I SA/BD 311/24

I SA/Bd 311/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2024-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Leszek Kleczkowski
Tomasz Wójcik
Urszula Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1445
art 1a ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2024 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 16 kwietnia 2024 r. nr KO.411.368.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Prezydent M. [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2023r. ustalił B. J. ("Strona", "Skarżący", "Podatnik") za 2020r. podatek od nieruchomości, położonej we [...] przy [...] (działka nr [...]) oraz [...] (działka nr [...]) obręb [...] w wysokości [...] zł.
Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że przedmiotowa nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy i jest w części wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Przyjmując faktyczne wykorzystywanie części nieruchomości na cele prywatne, służące zaspokajaniu życiowych potrzeb podatnika, jako podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął:
- za okres od stycznia do lipca 2020 r.: grunty pozostałe o łącznej powierzchni 1.369 m2 grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej pow. 899 m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł, budynki mieszkalne o łącznej pow. użytkowej 524,96 m2, pozostałe budynki o pow. użytkowej 155,64 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 366,10 m2;
- za okres od sierpnia do grudnia 2020 r: grunty pozostałe o łącznej powierzchni 1.369 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej pow. 899 m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł, budynki mieszkalne o łącznej pow. użytkowej 468,96 m2 – powierzchnię 524,96 m2 pomniejszono o pow. zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej 56 m2 zgodnie z umową najmu z [...] lipca 2020 r.), pozostałe budynki o pow. użytkowej 155,64 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 422,10 m2 (powierzchnia zgodnie z pismem z [...] września 2020 r. powiększona o powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej 56 m2.
W złożonym odwołaniu Podatnik stwierdził, że organ podatkowy nie uwzględnił jego wyjaśnień i złożonych oświadczeń.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z 19 października 2021 r. sygn. akt 1 SA/Bd 419/21 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z [...] czerwca 2021 r. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy okazał się niekompletny i niewystarczający do wydania decyzji.
W międzyczasie B. J. za pismem z [...] sierpnia 2021 r. złożył do organu podatkowego dodatkową dokumentację dotyczącą prowadzonej sprawy związanej z podatkiem od nieruchomości za 2020 r. z dopiskiem, że dotyczy ona także roku 2021, tj. oświadczenie syna D. J. z [...] czerwca 2021 r., umowę użyczenia lokalu z [...] grudnia 2019 r. zawartą z synem D. J. oraz dokumentację zdjęciową. Z przedłożonej umowy użyczenia lokalu z [...] grudnia 2019 r. wynika, że B. J. użycza D. J. część lokalu do bezpłatnego używania na czas oznaczony od [...] grudnia 2019 r. do [...] grudnia 2022 r. o powierzchni 230 m2 z wykorzystaniem na cele: przechowywanie materiałów i oprzyrządowań do uruchomienia w przyszłości własnej działalności gospodarczej. Z kolei na przedstawionych zdjęciach widoczne są cztery samochody osobowe w tym marki [...], natomiast na zewnątrz hali składowane są praktycznie na całej powierzchni placu także w części dojazdowej od ul. [...] (według podatnika droga dojazdowa służy do części mieszkalnej) liczne wyroby betonowe jak kostki betonowe ułożone na paletach, piasek, słupki ogrodzeniowe, kręgi betonowe studzienkowe ułożone jeden na drugim, panele ogrodzeniowe, ułożone na płytach kręgi studzienkowe jak też formy do produkcji kręgów i pokryw betonowych. Część wyrobów znajdowała się w fazie produkcji.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] decyzją z [...] marca 2022 r. uchyliło decyzja organu I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Organ podatkowy przeprowadził ponownie postępowanie zgromadził dodatkowy materiał dowodowy, który w ocenie organu odwoławczego łącznie z pozostałym materiałem dowodowym daje podstawę do stwierdzenia, że grunt działki nr [...] o pow. 899 m2, sporna hala o pow. 366,10 m2, a od sierpnia 2020 r. dodatkowo powierzchnia 56 m2 budynku nr [...] na działce nr [...] są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Organ podał, że wbrew przekonaniu Strony przesłanką do opodatkowania podatkiem od nieruchomości najwyższą stawką podatku od nieruchomości jest nie tylko fizyczne wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej w określonym czasie. Organ uznał, że istnieje funkcjonalne powiązanie nieruchomości (spornej hali i gruntu działki nr [...]) z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą nawet jeśli prowadzona była okresowo, tj. nieruchomości te nie tylko mogą być potencjalnie wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika, ale w rzeczywistości były i są faktycznie wykorzystywane w tejże działalności gospodarczej (mają bezpośredni i rzeczywisty związek z tą działalnością). Strona jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z betonu, a także w zakresie świadczenia prac budowlanych (choć twierdzi, że takich prac już nie wykonuje). Jedynym zgłoszonym stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest adres [...] ul. [...].
