I SA/Bd 305/25

I SA/Bd 305/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Mirella Łent /przewodniczący/
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 17 ust. 1 pkt 6, ust. 1 ab, ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 08 października 2025 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 marca 2025 r., nr 0401-IOD1.4102.6.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z [...] grudnia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił A. B. ("Skarżąca", "Strona", "Podatniczka") wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022r. od dochodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647, dalej: "u.p.d.o.f.") w kwocie [...]zł.
Po rozpatrzeniu dowołania, decyzją z dnia [...] marca 2025r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ podał, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie momentu powstania (w którym roku) przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przysługujących Podatniczce udziałów w [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na podstawie umowy z [...] listopada 2022 r., zawartej pomiędzy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. jako kupującą, a m.in. Podatniczką jako sprzedającym. A zatem, czy przychód z odpłatnego zbycia tych aktywów powstał – jak wskazał organ podatkowy – w 2022 r., czy też – jak twierdzi Strona – w 2023 r.
Na podstawie informacji o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych (PIT-8C) wystawionej przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Podatniczki za rok 2022 ustalono, że uzyskała ona przychód z odpłatnego zbycia niebędących papierami wartościowymi udziałów w kwocie [...]zł oraz łączny dochód z tego tytułu w wysokości [...] zł. Dnia [...] listopada 2022r. we W. zawarto umowę sprzedaży udziałów pomiędzy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. zwaną kupującym, a P. B., A. B., J. D. oraz T. D. zwanymi sprzedającymi. Przedmiotem umowy była sprzedaż praw udziałowych, rozumianych (odpowiednio) jako udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych:
- [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (wspólnikami spółki byli: P. B., A. B. oraz J. D.),
- [...] M. Sp. z o.o. sp.j. z siedzibą w A. Ł. (wspólnikami spółki byli: P. B., T. D. oraz [...] M. Sp. z o.o.),
- [...] Sp. K. z siedzibą w [...] (wspólnikami spółki byli: P. B., J. D. oraz [...] M. Sp. z o.o.),
- [...] M. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (wspólnikami spółki byli: P. B. oraz J. D.).
Zgodnie z § 2 ww. umowy, łączna cena sprzedaży udziałów w spółkach wynosiła [...] zł i została określona jako cena bazowa, która podlegać miała korekcie do ceny ostatecznej na podstawie mechanizmu ustalenia ceny ostatecznej, przewidzianego w § 3 tej umowy. W ramach tej umowy Podatniczka dokonała sprzedaży 1795 udziałów w [...] Sp. z o.o. o wartości nominalnej [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej [...] zł za cenę [...] zł, z zastrzeżeniem jej korekty do ceny ostatecznej w myśl § 3 umowy. Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów zawartej [...] lipca 2022 r., równowartość ceny bazowej w wysokości [...] zł została złożona do depozytu notarialnego. Strony oświadczyły, że okazanie umowy z [...] listopada 2022r. przez kupującego i sprzedających, stanowi podstawę wypłaty na rzecz sprzedających kwoty [...]zł na poczet ceny bazowej z depozytu notarialnego na rachunki bankowe sprzedających, w tym na rzecz Podatniczki kwoty [...]zł. Pozostała kwota złożona do depozytu notarialnego w wysokości [...] zł, miała zostać wypłacona na podstawie dokumentu potwierdzającego zamknięcie transakcji. W myśl § 3 umowy z [...] listopada 2022 r., kupujący w terminie do [...] marca 2023 r. zobowiązał się przesłać sprzedającym kalkulację rozliczeniową, a także oparte na niej wyliczenie stanowiące podstawę ustalenia ceny ostatecznej (zamknięcie transakcji). W związku z niedokonaniem przez kupującego wyliczenia ceny ostatecznej do dnia [...] marca 2023r., strony zawarły [...] marca 2023r. Aneks nr [...] do umowy sprzedaży udziałów z [...] listopada 2022 r., w którym wyraziły wolę wypłaty z depozytu notarialnego na rzecz sprzedających pozostałej części kwoty sprzedaży w wysokości [...] zł. Kwota przypadająca na rzecz Skarżącej wyniosła [...] zł. Łącznie z tytułu sprzedaży udziałów Podatniczka otrzymała kwotę [...]zł.
