II FSK 113/22

II FSK 113/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Artur Kot /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Sz 768/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-11-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 21 ust. 1 pkt 2a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c § 1 i §2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 768/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.167.2021.2.AK w przedmiocie pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 1120 (tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 768/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 14 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.
2.1. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że jako polski rezydent podatkowy dąży do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy usługi agencyjne nabywane przez nią od A. A.S. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (USA) mieszczą się
w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406; zw. dalej "updop"). Z umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy ww. podmiotami wynika,
że agent działa we własnym imieniu, ale na rzecz spółki oraz zgodnie z jej instrukcją. Agent pełni rolę wyłącznie pośrednika, a sprzedaż produktów następuje bezpośrednio pomiędzy skarżącą i jej kontrahentami. Wynagrodzenie należne agentowi kalkulowane jest standardowo jako prowizja agencyjna. Działania agenta polegają przede wszystkim na pozyskiwaniu na jej rzecz zleceń poprzez wykorzystanie wypracowanych modeli współpracy i wieloletnich relacji handlowych z kontrahentami. Agent prowadzi nadzór nad realizacją zlecenia oraz działania marketingowe polegające na rozpoznaniu potrzeb rynku. Skarżąca posiada nadto certyfikat rezydencji podatkowej agenta. W ocenie spółki świadczone przez agenta na jej rzecz usługi nie stanowią świadczeń wprost wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ani też świadczeń o podobnym do nich charakterze. Posłużenie się w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop pojęciem "świadczeń
o podobnym charakterze" nie implikuje uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu
i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu (zob. s. 4-5 zaskarżonego wyroku).
2.2. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2021 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie usługi agencyjne nabywane przez spółkę od podmiotu zagranicznego są świadczeniami o podobnym charakterze
do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku, które to usługi zostały wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Czynności nazywane przez spółkę "usługami agencyjnymi" posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w powyższym przepisie, które to cechy przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W konsekwencji spółka jest zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanego na rzecz agenta wynagrodzenia (tzw. "podatek u źródła").
3. W skardze na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie, spółka zarzuciła naruszenie przepisów:
- art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; zw. dalej "Op") poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego, brak ustosunkowania się do stanowiska spółki i ograniczenie się w istocie do powołania przepisów prawa oraz definicji pojęć zawartych w art. 21 ust. 1 updop, pominiecie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mimo, iż w stanie faktycznym wyraźnie zaznaczono, iż usługa agencyjna wykonywana jest przez rezydenta podatkowego Stanów Zjednoczonych (USA), a w rezultacie brak wyjaśnienia przyczyn, dla których wykładając przepisy prawa uznano, że świadczona przez nierezydenta usługa pośrednictwa (usługa agencyjna) podlega w Polsce podatkowi u źródła;
- art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 122 "i art. w zw. z art. 14h" Op poprzez brak wszechstronnego rozważenia zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu, jak również przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonym akcie pozostającego
w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w mającym odpowiednie zastosowanie
orzecznictwie sądowoadministracyjnym i interpretacjach indywidualnych;
- art. 21 ust. 1 pkt. 2a updop poprzez jego błędną interpretację oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu wobec uznania przez organ, że usługi świadczone przez agenta mieszczą się w katalogu usług opodatkowanych tzw. podatkiem u źródła, gdy świadczone "usługi pośrednictwa" nie spełniają kryteriów usług wymienionych
w katalogu przypadków powołanego przepisu, a co za tym idzie nie powinny być objęte tzw. podatkiem u źródła;
- błąd wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 updop poprzez przyjęcie, że usługi agencyjne świadczone przez zagraniczny podmiot powinny być kwalifikowane jako usługi o charakterze podobnym do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku w rozumieniu
art. 21 ust. 1 pkt 2a updop; w oparciu o taką wykładnię organ niewłaściwie przyjął,
że płatności z tytułu usług agencyjnych podlegają obowiązkowi poboru przez skarżącą zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie przepisów updop; zdaniem spółki usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 updop, tj. elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1
pkt 2a updop nie przeważają nad cechami bezpośrednio przypisywanymi usługom agencyjnym; charakter i zakres usług nabywanych przez spółkę wskazuje, że w istocie są to usługi agencyjne, pośrednictwa sprzedaży produktów, które nie są wymienione
w art. 21 ust. 1 updop ani też nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług tam wskazanych; w konsekwencji spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru tzw. podatku u źródła od wypłacanego na rzecz agentów wynagrodzenia;
- art. 26 ust. 1 oraz ust. 2e i 7a updop "poprzez jego" błędne zastosowanie w sprawie, gdyż usługi pośrednictwa nie są objęte katalogiem usług opodatkowanych podatkiem
u źródła, a co za tym idzie na spółce nie powinny ciążyć obowiązki płatnika, do którego powołany przepis znajduje zastosowanie;