Organ podatkowy w toku ponownie rozpoznanej sprawy zgromadził dodatkowy materiał dowodowy w postaci oświadczenia B. J., D. J., zeznań D. J. i B. J. a także podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2020 i 2021.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu dowodzi, że sporna hala służy do przechowywania/garażowania samochodów firmowych, wózka widłowego, różnego rodzaju urządzeń i maszyn oraz form do produkcji wyrobów betonowych, które są związane z działalnością gospodarczą B. J. i służą celom gospodarczym a nie prywatnym. Również piec znajdujący się w hali służy działalności gospodarczej. Podatnik uznaje w koszty działalności gospodarczej wydatki związane z piecem jak naprawa pieca, zakup pelletu i drewna. Organ podkreślił, że twierdzenie B. J., że gdy samochody czy wózek widłowy są garażowane w hali to służą one celom prywatnym a gdy stoją na zewnątrz to służą działalności gospodarczej jest pozbawione jakichkolwiek uzasadnionych logicznych podstaw. Zarówno samochody (firmowe) jak i wózek widłowy są związane i wykorzystywane do działalności gospodarczej Strony tak samo jak formy do produkcji wyrobów z betonu, piła do drewna i betonu, mieszarki do betonu jak i inne materiały przechowywane w hali. Hala ta służy także do przechowywania gotowych wyrobów z betonu o czym świadczy dokumentacja zdjęciowa przekazana przez samego Podatnika. W ocenie organu, trudno uwierzyć również w to, że w hali nie jest używany prąd, a jak wynika z księgi przychodów i rozchodów Podatnik w koszty działalności zalicza także wydatki na energię elektryczną tym bardziej, że w trakcie oględzin nieruchomości jak i na zdjęciach przedłożonych przez samego Podatnika widoczne jest zamontowane w hali oświetlenie, podwieszane liczne kable elektryczne.
Zdaniem organu istnieje funkcjonalna (gospodarcza) więź pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez B. J. a sporną nieruchomością (budynkiem hali i częścią działki nr [...]), która faktycznie jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. W hali przechowywane/garażowane są niezbędne składniki majątkowe firmy [...] B. J., które są związane z działalnością gospodarczą, hala ta faktycznie służy lub może służyć do przechowywania gotowych wyrobów betonowych. Nieruchomość była i jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Strona ponosi wydatki związane z utrzymaniem zarówno składników majątkowych przechowywanych w hali jak i utrzymaniem samej hali, wykonuje czynności składające się na działalność gospodarczą praktycznie na całym placu zarówno w części od ul. [...] jak i od ul. [...] (a nie tylko niewielkiej jej części i to sporadycznie). Dopiero ujawnienie przez organ podatkowy nowych dowodów (tj. zapisów księgi przychodów i rozchodów) pozwoliło na wykrycie rzeczywistego stanu jaki istniał na nieruchomości. Także tego, że samochody garażowane w hali okazały się firmowe a nie prywatne.
Biorąc pod uwagę całokształt dokonanych ustaleń organ przyjął, że umowa użyczenia lokalu z [...] grudnia 2019r. do składowania tam rzeczy pod przyszłą działalność gospodarczą syna nie jest rzeczywista i została sporządzoną jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.