Pismem z [...] lipca 2023 r. [...] Spółka z o.o. potwierdziła przeprowadzenie przedmiotowej transakcji oraz przesłała kopie zawartej umowy z [...] listopada 2022 r., aneksu nr [...] do umowy sprzedaży udziałów oraz potwierdzenia przelewu środków pieniężnych w wysokości [...] zł na rachunek bankowy notariusz A. R. [...] listopada 2022 r. W piśmie z [...] grudnia 2023 r. pełnomocnik Strony poinformował, że w wykonaniu § 3 umowy z [...] listopada 2022 r., [...] grudnia 2023 r. strony umowy zawarły stosowne porozumienie, dokonując korekty ceny sprzedaży w ten sposób, że kwota w wysokości [...] zł będzie powiększać cenę bazową. Zatem cena ostateczna za sprzedawane udziały oraz ogół praw i obowiązków w spółkach należna sprzedającym wyniosła [...] zł. Skarżąca natomiast do poprzednio otrzymanej już kwoty [...]zł otrzymała na swój rachunek bankowy [...] grudnia 2023r. dopłatę w wysokości [...] zł. Natomiast w piśmie [...] marca 2024r. pełnomocnik poinformował, że Podatniczka złożyła zeznanie PIT-38 za 2023r., w którym wykazała przychód ze zbycia udziałów wynikający z porozumienia z grudnia 2023 r. w wysokości [...] zł, a więc wskazaną powyżej kwotę otrzymaną w 2022 r. ([...] zł) powiększoną o kwotę otrzymaną w 2023 r. (58.806,14 zł), uznając tym samym, że obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży udziałów wystąpił w roku 2023.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Strona zaniżyła przychody, jak i należny podatek dochodowy za rok 2022 z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f., przez niezłożenie deklaracji PIT-38 za 2022r. od przychodów osiągniętych z tytułu zawartej [...] listopada 2022r. umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Odnosząc się do twierdzeń Strony, że kwota wynikająca z umowy z [...] listopada 2022r. (21.000.000 zł) nie jest ceną ostateczną, a jedynie ceną bazową, która w przyszłości, zgodnie z postanowieniami umowy, mogła ulec zmianie, tym samym nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu w 2022r., organ wskazał, że w umowie zawartej [...] listopada 2022 r. łączną cenę sprzedaży udziałów w spółkach ustalono w wysokości [...] zł, która została określona jako cena bazowa i miała podlegać korekcie do ceny ostatecznej na podstawie mechanizmu ustalenia ceny ostatecznej przewidzianego w § 3 umowy. Jednocześnie równowartość ceny zakupu-sprzedaży (ceny bazowej) udziałów w wysokości [...] zł została złożona do depozytu notarialnego, a tego samego dnia nastąpiło przeniesienie na nabywcę [...] Sp. z o.o. własności udziałów w spółkach z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków wspólników w spółkach osobowych. Tym samym zostały wypełnione dyspozycje zawarte przepisach i skutkiem tego, w chwili przeniesienia własności udziałów na nabywcę powstał u Skarżącej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów od przypadającego na nią przychodu, tj. od kwoty [...]zł. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, na gruncie art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f., powstaje z dniem przeniesienia własności udziałów w spółce na nabywcę. Przepis ten ustanawia memoriałową zasadę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Zgodnie z tą zasadą, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów oraz papierów wartościowych. Przepis ten określa również, iż przychód z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw. Przychodem tym jest wartość udziałów określona przez strony umowy jako cena ich zbycia, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.f. Dla rozpoznania przychodu ze sprzedaży udziałów nie ma znaczenia, kiedy i w jakiej formie zostanie uregulowane wynagrodzenie ustalone w umowie sprzedaży – omawiany przychód powstanie bowiem zgodnie z art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f., w momencie przeniesienia własności udziałów na kupującego, tj. w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej. Zatem w świetle powyższego, organ wyjaśnił, że przychodem jest wartość udziałów wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przepisy nie wskazują szczegółowo, jaka to ma być cena. Nie należy jej zatem utożsamiać z ceną w pojęciu ekonomicznym lub prawnym, a jedynie jako cenę określoną w umowie. Z umowy z [...] listopada 2022 r. jednoznacznie wynika, że Podatniczka sprzedała posiadane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ([...] Sp. z o.o.) za łączną cenę [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dniem podpisania umowy nastąpiło zatem przeniesienie na nabywcę – [...] Sp. z o.o. własności udziałów w spółce kapitałowej. Tym samym powyższa kwota stanowi osiągnięty przez Stronę przychód z kapitałów pieniężnych w roku objętym zaskarżoną decyzją, zgodnie z art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f., w momencie przeniesienia własności udziałów na kupującego, tj. w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej. Przychód ten powinna Podatniczka wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f., składanym za 2022 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż moment ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. określony w art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f. stanowi, że przychód powstaje co do zasady w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów – przychód powstaje w wysokości określonej w umowie ceny sprzedaży udziałów. W przypadku, gdy z umowy sprzedaży udziałów dodatkowo wynika, że po spełnieniu określonych warunków zostanie wyliczona cena ostateczna, która może skutkować dopłatą do ceny bazowej to ta dokonana dopłata do ceny udziałów, tytułem uzupełnienia ceny sprzedaży, powinna być uznana za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstanie w dacie jej wymagalności. Nie można uznać za cenę za zbywane udziały nadwyżki ceny ostatecznej nad ceną podstawową. Jest to tylko potencjalne przysporzenie majątkowe, które może wystąpić lub nie w zależności od wysokości, w jakiej zostanie ustalona cena ostateczna i jaka będzie jej relacja do ceny bazowej. Natomiast Skarżąca nie wiedziała ani w chwili zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży udziałów, której skutkiem było przeniesienie udziałów na nabywcę, ani na zakończenie roku podatkowego 2022, w którym zawarto przedmiotową umowę, czy taka nadwyżka wystąpi i czy będzie stanowić cenę za zbyte udziały. Natomiast przychód od powstałej nadwyżki powstał w momencie ustalenia ceny ostatecznej i powinien być wykazany w zeznaniu, o którym mowa w przepisie art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f., w roku, w którym cena ostateczna została ustalona. W konsekwencji dopłata kwoty w wysokości [...] zł, powstała w grudniu 2023r. po ostatecznym zamknięciu transakcji i wyliczeniu ceny ostatecznej, powinna zostać rozliczona w zeznaniu PIT-38 za 2023 r.