- art. 21 ust. 2 updop poprzez jego pominięcie i niezastosowanie w okolicznościach stanu faktycznego, a to przez całkowity brak odniesienia się w wydanej interpretacji
do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej także jako UPO), tj. umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej
w Waszyngtonie 8 października 1974 r., gdy sam organ w skarżonym akcie powołuje się na konieczność stosowania art. 21 ust. 1 updop z uwzględnieniem UPO;
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na postawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") stwierdził, że zakres działania agenta wykracza de facto poza czynności pośrednictwa. Podzielił stanowisko DKIS, który uznał usługi agenta jako de facto usługi o doradztwo, reklamowe, badania rynku, a także zarządzania i kontroli. W konsekwencji WSA stwierdził, że spółka jest zobowiązana jako płatnik do poboru tzw. podatku u źródła od wypłacanego agentowi wynagrodzenia. Sąd pierwszej instancji powtórzył, że DKIS nie miał obowiązku odnoszenia się do przepisów UPO, gdyż spółka we wniosku o wydanie interpretacji prezentowała omawiany problem prawny przez pryzmat art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a nie przez pryzmat postanowień polsko-amerykańskiej UPO (zob. s. 22-24 zaskarżonego wyroku).
5. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (radca prawny). Wystąpił
o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania (1-3) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także zarzuty materialnoprawne (4-7), tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 14c § 2 Op poprzez zaakceptowanie przez WSA ogólnikowości uzasadnienia prawnego dokonanego przez organ, brak odniesienia się do stanowiska spółki i ograniczenie się w istocie do powołania przepisów prawa oraz definicji pojęć zawartych w art. 21 ust. 1 updop przez DKIS, bez uwzględnienia przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mimo, iż w stanie faktycznym wyraźnie zaznaczono, iż usługa wykonywana jest przez rezydenta podatkowego USA,
a w rezultacie brak wyjaśnienia przyczyn, dla których wykładając przepisy prawa uznano, że świadczona przez nierezydenta usługa pośrednictwa (usługa agencyjna) podlega w Polsce podatkowi u źródła; dodał, że informacja o świadczeniu usługi przez rezydenta podatkowego USA została zawarta w odpowiedzi na wezwanie organu;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego przedstawionego
we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w interpretacji oceny prawnej stanowiska spółki z pominięciem istotnych elementów tego opisu jak też przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonym akcie pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi w mającym odpowiednie zastosowanie w tym zakresie orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz interpretacjach indywidualnych;
3) art. 139 § 1, § 2 i "1 3", art. 189 w zw. z 15 zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w sytuacji, w której możliwe było przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, a ponadto nieogłoszenie orzeczenia wydanego na tym posiedzeniu
w sposób prawem przewidziany;
4) art. 21 ust. 1 pkt. 2a updop poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu (niewłaściwe zastosowanie w ocenie sprawy) wobec uznania przez organ, iż świadczone przez agenta usługi mieszczą się w katalogu usług opodatkowanych podatkiem u źródła, gdy świadczone usługi pośrednictwa nie spełniają kryteriów usług wymienionych w ww. przepisie, tj. nie są objęte podatkiem u źródła;
5) art. 21 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 updop poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi agencyjne świadczone przez zagraniczny podmiot powinny być kwalifikowane jako usługi o charakterze podobnym do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop;
w oparciu o taką wykładnię Dyrektor KIS niewłaściwie przyjął, że płatności z tytułu usług agencyjnych podlegają obowiązkowi poboru przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie przepisów updop; zdaniem spółki usługi agencyjne nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 updop albowiem elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie przeważają nad cechami bezpośrednio przypisywanymi usługom agencyjnym; zdaniem skarżącej charakter oraz zakres usług nabywanych przez spółkę wskazuje,
że w istocie są to usługi agencyjne, pośrednictwa sprzedaży produktów, które nie są wymienione w art. 21 ust. 1 updop, ani też nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług tam wskazanych; w konsekwencji spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do poboru tzw. podatku u źródła od wypłacanego na rzecz agentów wynagrodzenia;
6) art. 26 ust. 1, ust. 2e i 7a updop poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie bowiem usługi pośrednictwa nie są objęte katalogiem usług opodatkowanych podatkiem u źródła, a co za tym idzie na spółce nie powinny ciążyć obowiązki płatnika, do którego powołany przepis znajduje zastosowanie;
7) art. 21 ust. 2 updop poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania powołanych wyżej przepisów i odstąpienia od zastosowania art. 21 ust. 2 updop w okolicznościach stanu faktycznego, a to przez całkowity brak odniesienia się
w wydanej interpretacji podatkowej do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej zwana także "UPO"), tj. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r., gdy Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej powołuje się na konieczność stosowania art. 21 ust. 1 updop z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
6. Pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
7. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy procesowe i materialnoprawne, czego konsekwencją było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie 188 ppsa albowiem wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu, tj. rozpoznania skargi spółki, a w konsekwencji uchylenia interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 14 lipca 2021 r. na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa.