W złożonej skardze Skarżący podał, że kiedy przeszedł na emeryturę i ograniczył swoją aktywność zawodową, obiekt o który jest postępowanie wyłączył z produkcji i nie wykorzystywał do celów firmowych. Natomiast po wyłączeniu stanowił on dla niego i rodziny funkcję zaplecza do celów bytowych, tym bardziej że dzieci się usamodzielniły i w obiekcie poskładały swoje rzeczy. Skarżący zauważył, że brakuje jakiegokolwiek zdjęcia z wnętrza hali, na którym by było widać prowadzoną produkcję. W ocenie Strony dowodem, że nie prowadzi w hali produkcji jest zapis w protokole z 2020r. przez wizytujących przedstawicieli Urzędu Miejskiego, którzy nie stwierdzili prowadzenia produkcji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie z dnia [...] maja 2024 r. Skarżący wskazał, że przyjęte przez organ wartości powierzchni są niezgodne ze stanem faktycznym i błędnie odnoszą się do sporządzonej dokumentacji dokonanej podczas wizji lokalnej przez przedstawicieli Urzędu M. [...].
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 poz. 2492 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kontrola Sądu w niniejszej sprawie odnosi się do zgodności z prawem decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020r. Spór w przedmiotowej sprawie, dotyczy zasadniczo kwestii opodatkowania według wyższej stawki podatkowej gruntu i budynku (hali) stanowiącego własność Skarżącego, jako związanego z działalnością gospodarczą przez niego prowadzoną.
Według organu szereg okoliczności zaistniałych w sprawie a wynikających z zebranego materiału dowodowego przesądza o związku wskazanych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Z kolei w opinii Skarżącego sporne nieruchomości nie były wykorzystywane w prowadzonej (obecnie sporadycznie) działalności gospodarczej, albowiem hala była wykorzystywana jako zaplecze dla celów bytowych rodziny.
W sporze tym rację należy przyznać organowi.
Przystępując do rozważań wskazać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1) grunty;
2) budynki lub ich części;
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.).
Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:
1) dla gruntów - powierzchnia;
2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;
3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. stanowi zaś, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż z uwagi na literalne brzmienie powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w orzecznictwie sądów administracyjnych istniał spór co do tego, czy samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości niemieszkalnej i nieobjętej ww. wyłączeniem jest wystarczające dla opodatkowania jej najwyższą stawką (jak za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), czy też niezbędny jest warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej.
Spór ten został rozstrzygnięty wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że - zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych nieruchomości - niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku. Należy również wskazać na kolejny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
Stąd też w aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd - który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela - że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich jej nieruchomości. A zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika (tak NSA m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 2549/18 ). Również w piśmiennictwie wskazuje się, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa. Zatem posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę (jak to ma miejsce w badanej sprawie) nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku, konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalna możliwość wykonywania na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy (zob. L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych będących we współposiadaniu przedsiębiorcy i innego podmiotu, Prawo i Podatki nr 7/2008, s. 21; R. Dowgier i inni, op. cit., s. 235-237). Należy wyraźnie podkreślić, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 390/20).
Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało doprecyzowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 (na który to wyrok powołał się organ). W orzeczeniu tym wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
(1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
(2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
(3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej". W kolejnym wyroku z dnia 18 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 535/23 Naczelny Sąd Administracyjny podzielając poglądy zaprezentowane powyżej, zaakcentował że nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podkreślił również, że wykreślenie nieruchomości z ewidencji środków trwałych, nie przesądza o niemożności uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1586/15 wskazując, że o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza np. jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżący jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów z betonu a także w zakresie świadczenia prac budowlanych. Jedynym zgłoszonym obecnie stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest adres: [...] ul. [...]. Przeprowadzona przez organ analiza zapisów księgi przychodów i rozchodów wykazała, że Strona w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa pod nazwą [...] B. J. w 2020r. dokonywała sprzedaży na rzecz różnych podmiotów gospodarczych i osób fizycznych gotowe wyroby betonowe w postaci: pokryw, rur 800/800, rur 50x50, rur, kręgów, płyt ogrodzeniowych, słupów ogrodzeniowych, osadników, pierścieni regulacyjnych, płytek, bloczków, korytek. Sprzedaż ta nie była jednorazowa, ale dokonywana była w sposób ciągły i powtarzalny, kilkukrotny w ciągu każdego z kolejnych miesięcy w okresie od kwietnia do czerwca, od września do października i w grudniu 2020r. Skarżący osiągnął z tego tytułu przychód w wysokości [...] zł. Dokonywał także sprzedaży robót budowlanych. Z księgi przychodów i rozchodów wynika również, że dla potrzeb produkcji Skarżący nabywał piasek, żwir, cement, silikon, stal gładką i stal żebro, drut, pręty elementy żelbetonowe, płyty żelbetowe, włókna do betonu, olej ceramiczny, gaz propan butan, olej napędowy do: widłaka, ładowarki i do smarowania form, usługi transportowe, a także niezbędne części do maszyn jak tarcze, filtr oleju, pasek klinowy do widłaka, akumulator do widłaka oraz oprzyrządowanie do form. Dokonywał także zakupu materiałów remontowych jak "farby na dachy", pędzle oraz pellet drzewny ([...].06.2020 roku za kwotę netto [...] zł). Do prac kilkukrotnie zatrudniał na umowę o dzieło/zlecenia [...] (produkcja wyrobów z betonu, wykonanie płyt i słupów, wykonanie kręgów i pokryw, wykonanie płyt ogrodzeniowych), [...] (wykonanie kręgów, wykonanie słupów, płyt i kręgów, wykonanie elementów z betonu), [...] (produkcja wyrobów z betonu, montaż ogrodzenia, wykonanie gładzi gipsowych), [...] (produkcja wyrobów z betonu, montaż ogrodzenia, wykonanie prac budowlanych). [...] (wykonanie płyt betonowych), [...] (wykonanie tynków gipsowych). W koszty działalności gospodarczej zaliczał również wydatki na usługi telekomunikacyjne, dostarczania wody, odprowadzania ścieków, energię elektryczną. Dokonywał odliczeń z tytułu amortyzacji środków trwałych. Co miesiąc w koszty działalności gospodarczej zaliczał także raty leasingowe pojazdów marki: [...], wydatki na paliwo do tych pojazdów oraz do pojazdu o nr rej. [...], a także różnego rodzaju opłaty związane z tymi pojazdami jak opłaty administracyjne, wznowienie ubezpieczenia, polisy ubezpieczeniowe, badania techniczne, przeglądy gwarancyjne, wymiana opon, wymiana oleju. W dniu [...].06.2020 roku odnotowane zostało nabycie samochodu [...], a w dniu [...].09.2020 roku nabycie kamery samochodowej. Tożsama sytuacja występowała w 2021r. gdzie ciągła sprzedaż wykazano w okresie kwiecień, czerwiec, wrzesień i grudzień. Poza nabyciem materiałów i usług niezbędnych do produkcji, wykonywaniem robót budowlanych jak w 2020r. odnotowane były nabycia usług naprawy pieca, olej napędowy, filtr oleju, płyn hydrauliczny do widłaka, olej do piły, akumulator do widłaka, tarcze do metalu, izolbet, smołowiec. Podatnik zatrudniał również podwykonawców na umowę zlecenie. W dniu [...] października 2021 roku wykupił z firmy leasingowej samochód osobowy marki [...], a następnie sprzedał go [...] października 2021r. D. J.. W dniu [...] listopada 2021r. wykupił samochód marki [...] a sprzedał go [...] listopada 2021r. [...]. W okresie listopad - grudzień 2021r. Podatnik zaliczał w koszty działalności wydatki związane samochodem, tj. wymiana opon, olej napędowy do samochodu o nr rej. [...]. Z powyższych danych, jak zasadnie wskazał organ, jednoznacznie wynika, że prace w ramach działalności gospodarczej, wbrew twierdzeniom Strony, nie były wykonywane okazjonalnie i sporadycznie lecz w sposób ciągły. Sprzedaż wyrobów betonowych odnotowana była w każdym z kolejnych miesięcy w okresie od kwietnia do czerwca, od września do października i w grudniu 2020r. Przez cały 2020r. Skarżący ponosił koszty działalności w tym koszty związane z korzystaniem z mediów.