Organ dodał, że powyższe stanowisko, co do naruszenia przez Skarżącą przepisów prawa podatkowego w związku z niezłożeniem zeznania PIT-38 za 2022 r. od przychodów osiągniętych z tytułu zawartej [...] listopada 2022 r. umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej dla Podatniczki przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:
1) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, dalej: "O.p.") w związku z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 1131, dalej: "ustawa o KAS") przez rozpatrzenie jedynie niewielkiej części zebranego materiału dowodowego,
2) art. 191 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o część materiału dowodowego,
3) 210 § 4 O.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez:
- sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niespełniający wymogów zawartych w tym przepisie, przez co niemożliwe jest sprawowanie kontroli instancyjnej,
- sporządzenie uzasadnienia, z którego nie wynika, na jakich dowodach oparł się i dał im wiarę organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję, dokonując ustalenia kluczowego faktu, że ceną należną za udziały była cena bazowa,
- sporządzenie uzasadnienia, z którego nie wynika, na jakiej podstawie w oparciu o jakie dowody Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał kluczowego ustalenia, iż cena bazowa jest ceną określoną w umowie sprzedaży udziałów, oraz jakie znaczenie, przy dokonywaniu tego kluczowego ustalenia miały poszczególne dowody składające się na zebrany materiał dowodowy, w szczególności wskazywane jeszcze w toku kontroli celno-skarbowej przez Skarżącą w jej wyjaśnieniach poszczególne postanowienia umowy z dnia [...] listopada 2022 r. z której wynika, iż cena za aktywa zbywane w tej umowie zostanie ustalona w przyszłości, a pojęcie cena bazowa jest tylko jedynym z elementów kalkulacyjnych ustalenia w umowie ceny należnej za udziały i ta cena może być wyższa lub niższa cena bazowa, porozumienie z dnia [...] grudnia 2023r., nazwane "Potwierdzeniem Zamknięcia Transakcji" w którym strony ustaliły wysokość ceny ustalonej w umowie za udziały, z którego wynika, iż dla Skarżącej cena za zbywane aktywa będzie wyższa niż cena bazowa, ale już dla jej męża T. D. będzie niższa, a dla innej strony umowy z dnia [...] listopada 2022 r. [...] cena za zbywane aktywa będzie dla jednej ze Spółek wyższa od ceny ostatecznej, a dla innych niższa od ceny ostatecznej, dowodów wpłat na poczet zwiększonej ceny za zbywane aktywa na poczet Skarżącej przez [...] i dowodów zwrotu części ceny bazowej przez T. D., korekty informacji PIT 8c dla wspólnika Skarżącej – T. D. za 2022 r., w związku z ustaleniem ceny bazowej wyżej od ceny dla sprzedawanych przez niego udziałów,
- sporządzenia uzasadnienia, z którego nie wynika, czy organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję w sposób poprawny dokonał swobodnej oceny dowodów,
4) art. 17 ust. 1ab punkt 1 w związku z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającym na przyjęciu, że do powstania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów i ogółów praw i obowiązków nie jest konieczne ustalenie ceny za sprzedawane udziały;
5) art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyte w art. 19 ust. 1 tej ustawy pojęcie cena określona w umowie ma inny charakter niż określony w prawie cywilnym i nie należy jej zatem utożsamiać z ceną w pojęciu ekonomicznym lub prawnym, a jako cenę określoną w umowie może być uznany jeden z wielu określonych w umowie dowolnie wybranych elementów kalkulacyjnych ceny o ile do nazwania takiego elementu kalkulacyjnego zostało użyte słowo cena.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli wniosek o rozpoznanie sprawy w tym trybie złoży strona i żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Wobec wniosku organu i braku sprzeciwu Strony skarżącej sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy stanowisko organu zgodnie z którym w umowie z dnia [...] listopada 2022r. określona została kwotowo cena zbycia udziałów jest prawidłowe. Zdaniem Skarżącej w sytuacji w której strony umowy nie określiły ceny kwotowo a jedynie wskazały podstawy ustalenia ceny, w dniu składania zeznania rocznego za 2022r. nie była wiadoma cena należna za udziały. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstał dopiero z momentem kiedy cena ta została skonkretyzowana czyli w niniejszej sprawie w 2023r. W ocenie organu w umowie określona została cena za którą Strona sprzedała udziały ([...] zł). Tym samym powyższa kwota stanowi osiągnięty przez Skarżącą przychód z kapitałów pieniężnych, który powstał w 2022r. tj. z momentem przeniesienia własności udziałów na kupującego.
W ocenie Sądu rację w zaistniałym sporze należy przyznać organowi.