7.1. W ocenie składu orzekającego zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w uzasadnieniu uchylonej interpretacji, nie przedstawiono uzasadnienia prawnego dotyczącego istoty sprawy, tj. zasadności uznania przez Dyrektora KIS wykonywanych na rzecz spółki przez agenta usług opisanych we wniosku za usługi podobne do usług wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Wykładnia tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że dla uznania świadczenia niewymienionego wprost w jego treści za świadczenie objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a updop decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w wykładanym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń
w jego treści niewymienionych. Konieczne zatem było w procesie stosowania prawa
(w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej) wykazanie, dla skutecznego podważenia stanowiska spółki (podatnika), po pierwsze, że usługi agencyjne (lub pośrednictwa)
w istocie składają się ze świadczeń charakterystycznych dla tych, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Po drugie, że suma świadczeń charakterystycznych dla tych, które wprost zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, przeważa nad tymi świadczeniami, które mieszczą się w zakresie usług agencyjnych (lub pośrednictwa), które to usługi nie zostały wymienione w tym przepisie.
Dla uzyskania efektu w postaci wykazania, że płatnik obowiązany jest pobrać podatek u źródła, należy zatem wykazać, że świadczenia wskazywane przez płatnika we wniosku o wydanie interpretacji (klasyfikowane przez niego jako usługi agencyjne lub pośrednictwa) mieszczą się w zakresie świadczenia wprost wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, bądź też zawierają dominujące elementy świadczeń właściwych
dla tych, które zostały wprost wymienione tym przepisie, nadto ich suma przeważa nad sumą świadczeń, których nie można przyporządkować do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji czy też poręczeń. Przedstawienie definicji powyższych pojęć (świadczeń) stanowi zatem punkt wyjścia dla ewentualnego wykazania, że usługi agencyjne (bądź też usługi pośrednictwa) składają się w przeważającej części ze świadczeń właściwych dla tych, które zostały wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Następnie należy wykazać, że konkretne świadczenia (czynności) wskazywane przez podatnika mieszczą się w zbiorze właściwym dla powyższego świadczenia wprost wskazanego
w treści omawianego przepisu albo zawierają elementy charakterystyczne dla tychże świadczeń, a ich suma przeważa nad świadczeniami (ich sumą), których nie można zaliczyć do świadczeń wskazanych wprost w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Tylko
w ten sposób można wykazać, że świadczenia wskazane przez podatnika, nazwane agencyjnymi (z zakresu pośrednictwa), należy zaliczyć do "świadczeń o podobnym charakterze" do powyższych świadczeń wymienionych w omawianym przepisie.
7.2. Nie wystarczy zatem arbitralne stwierdzenie, że usługi agencyjne lub usługi pośrednictwa składają się ze świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Tego rodzaju stwierdzenie należy zaś przypisać w świetle treści uzasadnienia uchylonego wyroku, jak i uchylonej interpretacji, zarówno sądowi pierwszej instancji, jak i organowi podatkowemu. Innymi słowy, dla uznania usług agencyjnych (pośrednictwa) opisanych we wniosku o wydanie interpretacji za świadczenia podobne do świadczeń wprost wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop konieczne jest wyjaśnienie przez DKIS przyczyn, które w jego ocenie świadczą o tym, że to podobieństwo jest istotne. W rozpoznawanej sprawie za dowolne uznać należy stanowisko DKIS jakoby usługi agencyjne (pośrednictwa) opisane we wniosku o wydanie interpretacji zawierają elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Uchybienia tego nie dostrzegł WSA, który również nie wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał świadczenia wskazane przez spółkę za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Już tylko z tej przyczyny należało uznać za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1
lit. c ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w powiązaniu z art. 14h Op. Kluczowe przy tym jest odkodowanie zakresu obowiązków organu podatkowego stosującego art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Jednocześnie stwierdzić należy, że uchybienia procesowe DKIS i WSA skutkują brakiem podstaw do dokonywania przez Naczelny Sąd Administracyjny wiążącej oceny sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej jako naruszonych przez WSA, na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku spółki o wydanie interpretacji. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem co do zasady kontrola legalności aktu prawnego wydawanego przez organ administracji publicznej, a nie przejmowanie kompetencji tego organu.