Sąd w pełni aprobuje ocenę organu, iż całokształt zebranego w sprawie w sprawie materiału dowodowego daje podstawę do podważenia wiarygodności wyjaśnień i zeznań Skarżącego w zakresie w jakim wykazuje on, że sporna hala służyła wyłącznie celom prywatnym jako pomieszczenie garażowo - gospodarcze oraz, że rzeczy znajdujące się w tej hali nie służyły prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. Organ słusznie za niewiarygodne uznał także te wyjaśnienia i zeznania Podatnika w których wskazuje, że w hali garażowane są prywatne samochody jego i małżonki, syna i synowej a wózek widłowy przeznaczony jest do przewozu pelletu i drewna służącego do ogrzania budynków mieszkalnych natomiast ładowarko spycharka nie jest wykorzystywana z uwagi na brak potrzeb jej zastosowania (brak prac budowlanych) oraz, że działalność gospodarczą prowadzi wyłącznie na zewnątrz (wykorzystując do tego celu jedynie fragment działki nr [...]) i to tylko sporadycznie (okazjonalnie). Konsekwencją powyższego było uznanie za niewiarygodne zeznań D. J. w zakresie w jakim wskazywał, że przedmioty wymienione w oświadczeniu z [...] czerwca 2021r. gromadzi od lat i przechowywane są w hali pod przyszłą działalność gospodarczą i nie były wykorzystywane do żadnej działalności gospodarczej i do żadnej produkcji. Podstawę do odmowy przyznania wiarygodności zeznaniom i oświadczeniom Strony stanowiła m.in. okoliczność nie ujawnienia przez Podatnika w trakcie postępowania podatkowego że samochody znajdujące się w garażu są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Na wszystkich zdjęciach zarówno przedłożonych przez Skarżącego jak i tych sporządzonych w trakcie oględzin (przez organ) widoczne są samochody o nr rejestracyjnych co do których Skarżący ponosił w każdym z kolejnych miesięcy 2020r. a także 2021r. wydatki z tytułu nabycia paliwa, opłat leasingowych, a także inne wydatki związane z utrzymaniem tych pojazdów. Nie budzi zatem wątpliwości, że w spornej hali garażowane były samochody związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Podatnik nie poinformował, także organu o zawarciu w dniu [...] lipca 2020r. umowy najmu z M. K. prowadzącą firmę [...]. M. K., zeznała w dniu [...] lutego 2023r., że wynajmuje parter budynku nr [...] (garaż) na działce nr [...] zgodnie z umową z [...] lipca 2020 roku o pow. 56,00 m kw. Wykorzystuje to pomieszczenie od momentu podpisania umowy na cele stolarni – składanie mebli, produkcja, przycinanie. Działalność ta została zawieszona w listopadzie 2022 roku, ale już wcześniej nie wykonywała tej działalności na [...].