Okoliczności stanu faktycznego, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie były sporne. Jak wynika z akt sprawy [...] listopada 2022r. zawarto umową sprzedaży udziałów pomiędzy [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. zwaną kupującym, a P. B., A. B., J. D. oraz T. D. zwanymi sprzedającymi. Przedmiotem umowy była sprzedaż praw udziałowych, rozumianych (odpowiednio) jako udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub ogół praw i obowiązków wspólników w spółkach osobowych (k. 141-154 akt administracyjnych). Zgodnie z § 2 ww. umowy, łączna cena sprzedaży udziałów w spółkach wyniosła [...] zł i została określona jako cena bazowa, która podlegać miała korekcie do ceny ostatecznej na podstawie mechanizmu ustalenia ceny ostatecznej przewidzianego w § 3 umowy. W ramach tej umowy Skarżąca dokonała sprzedaży 1.795 udziałów w [...] Sp. z o.o. o wartości nominalnej [...] zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej [...] zł za cenę [...] zł, z zastrzeżeniem jej korekty do ceny ostatecznej w myśl § 3 umowy ( § 2 ust. 2lit. c ). W wykonaniu § 3 umowy z [...] listopada 2022r., [...] grudnia 2023r. strony zawarły stosowne porozumienie, dokonując korekty ceny sprzedaży w ten sposób, że kwota w wysokości [...] zł będzie powiększać cenę bazową. Zatem cena ostateczna za sprzedawane udziały oraz ogół praw i obowiązków w spółkach należna sprzedającym wyniosła [...] zł. Skarżąca natomiast do poprzednio otrzymanej już kwoty [...]zł otrzymała na swój rachunek bankowy [...] grudnia 2023 r. dopłatę w wysokości [...] zł. (k. 250-260 akt administracyjnych).
Odnosząc powyższe do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się – między innymi – odpłatne zbycie udziałów, a na mocy art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. przychód z tego tytułu powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów. Stosownie zaś do art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa – między innymi – w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. W ustępie pierwszym art. 19 u.p.d.o.f. przewidziano, że przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia i z zastrzeżeniem, że nie odbiega w sposób znaczny od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw).
Wyprowadzając z powyższych przepisów normę odnoszącą się do rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej w dacie czynności zdziałanej przez Skarżącą należy stwierdzić, że wobec braku zastrzeżeń dotyczących nieadekwatności ceny podanej w umowie do rynkowej wartości jej przedmiotu Skarżąca, tak jak przyjął to organ, uzyskała przychód ze sprzedaży udziałów w momencie przeniesienia ich własności na nabywcę oraz w wysokości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 08 lutego 2023r. sygn. akt II FSK 1608/20 (na który również powołała się Strona w skardze) wyjaśnił, iż dla określenia momentu powstania przychodu oraz jego wysokości irrelewantne są takie czynniki, jak wymagalność ceny lub jej części oraz faktyczne otrzymanie jej przez zbywcę udziałów czy też pozostawienie do jego dyspozycji, jak również warunkowość zapłaty lub uzyskanie albo nieuzyskanie przez zbywcę przysporzenia majątkowego. Taki pogląd prawny został już wcześniej zaprezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r. II FSK 1011/16, stwierdził, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nakazuje uznać za przychody środki pieniężne przysługujące zbywcy udziałów (akcji) bez względu na to, czy zostały otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości; przepis ten nie wskazuje też na wymagalność wierzytelności jako warunek zakwalifikowania ich jako przychodu należnego ze zbycia udziałów (akcji) po stronie zbywcy; bez znaczenia jest więc moment, w którym zbywca udziałów (akcji) może domagać się za nie zapłaty. Można dodać, że wymienione okoliczności mogą mieć znaczenie w relacjach gospodarczych kształtowanych normami prawa cywilnego lub handlowego, niemniej ze względu na zamknięty i tetyczny charakter prawa podatkowego miałyby znaczenie dla zaistnienia obowiązku podatkowego lub wysokości zobowiązania podatkowego tylko wtedy, gdyby normy prawa podatkowego tak stanowiły. Ponieważ jednak analizowaną kwestię normy prawa podatkowego regulują w sposób swoisty i wyczerpujący, odwoływanie się do zasad i norm prawnych właściwych dla innych dziedzin prawa nie jest uprawnione. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości stanowisko organu, iż z art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f. wynika memoriałowa metoda rozpoznawania przychodów, skoro stanowi on wprost, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę sprzedawanych walorów, a nie w jakimkolwiek innym momencie – w tym zapłaty ceny lub pozostawienia jej do dyspozycji sprzedającego. Natomiast przychód uzyskany z takiej czynności prawnej w sposób swoisty definiuje art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.