Innymi słowy, skoro organ podatkowy (a w konsekwencji również sąd pierwszej instancji) naruszył przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 14c § 1 i 2 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, nadto owego naruszenia nie dostrzegł WSA i zaakceptował stanowisko DKIS naruszając przez to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, to znaczy, że przedwczesne było rozstrzyganie przez skład orzekający, czy świadczenia wymienione przez spółkę spełniają przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Zasadny okazał się jednak zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwego zastosowania tego przepisu prawa materialnego. Natomiast w sytuacji, gdy spółka nie wyjaśniła na czym polega "istotność" naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 14c § 2 Op w zakresie dotyczącym rzekomego naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów polsko-amerykańskiej UPO, w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione. Podobnie jak i zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przepisów bliżej nieokreślonego aktu, tj. art. 139 § 1, § 2 (i § 3, który został wskazany jako naruszony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) oraz art. 189 w zw. z [art. – dopisek NSA] 15 zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (autor skargi kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie, jakiego stanu prawnego dotyczy ów przepis).
8.1. Niezależnie od sposobu sformułowania i uzasadnienia ostatnio wskazanych naruszeń warto zauważyć, że WSA rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Wówczas obowiązywał art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.; zw. dalej "ustawa o COVID-19"). Na tle tego przepisu, który dotyczył możliwości rozpatrywania skarg przez wojewódzkie sądy administracyjne na niejawnym posiedzeniu, wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok NSA
z 20 marca 2024 r., II FSK 775/21). Skład orzekający podziela argumentację zawartą
w tym judykacie korzystając z niej w dalszej części rozważań co do legalności orzekania przez WSA na posiedzeniu niejawnym. Z pewnością jawna rozprawa daje stronom możliwość wyjaśnienia wątpliwości składu orzekającego, przedstawienia swoich racji, czy uzupełnienia stanowisk zawartych we wcześniejszych pismach. Ponadto stwarza możliwość przedstawienia okoliczności, które wydarzyły się pomiędzy złożeniem pisma inicjującego postępowanie, a rozprawą. Jednocześnie jednak ustawodawca przewidział, że jawność może zostać wyłączona na podstawie przepisów szczególnych.
Jak wynika z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, może to nastąpić wyłącznie
na podstawie przepisów rangi ustawy. Za przepisy szczególne w rozumieniu art. 10 ppsa, który stanowi, że rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, należy uznać uregulowania zamieszczone art. 15zzs4 ustawy o COVID-19. Regulacja ta, w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania skargi, odnosiła się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Przepis art. 15zzs4 ustawy o COVID-19 dopuszczał rozpoznanie skargi na rozprawie "odmiejscowionej" i zarządzenie przeprowadzenia posiedzenia niejawnego zamiast rozprawy. W ust. 2 przewidziano możliwość dla sądów administracyjnych przeprowadzania, tzw. rozprawy "odmiejscowionej", tj. rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Przewidziano w nim, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego
z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość
z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Z kolei w ust. 3 przewidziano, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu
i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Na to, że art. 15zzs4 ustawy o COVID-19 stanowił przepis szczególny
w rozumieniu art. 10 ppsa wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 30 listopada 2020 r. (sygn. akt II OPS 6/19). Zastosowanie poszczególnych regulacji
z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15zzs4 ustawy o COVID-19 zależne było
od rozwoju bieżącej sytuacji pandemicznej i uwarunkowań infrastruktury technicznej, która umożliwiłaby przeprowadzenie rozprawy odmiejscowionej. Możliwości zastosowania wskazanego w tym przepisie trybu należy przede wszystkim upatrywać
w okolicznościach faktycznych dotyczących stanu epidemii. Spełniona została także przewidziana tym przepisem przesłanka niezbędności rozpoznania sprawy bez dalszej zwłoki, bez nieograniczonego czasowo oczekiwania na zakończenie stanu epidemii lub pojawienia się na wyposażeniu sądu pierwszej instancji i stron oprzyrządowania technicznego umożliwiającego przeprowadzenie rozprawy na odległość z przekazem obrazu i dźwięku (jednoczesnym i bezpośrednim).