W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ słusznie jako niewiarygodne ocenił również twierdzenia Skarżącego że garażowany w hali wózek widłowy służy wyłącznie do celów prywatnych, a mianowicie do przewozu pelletu i drewna do ogrzania obiektów mieszkalnych. Organ wskazał, że Podatnik do wydatków związanych z działalnością gospodarczą zaliczył nabycie pelletu. Ponadto w toku postępowania ustalono, w tym także na podstawie dokumentacji złożonej przez Skarżącego (szczególnie tej datowanej na kwiecień i maj 2020r.), że wykonał on liczne wyroby betonowe w tym kręgi studzienkowe, które były ułożone są na podkładach drewnianych praktycznie na środku drogi dojazdowej. Zasadnie organ podniósł, że jeśli, jak twierdzi Skarżący, wózek widłowy służył do przewozu pelletu z uwagi na jego znaczną wagę (kilkaset kilogramów) to tym bardziej użycie wózka widłowego konieczne było do przeniesienia/załadunku kręgów betonowych. Kręgi studzienkowe ważą w zależności od średnicy nawet kilkaset kilogramów (dane uzyskane przez organ ze strony internetowej [...]). Na zdjęciach włączonych do materiału dowodowego (przedłożonych przez Stronę) widoczne jest, że kręgi studzienkowe składowane są na bocznych częściach placu, drogi dojazdowej także ułożone jeden na drugim. Nie budzi wątpliwości Sądu, że do ich przeniesienia/załadunku konieczne było użycie co najmniej wózka widłowego jeśli nie ładowarko spycharki. Ponadto Skarżący w koszty działalności zaliczał wydatki związane z korzystaniem i utrzymaniem wózka widłowego takie jak olej napędowy, filtr oleju, płyn hydrauliczny, akumulator. Zatem zgodzić się należy z konkluzją organu, iż wózek widłowy związany jest z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, a nie służy celom prywatnym. W odniesieniu do ładowarko spycharki Skarżący wskazał, że wykorzystywał ją kiedy prowadził typowe roboty budowlane do załadunku dużych kręgów (obecnie brak jest potrzeb jej zastosowania). Nie mniej w świetle ustaleń, że Skarżący w 2020r. dokonywał sprzedaży kręgów studzienkowych oraz wykonywał prace budowlane (co wynika wprost z zapisów księgi przychodów i rozchodów) organ zasadnie uznał, że ładowarko spycharka mogła służyć w działalności gospodarczej tym bardziej, że Skarżący nabywał paliwo do ładowarki (w dniu [...].05.2020r., [...].06.2020r.). Na podstawie materiału dowodowego ustalone również zostało, że wśród wyrobów betonowych jakie Skarżący sprzedawał w 2020r. poza kręgami studzienkowymi były również płyty ogrodzeniowe, słupki ogrodzeniowe, płytki, bloczki, korytka ściekowe. Na zdjęciach przedłożonych przez Stronę, jak i sporządzonych przez organ podatkowy widoczne jest ich składowanie. Skarżący w dniu [...] listopada 2023r. zeznał, że do działalności gospodarczej wykorzystuje swoje narzędzia, którymi są: szpadel, łopata, taczki, formy do kręgów, betoniarka, wibratory, które stoją na zewnątrz. Zeznanie to wskazuje, że w oparciu o narzędzia którymi dysponuje mógłby produkować jedynie kręgi studzienkowe. Jest to jednak sprzeczne z tym co wynika z zapisów księgi przychodów i rozchodów ponieważ oferta wyrobów betonowych podlegających sprzedaży jest znacznie szersza. Do produkcji zarówno słupków, rur kanalizacyjnych, płytek, bloczków konieczne są odpowiednie formy, a tych nie widać składowanych/przechowywanych na terenie posesji poza halą w trakcie oględzin nieruchomości w dniu [...] października 2020r. Formy do słupków ogrodzeniowych widoczne są w hali (przechowywane w części zagrodzonej do której nie było dostępu - w części hali użyczonej synowi). Również na zdjęciach przekazanych przez Skarżącego datowanych na kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2020r. brak jest widocznych na placu form do słupków i bloczków a ich produkcja w tym czasie się odbywała. Na zdjęciach przekazanych przez Skarżącego przy piśmie z [...] listopada 2019r. widoczne są składowane w hali formy do rur kanalizacyjnych, płytek betonowych a także przechowywane są różnego rodzaju wyroby betonowe jak płytki, panele ogrodzeniowe (ułożone na podłodze). Wobec powyższego organ prawidłowo przyjął, że do produkcji wyrobów w tym także słupków, rur kanalizacyjnych, płytek, bloczków, korytek Skarżący musiał korzystać z form, które przechowane były w hali a które jak twierdzi Skarżący i syn D. J. należą wyłącznie do D. J.. W tym miejscu należy jednak podnieść, że D. J. wykonywał w 2020r. prace na umowę o dzieło/zlecenie na rzecz Strony polegające na wykonaniu kręgów, słupów, płyt i kręgów, elementów z betonu, a jak zeznał [...] listopada 2022r. do prac tych korzystał jedynie z narzędzi [...]. Zatem, Sąd w pełni akceptuje uznanie przez organ za niewiarygodne twierdzenia, D. J., że od kilku lat gromadzi w hali narzędzia i materiały (różnego rodzaju formy w tym do elementów ogrodzeniowych), mieszarki do betonu, piłę tarczową do drewna, piłę stacjonarną do betonu, wózek widłowy dla potrzeb przyszłej działalności gospodarczej i nikt z nich nie korzystał do żadnej działalności gospodarczej i żadnej produkcji.