W kontekście przywołanych powyżej norm prawnych Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu, zgodnie z którym z treści umowy z dnia [...] listopada 2022r. wynika, iż Skarżąca dokonała sprzedaży posiadanych udziałów za cenę [...] zł określoną w par. 2 ust. 2 lic c. Tym samym zasadnie organ przyjął, że ta właśnie kwota stanowi osiągnięty przez Skarżącą przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód ten Podatniczka winna była wykazać w zeznaniu składanym za 2022r.
Z powyższych względów błędna jest ocena, jakoby strony nie określiły w umowie ceny kwotowo a jedynie określiły podstawy ustalenia ceny. Z przywołanych powyżej zapisów umowy jasno wynika, że cena sprzedaży udziałów w spółkach wynosi [...] zł w tym [...] dla Skarżącej (określne w umowie jak cena bazowa). Natomiast korekta tej ceny ustalona został poprzez wzór matematyczny, wynik którego jednak był niepewny tzn. finalnie korekta mogła być in plus bądź in minus. Słusznie organ podnosi, iż przywołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługują się pojęciem "cena należna", "cena ostateczna" a pojęciem "ceny określonej w umowie" i do takiej ceny odniósł się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie ma racji Skarżąca podnosząc, że skoro użycie w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia "cena określona w umowie" odwołuje się do prawa cywilnego, to przy interpretacji zapisów umowy należy stosować reguły wynikające z prawa cywilnego, tj. przepis art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "W umowach należy raczej badać, jaki byt zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu". Podkreślić należy, że przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródeł przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę.
Wobec powyższego, mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny w sprawie, prawidłowo i zasadnie określono Skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022r. od dochodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł, a więc za niezasadny uznać należy zarzut skargi o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 17 ust. 1ab pkt 1 oraz art. 17 ust. 2 w zw . z art. 19 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego unormowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe zebrały kompletny i dostateczny do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, właściwie go oceniły, bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego. Dokonując takiej oceny działania organów Sąd miał na uwadze w szczególności to, że przedmiotem sporu między stronami w zasadzie nie jest stan faktyczny sprawy ale ocena prawna zasadniczo niespornego stanu faktycznego, tym bardziej że istotne elementy stanu faktycznego wynikają z dowodów mających postać dokumentów, to jest umowy sprzedaży z [...] listopada 2022r. z aneksem i dokumentów potwierdzających wykonanie umowy. Organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania dokonując analizy tylko tych dokumentów które były istotne z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia, gdyż nie kwestionował co do zasady, że w umowie sprzedaży udziałów posłużono się pojęciami "cena bazowa" i "cena ostateczna" oraz opisano sposób korekty ceny bazowej. Organ stwierdził natomiast odwołując się do zapisów umowy, że cena została określona konkretną kwotą, zaś mechanizm jej korekty opisany szczegółowo w § 3 umowy mógł finalnie doprowadzić do powstania przysporzenia majątkowego bądź też takie przysporzenie mogło nie wystąpić. Swoje stanowisko w tym zakresie logicznie i przekonująco uzasadnił, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Natomiast fakt, że z tych samych dowodów Skarżąca wyprowadza odmienne wnioski nie świadczy samo w sobie o wadliwości wywodów przedstawionych w decyzji organu podatkowego.
Mając powyższe na uwadze nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosowały.
Z powyższych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.