8.2. Dodatkowo należy zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym jego strony mają pełną możliwość przedstawiania swych stanowisk. Zatem w wyniku skierowania sprawy na posiedzenie niejawne strona nie zostaje pozbawiona prawa
do sądu. W dalszym ciągu może ona wnioskować o przeprowadzenie dowodów, składać swoje wypowiedzi na piśmie, zgłaszać swoje żądania i wnioski oraz składać wyjaśnienia. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2022 r. (II FSK 1230/21), biorąc pod uwagę dotychczasowy dorobek orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka ("ETPCz") oraz Trybunału Konstytucyjnego ("TK") można nakreślić minimalne wymogi dla uznania, że stronie pomimo orzekania
na posiedzeniu niejawnym zagwarantowano wymogi, jakie stawia w tym zakresie art. 6 ust. 1 Konwencji sporządzonej w Rzymie 4 listopada 1950 r. o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej jako "Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności") oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przede wszystkim zauważyć należy, że wynikający z art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP standard jawności wewnętrznej postępowania sądowego i ściśle z nim związanym prawem do wysłuchania, stanowiący element rzetelnego procesu, nie ma jednorodnego charakteru. W orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak
i Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, wskazuje się bowiem na to, że rozumienie prawa jednostki do wysłuchania jest zróżnicowane, w zależności od charakteru sprawy
i związanej z nim specyfiki postępowania, cech podmiotów biorących w nim udział, czynności, które mogą być podjęte w toku postępowania, zwłaszcza zakresu postępowania dowodowego.
W wyroku z 11 czerwca 2002 r. sygn. akt SK 5/02 (publ. OTK-A 2002/4/41)
TK wyjaśnił, że "sprawiedliwa procedura sądowa powinna zapewniać stronom uprawnienia procesowe stosowne do przedmiotu prowadzonego postępowania.
W każdym wypadku ustawodawca powinien zapewnić jednostce prawo do wysłuchania. Jednostka musi uzyskać w szczególności możliwość przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych. Istotny element sprawiedliwej procedury sądowej stanowi prawo strony do osobistego udziału w czynnościach procesowych. Ustawodawca może ograniczyć udział stron w określonych czynnościach procesowych, ograniczenia takie powinny jednak zawsze posiadać odpowiednie uzasadnienie. Ocena konkretnych rozwiązań ustawowych z punktu widzenia wymogów sprawiedliwości proceduralnej powinna uwzględniać charakter spraw rozpoznawanych w danym postępowaniu" (zob. też wyrok TK z 3 lipca 2007 r. sygn. akt SK 1/06, publ. OTK-A 2007/7/73). Z kolei w wyroku ETPCz z 13 marca 2018 r. sygn. akt 32303/13 (publ. LEX nr 2456380), akcentując transparentność procesu sądowego przyjęto, że jawna rozprawa powinna się co do zasady odbyć "przynajmniej w jednej instancji" (...), "jeżeli nie zachodzą wyjątkowe okoliczności", odnosząc je do charakteru pozostających do rozstrzygnięcia kwestii, np. "w sprawach, w których postępowanie dotyczyło wyłącznie kwestii prawnych lub wysoce technicznych". Zwrócił ponadto uwagę, że "odmowa przeprowadzenia ustnej rozprawy" może być uzasadniona w częstych przypadkach, ponieważ "mogą istnieć postępowania, w których ustna rozprawa nie jest wymagana: na przykład wówczas, gdy nie pojawia się kwestia wiarygodności lub zakwestionowanych faktów, która uzasadnia przeprowadzenie rozprawy, a sądy mogą rzetelnie i rozsądnie rozstrzygnąć sprawę na podstawie oświadczeń stron i innych materiałów na piśmie". Przy ocenie tego, czy prawo do jawności postępowania zostało naruszone, czy też nie, należy - w świetle stanowiska ETPCz - brać pod uwagę powody, dla których odstąpiono od przeprowadzenia rozprawy ustnej. "Systemowe nieprzeprowadzenie rozpraw" mogłoby być uzasadnione w szczególności ułatwianiem
i usprawnianiem postępowań z korzyścią dla jednostki, czy redukowanie "ogólnego wolumenu spraw rozpatrywanych przez sądy" (zob. wyrok ETPCz z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt 44164/14, publ. LEX nr 2051149).
Rekonstrukcja standardu jawności wewnętrznej i zakresu prawa do wysłuchania, które powinny być przestrzegane w rodzimym systemie prawa w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powinna zatem uwzględniać cechy charakterystyczne tego postępowania oraz zawisłej sprawy. Należy zatem zauważyć, że postępowanie przed sądem administracyjnym inicjowane jest zawsze przez skarżącego, który już z tego powodu wie o toczącym się postępowaniu. Zapewniana jest mu także możliwość ustosunkowania się do stanowiska organu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, gdyż pismo to jest skarżącemu doręczane. Co więcej, w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd obowiązany jest do oceny legalności zaskarżonej decyzji w jej całokształcie nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Co do zasady, zgodnie z art. 134 § 2 ppsa, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, a uwzględnienie skargi dotyczyć może wszelkich aktów i czynności wydanych w granicach sprawy (art. 135 ppsa).
8.3. Sąd administracyjny zgodnie z art. 133 § 1 ppsa, orzeka na podstawie akt sprawy zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego i nie prowadzi,
z niewielkim (wynikającym z art. 106 § 3 ppsa) wyjątkiem, własnego postępowania dowodowego, co czyni znikomym (w stosunku np. do procesu cywilnego) zakres czynności podejmowanych na rozprawie. Bez względu na inicjatywę strony, obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie zachowania przez organy administracji wszystkich istotnych w sprawie unormowań prawnych wydanej decyzji i poprzedzającego ją postępowania. Niewywiązanie się przez sąd z tej powinności stanowić może uzasadnioną podstawę skargi kasacyjnej. Zasadą jest, jak stanowi art. 133 § 1 zdanie pierwsze ppsa, wyrokowanie po przeprowadzeniu rozprawy, jednakże w zdaniu drugim in fine zastrzeżono możliwość wydania wyroku na niejawnym posiedzeniu. Obejmuje ona unormowane w art. 119 ppsa przypadki orzekania w trybie uproszczonym oraz sytuacje uregulowane w przepisach odrębnych, czego przykładem jest art. 38 ust. 2 ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U.
z 2019 r. poz. 742 ze zm.). W tych przypadkach - jak przyjęto w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym jest niezależne od woli stron (zob. np. wyroki NSA z: 5 grudnia 2019 r.,
I OSK 1358/18; 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20; 11 marca 2021 r., I OSK 4109/18).
W ostatnim z tych orzeczeń wyjaśniono, że "rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym we wskazanych okolicznościach nie jest uzależnione od woli skarżącego. Nawet więc złożenie przez skarżącego wniosku
o rozpoznanie takiej sprawy na posiedzeniu jawnym nie pozbawia sądu ustawowego uprawnienia do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym".
Dodać należy, że przepisy ustawy procesowej nie przewidują dodatkowych, poza wydaniem wyroku, obowiązków sądu związanych z orzekaniem na posiedzeniu niejawnym. Pomimo tego, w sprawie powiadomiono pełnomocnika skarżącej o terminie posiedzenia niejawnego. Tym samym skarżąca nie była zaskoczona rozpoznaniem sprawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 91 § 2 ppsa, strony zawiadamiane są wyłącznie o termiach posiedzeń jawnych. Wystarczającą gwarancją zachowania prawa do wysłuchania jest możliwość ustosunkowania się na piśmie wobec stanowiska zawartego w - obligatoryjnej przecież - odpowiedzi na skargę, ewentualnie dalszych wzajemnie kierowanych pism stron (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., III FSK 3543/21). Wskazać należy także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2021 r. (I OSK 844/19), w którym wskazano, że możliwość rozpoznania sprawy
na posiedzeniu niejawnym nie narusza standardów konstytucyjnych.
8.4. W nauce prawa wyjaśniono nadto, że rozpatrzenie jawne sprawy oznacza możliwość zarówno osób zainteresowanych, jak i wszystkich innych bezpośredniego śledzenia przebiegu "rozpatrywania" sprawy (publiczności procesu), a także informowania o nim w środkach społecznego przekazu, co obejmuje nie tylko publiczne fazy postępowania, lecz także fazy niepubliczne. Rozprawa oznacza pewną fazę rozpatrywania (rozpoznawania) przez sąd sprawy, poddanej jego orzeczeniu, jest zatem pewnym elementem rozpatrywania. Z art. 45 Konstytucji, na który to przepis powołuje się także skarżąca, nie wynika jednak obowiązek występowania tej fazy
w każdym rodzaju postępowania sądowego. Zależy to od decyzji ustawodawcy. Z tych rozważań należy wyprowadzić wniosek, że standard jawności według przedstawionego modelu postępowania sądowego będzie zachowany, gdy w jednej instancji sprawa rozpoznawana będzie na posiedzeniu jawnym. W przypadku rozpoznawanej sprawy warunek ten został spełniony, gdyż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym odbyło się w trybie jawnym z poszanowaniem praw procesowych stron, jednakże pełnomocnik skarżącego - prawidłowo powiadomiony o terminie rozprawy, z możliwości uczestniczenia w niej nie skorzystał. W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, aby strona (skarżąca) wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności obrony swych praw, czego wymaga art. 183 § 2 pkt 5 ppsa. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie zostały naruszone żadne przepisy, ani rangi konstytucyjnej, ani ustawowej, dotyczące rozpatrzenia sprawy
na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron.