W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że sporna hala służyła do garażowania samochodów firmowych, wózka widłowego, różnego rodzaju urządzeń i maszyn oraz form do produkcji wyrobów betonowych, które są związane z działalnością gospodarczą Skarżącego i służą celom gospodarczym a nie prywatnym. Twierdzenie Podatnika, że gdy samochody czy wózek widłowy są garażowane w hali to służą one celom prywatnym a gdy stoją na zewnątrz to służą działalności gospodarczej jest pozbawione jakichkolwiek uzasadnionych logicznych podstaw. Jak dowiedziono zarówno samochody (firmowe) jak i wózek widłowy są związane i wykorzystywane do działalności gospodarczej Skarżącego tak samo jak formy do produkcji wyrobów z betonu, piła do drewna i betonu, mieszarki do betonu jak i inne materiały przechowywane w hali. Hala ta służy także do przechowywania gotowych wyrobów z betonu o czym świadczy dokumentacja zdjęciowa przekazana przez Skarżącego. Rację ma zatem organ podatkowy, że istniała funkcjonalna (gospodarcza) więź pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę a sporną nieruchomością (budynkiem hali i częścią działki nr [...]), która faktycznie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. To z kolei pozwala na ustalenie, że właściwą stawką, którą należy zastosować do spornego budynku jest stawka przewidziana dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.
W zakresie natomiast gruntu związanego z działalnością gospodarczą (działka [...]) Skarżący kilkukrotnie w toku postepowania podatkowego zmieniał wersje dotyczącą powierzchni na której prowadzi działalność gospodarczą. I tak w oświadczeniu z [...] listopada 2019r. twierdził, że wykorzystuje plac utwardzony okresowo o pow. 196,90 m kw. Natomiast [...] listopada 2023r. zeznał, że nie korzysta z placu utwardzonego do działalności (tylko okazjonalnie gdy wjeżdżają samochody lub gdy musi przygotować oprzyrządowanie) a działalność prowadzi w niszach/wnękach po zbiornikach na cement. Z kolei w oświadczeniu z [...] marca 2023r. wyjaśnił, że po roku 2018 powierzchnia utwardzona placu wykorzystywana do prowadzenia działalności wynosiła 187,00 m kw. a od 2021 roku wykorzystuje 112,00 m kw. tylko okresowo. W oświadczeniu z [...] lutego 2022r. złożonym w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2021r. (na etapie postępowania odwoławczego) wskazał natomiast, że grunty pod działalność wynoszą 573, m kw. Zgodzić się należy z organem, że z powyższego wynika, iż Skarżący sam nie jest w stanie określić na jakiej powierzchni i w której części nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast przedłożona przez niego dokumentacja zdjęciowa wykazuje bezspornie, że cała wolna powierzchnia działki nr [...] przeznaczona jest na działalność gospodarczą i w takim celu została faktycznie zajęta. Zatem przyjęcie do opodatkowania całej powierzchni działki [...] (po odjęciu powierzchni budynku nr [...]) jako związanej z działalnością gospodarczą Sąd uznał za prawidłowe. W tym miejscu podnieść należy, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji dokładnie opisano jakie powierzchnie i na jakiej podstawie przyjęto do opodatkowania, wobec czego Sąd uznał za bezpodstawny zarzut podniesiony w tym zakresie w piśmie procesowym Strony z dnia [...] maja 2024r.
Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie gromadzenia i oceny przez organy materiału dowodowego. Zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę