są znane. Skarżący natomiast ma prawo do czynnego udziału
w postępowaniu i prawo to organ pierwszej instancji obowiązany jest mu zapewnić.
Na marginesie tut. Sąd zauważa, że w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2024 r. skarżący także dopatrywał się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego
w znacznej części oraz wnosił alternatywnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o "przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia" (k. 2, t. 3/3 akt administracyjnych). Następnie w piśmie procesowym
z dnia [...] marca 2025 r. wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów, tj.:
1) przesłuchanie P. D., na okoliczność że nie brał on udziału
w transakcjach dokonanych przez Spółki ze stroną oraz nie kontaktował się w tej sprawie ze stroną, a ponadto, że strona jest rzetelnym przedsiębiorcą;
2) przesłuchanie osoby, która wystawiła ogłoszenie dotyczące spornego samochodu P., na okoliczność zawarcia transakcji ze stroną, dochowania należytej staranności przez stronę przy zawieraniu transakcji, faktu, że sprzedawca dokonał zakupu i odsprzedaży samochodu, wszystkich okoliczności dotyczących spornych transakcji; w tym kontekście skarżący podał, że samochód marki P. był nabyty
z ogłoszenia na otomoto.pl, które figurowało przez okres ok. jednego roku, dlatego też wniósł o zażądanie od portalu otomoto - Grupa OLX sp. z o.o. z siedzibą w P.: treści ogłoszenia dotyczącego spornego samochodu, danych osoby, która wystawiła ogłoszenie dotyczące spornego samochodu, imienia, nazwiska, numeru telefonu, informacji w jaki sposób weryfikowane są samochody oraz osoby wystawiania na portalu otomoto;
3) przesłuchanie matki strony, tj. M. M. na okoliczność zawartych transakcji, podmiotu który sprzedawał sporne samochody, dochowania należytej staranności przez stronę, bowiem wszystkie pojazdy były dostarczone do miejsca zamieszkania strony,
a uczestnikiem odbiorów była matka strony;
4) przesłuchanie P. K. oraz R. K. na okoliczność transakcji, zlecenia zakupu samochodu, weryfikacji dostawców samochodu, należytej staranności, a przede wszystkim, że sporne samochody zostały zakupione przez stronę i im odsprzedane; świadkowie to osoby, które kupiły samochody - kempingowy oraz B.,
a strona nabyła te samochody na ich zlecenie; osoby te mają wiedzę co do okoliczności transakcji;
5) przesłuchanie D. D. oraz W. D. na okoliczność, że ani D. D., jak i W. D. i P. D. nie brali udziału
w transakcji oraz że strona jest rzetelnym przedsiębiorcą;
6) przesłuchanie M. C. i B. S., tj. zarządu spółek na okoliczność zawartych transakcji, podmiotu który sprzedawał sporne samochody, dochowania należytej staranności przez stronę;
7) zażądania od Starostwa Powiatowego w P. dokumentów rejestracyjnych spornych pojazdów (P., B., samochód kempingowy), dokumentów dotyczących rejestracji samochodów w [...].
W końcowej części tego pisma skarżący wniósł "o uchylenie spornej decyzji
i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia."
Również w piśmie z dnia [...] marca 2025 r. złożył dalszy wniosek dowodowy wnosząc
o zapytanie operatorów telefonii komórkowej w zakresie ustalenia danych osoby, która posługiwała się tel. o nr [...]. Następnie o przesłuchanie tej osoby na okoliczność zawartej transakcji, dochowania należytej staranności przez stronę,
w szczególności, że doszło do wydania nabytych pojazdów oraz, że strona weryfikowała kontrahenta.
Z powyższego wynika, że skarżący także widział konieczność przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne dla sprawy. Oczywiście strona ma prawo zmienić stanowisko, co uczyniła w niniejszej sprawie i obecnie uznać, że materiał dowody jest zupełny lub braki w nim są szczątkowe, niemniej jednak właśnie to pierwotne żądanie podatnika (w odwołaniu alternatywnie złożone) i jednoznacznie w piśmie z dnia [...] marca 2025 r., należy ocenić jako trafne z przyczyn podanych wyżej.
Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji obowiązany jest rozważyć i ocenić wszystkie wnioski dowodowe podatnika. W przypadku odmowy przeprowadzenia któregokolwiek z wnioskowanych dowodów, jest obowiązany podać uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.
W ocenie tut. Sądu, zakończenie weryfikacji sprawy jest możliwe dopiero wtedy, gdy organ pierwszej instancji podejmie wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz zbierze i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Wskazać również należy, że w procedurze podatkowej z przepisu art. 125 § 1 O.p. wynika, iż organy podatkowe powinny działać
w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony zauważyć jednak trzeba, że obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo (zob. wyrok WSA
w Warszawie z dnia 12 września 2018r., sygn. akt III SAB/Wa 55/17). Inaczej mówiąc,
z uwagi na obowiązującą zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy. Nie może to jednak oznaczać dowolności co do terminów prowadzenia postępowania.
W konsekwencji bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze, w tym art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 210 § 4 O.p. Brak było także podstaw do umorzenia postępowania, jako bezprzedmiotowego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.