Nie są zatem zasadne poczynione w skardze kasacyjnej wywody dotyczące "nieistnienia" nieprawidłowo, zdaniem skarżącej, ogłoszonego wyroku przez sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym i oparte na tych wywodach zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 139 § 1, 2 i 3 oraz art. 189 [ppsa-dopisek NSA]
w zw. z art. 15zzs4 ustawy o COVID-19. Możliwość wyrokowania przez sądy administracyjne na posiedzeniach niejawnych nie dotyczy tylko uregulowania epizodycznego, jakim jest ww. przepis ustawy o COVID-19, lecz odnosi się od początku obowiązywania ppsa do całego szeregu przypadków, w tym określonych w art. 119 ppsa. Mowa jest o tym np. w art. 133 § 1 zdanie drugie ppsa, który to przepis stanowi, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Gdyby uznać zasadność czynionych w tej mierze
w skardze kasacyjnej wywodów, to uznać by konsekwentnie należało, że wszystkie dotychczas wydane (tj. od początku obowiązywania ppsa) w tym trybie wyroki, czyli
na posiedzeniach niejawnych, tj. w trybie przewidzianym wprost w ustawie - nie istnieją.
Na gruncie przepisów ppsa zasadą pozostaje wydawanie wyroków przez sądy administracyjne na posiedzeniach jawnych, jednak w określonych w ustawie sytuacjach możliwe jest także wydawanie wyroków na posiedzeniach niejawnych. Tej pierwszej sytuacji dotyczą wskazane przez skarżącą - bezzasadnie - jako naruszone art. 139 § 1, § 2 i § 3 ppsa, a tej drugiej sytuacji, tj. także niniejszej sprawy - art. 139 § 4 i § 5 ppsa.
Natomiast nie jest wiadome, bo skarżąca tego w skardze kasacyjnej nie wyjaśniła,
z jakich powodów i na jakiej zasadzie miałoby dojść do naruszenia przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie art. 189 ppsa (przyjmując, że tej ustawy dotyczą zarzuty).
9.1. Zgodnie z art. 14c Op, interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trafnie wskazał zatem WSA, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do zasadności stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów,
w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.
W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Op musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z 10 marca 2015 r., sygn. akt
II FSK 90/13). Niezbędne przy tym jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, obowiązany jest jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym oraz czytelnym
dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne tego aktu winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), a także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego.
9.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności uznania świadczeń wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, zaliczonych przez spółkę do usług agencyjnych (pośrednictwa), za świadczenia podobne do usług wprost wymienionych
w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.
Poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym
do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania
i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. O tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop decyduje jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, a nie sposób w jaki dane świadczenie zostało nazwane. Katalog świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie ma przy tym charakteru zamkniętego, gdyż użyto dla określenia usług, co do których występuje limitowanie kosztów uzyskania przychodów, nie tylko usług nazwanych (brak definicji), ale także pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" do niezdefiniowanych usług nazwanych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń). Rozszerzenie zakresu przedmiotowego tego przepisu nastąpiło zatem przez zastosowanie otwartej definicji opartej na kryterium "podobieństwa", co może skutkować nadaniem omawianej normie prawnej charakteru nieostrego, a jej stosowanie będzie miało w dużej mierze charakter uznaniowy. Tym samym obowiązkiem organu oceniającego owo "podobieństwo" jest przedstawienie stosownej argumentacji dotyczącej istoty danego świadczenia, wskazującej na jego "podobieństwo" do świadczenia wprost wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.
Zatem dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w tym przepisie jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost w nim wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla tych świadczeń, które nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Dodać warto,
że tożsamy problem prawny jawi się w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W obu tych przypadkach stanowisko orzecznictwa jest w zasadzie jednolite (por. wyroki NSA z: 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15; 8 sierpnia 2023 r., II FSK 210/21; 13 lipca 2023 r. II FSK 133/21; 6 czerwca 2023 r., II FSK 2908/20; 19 września 2023 r., II FSK 2637/20).
9.3. W realiach rozpoznawanej sprawy dokonując oceny zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a updop za istotne należy uznać ustalenie proporcji, na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego (przedstawionych we wniosku), w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych
w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, do elementów tej usługi, które są charakterystyczne
dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie. Uwzględniając usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W świetle omawianego przepisu usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Istotny będzie zatem cel świadczenia złożonego (świadczenia podobnego) określony potrzebami odbiorcy tego świadczenia, który to cel będzie decydował o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia. Jeśli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost (nazwanych) w art. 21 ust. 1 pkt 2a (lub art. 15 ust. 1 pkt 1) updop, to całe świadczenie złożone (świadczenie podobne) nie będzie objęte zakresem tej regulacji. Analizując czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Proces porównania świadczeń z uwagi na ich podobny charakter każdorazowo wymaga zaś określenia cech konstytutywnych świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a następnie zestawienia ich z cechami świadczenia porównywanego, uwzględniając ilość cech wspólnych, ich istotności i natężenia zbieżności. W procesie tym należy kierować się zasadą eiusdem generis, zgodnie z którą, jeżeli prawodawca posłużył się przykładowym katalogiem obiektów – w omawianym przypadku świadczeń, z których wystąpieniem wiąże powstanie obowiązku podatkowego – to w toku jego interpretacji należy pomijać te obiekty (świadczenia), które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych. Jeżeli zatem jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń. Innymi słowy, "świadczenia
o podobnym charakterze" muszą być równorzędne pod względem prawnym do usług doradczych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji oraz poręczeń. Usługi te powinny nadto posiadać w przeważającej mierze cechy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.
Takiej oceny nie dokonał jednak Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej (naruszając art. 14c § 1 i § 2 Op), jak i sąd pierwszej instancji stosujący art. 151 ppsa (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). Samo stwierdzenie bez takiej analizy, że opisane we wniosku świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop ma charakter oceny dowolnej. Nie zostało bowiem poparte stosowną argumentacją. Analiza dotycząca podobieństwa usług wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop powinna być poparta analizą poszczególnych czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, które łącznie składają się na kompleksową usługę, wraz z oceną czy którakolwiek ze wskazanych aktywności przeważa nad pozostałymi czynnościami składającymi się na usługę (usługi) świadczoną na rzecz spółki. Nie wystarczy zatem jakiekolwiek podobieństwo usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop do usługi agencyjnej opisanej we wniosku
o wydanie interpretacji do przyjęcia, że owe usługi są podobne do wymienionych wprost w omawianym przepisie. Konieczne jest wskazanie przesłanek, które wraz z owym podobieństwem mają jednocześnie charakter dominujący. Zgodzić należy się ze spółką, że uchylona interpretacja, nie zawiera uzasadnienia prawnego dotyczącego istoty sprawy, przez co zasadne okazały się zarzuty procesowe skargi dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op. Tego uchybienia nie dostrzegł WSA naruszając art. 145 § 1 pkt 1
lit. a oraz lit. c ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.
9.4. Podsumowując, w uchylonej interpretacji oraz w uchylonym wyroku nie przedstawiono argumentacji świadczącej o tym, że przedmiotowe usługi agencyjne (pośrednictwa) należy uznać za usługi, o których wprost mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Nie przedstawiono zatem uzasadnienia prawnego niekorzystnej dla spółki oceny prawnej jej stanowiska należycie przestawionego na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, naruszając w ten sposób art. 14c § 1 i 2 Op. W konsekwencji wystąpiły przesłanki do orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie dokonać oceny stanowiska spółki przedstawionego we wniosku
o wydanie interpretacji z uwzględnieniem powyższych rozważań. Skoro spółka w toku postępowania sądowoadministracyjnego powołuje się na mające zastosowanie (jej zdaniem) w niniejszej sprawie przepisy polsko-amerykańskiej UPO, a kwestia ta nie była należycie poruszana w toku postępowania podatkowego, to mając na uwadze
art. 21 ust. 2 updop należy wezwać spółkę do złożenia dodatkowych informacji w tym zakresie, jako elementów stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej dokonywanej przez spółkę zgodnie z art. 14b § 3 Op.
W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził,
że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. Wystąpiły nadto przesłanki do zastosowania art. 188 ppsa, czego konsekwencją było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także rozpoznanie skargi oraz uchylenie interpretacji indywidualnej DKIS z 14 lipca 2021 r., zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa. Interpretacja indywidualna została bowiem wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (tj. art. 14c § 1 i 2 Op) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, a także z naruszeniem prawa materialnego
(tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a updop) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na tle stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie owej interpretacji.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), a także uwzględniając wynik sprawy.