I SA/BD 305/23

I SA/Bd 305/23 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2023-10-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-06-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Jarosław Szulc /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Wójcik
Urszula Wiśniewska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2023 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 6 kwietnia 2023 r. nr 438000-COP-1.4102.2.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił A. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że darowizna ˝ udziału w prawie z rejestracji znaku towarowego z [...] grudnia 2017r. o wartości [...] zł dotyczy innej wartości niematerialnej i prawnej niż ta, która została wykazana przez skarżącą w ewidencji środków trwałych i przyjęta do użytkowania [...] października 2017 r. o wartości [...] zł. Zdaniem organu, ujęte przez skarżącą w przedłożonej ewidencji środków trwałych prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, o wartości początkowej [...] zł, które zostało przyjęte do użytkowania [...] października 2017 r., nie mogło być użytkowane przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności w 2018 r., ponieważ było przedmiotem darowizny dokonanej rzecz W. K. (męża skarżącej) [...] grudnia 2017 r. Fakt ten nie został w żaden sposób odnotowany w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne w 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł zostały natomiast obliczone od wartości początkowej prawa do Wzoru Wspólnotowego, które - jak wynikałoby z przedłożonej umowy z [...] grudnia 2017 r. skarżąca darowała mężowi. Natomiast wartość niematerialna i prawna w postaci prawa do Wzoru Wspólnotowego otrzymana przez skarżącą [...] grudnia 2017 r. o wartości [...] zł, w ogóle nie została ujęta w ewidencji środków trwałych (prowadzonej pod nazwą księga inwentarzowa wraz z tabelą amortyzacyjną).
W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wynosi [...] zł, czyli jest zgodna ze złożoną deklaracją za 2018 r. Odwołująca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
Organ podał, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżącej przysługiwało prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2018 r. odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania nabytej w drodze darowizny z [...] października 2017 r. wartości niematerialnej i prawnej w postaci 1/2 udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego [...] października 2017 r., w tym darowizny 1/2 udziału w tym samym prawie otrzymanej na podstawie zwykłej umowy pisemnej z [...] grudnia 2017 r. od męża W. K., która nie została przyjęta przez skarżącą do użytkowania w ramach Agencji Marketingowej A. K..
Organ podkreślił, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, iż [...] października 2017 r. został zarejestrowany Wzór Wspólnotowy o numerze [...] przez: W. K. - osobę fizyczną - posiadającego w bazie EUIPO nr [...] oraz A. K. - osobę fizyczną - posiadającą w bazie EUIPO nr [...], na mocy którego jako współwłaściciel skarżąca uzyskała wraz mężem prawo do zawodowego i zarobkowego korzystania z prawa ochronnego do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego - znaku graficznego, zaprojektowanego przez W. K.. Z akt sprawy nie wynika, żeby do rejestracji Wzoru Wspólnotowego zgłoszony został koszt wytworzenia znaku graficznego, co jest istotne o tyle, że w świetle przepisów obowiązujących w 2017 r., brak było podstaw do amortyzacji prawa ochronnego z rejestracji Wzoru Wspólnotowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład Usług Remontowo-Montażowych R. W. i A. K. sp. j. Raport z wyceny Wzoru Wspólnotowego został sporządzony [...] października 2017 r., a jego wartość oszacowano na kwotę [...]zł. Oszacowanie wartości Wzoru Wspólnotowego zostało zlecone w celu dokonania darowizny. W aktach sprawy nie ma natomiast żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że sp. jawna R. była przygotowywana do sprzedaży oraz, że podejmowano jakiekolwiek czynności w celu wypromowania marki R..
Na skutek dokonanych darowizn prawo ochronne do znaku towarowego, pierwotnie będące współwłasnością skarżącej oraz jej męża, najpierw stało się własnością jednej osoby - D. K. (syna), po czym nastąpił kolejny podział własności prawa oraz kolejne przeniesienia po 1/2 udziałów w prawie na rzecz skarżącej oraz jej męża. W sprawie nie jest kwestionowane, że prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego było przedmiotem darowizn z 26 i [...] października 2017 r., zawartych w formie aktu notarialnego, na mocy których współwłaścicielami prawa do Wzoru Wspólnotowego ponownie zostali: A. K. 1/2 udziału (o wartości [...] zł) oraz W. K. 1/2 udziału (o wartości [...] zł).
Udział w prawie do Wzoru Wspólnotowego został [...] października 2017 r. wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych działalności założonych w tym celu zarówno przez skarżącą - pod nazwą Agencja Marketingowa A. K., jak też przez jej męża - pod nazwą Doradztwo Consultigowe W. J. K.. Darczyńca - D. K. (syn) - nie amortyzował otrzymanego od skarżącej oraz jej męża w ramach darowizny z [...] października 2017 r., prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego. Dnia [...] grudnia 2017r. zawarto kolejne umowy darowizny pomiędzy: skarżącą - jako darczyńcą a W. K. - jako obdarowanym, której przedmiotem była 1/2 udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł oraz W. K. - jako darczyńcą a skarżącą - jako obdarowaną, której przedmiotem była 1/2 udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł.
W. przedmiotu wskazanych darowizn została pomniejszona o dokonane przez skarżącą oraz jej męża odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, użytkowanych w ramach zarejestrowanych [...] października 2017 r. działalności gospodarczych, w wysokości [...] zł (2 miesiące x [...] zł). Wskazane umowy nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego, ani też notarialnie poświadczone, a zgłoszenie o nabyciu [...] grudnia 2017 r. przez skarżącą własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 zostało nadane [...] czerwca 2018 r. Niezawarcie ww. umów w formie aktu notarialnego, a także wysłanie z zachowaniem ustawowego terminu [...] czerwca 2018 r. zgłoszenia o nabyciu własności lub praw majątkowych SD-Z2 do Urzędu Skarbowego we [...] w konfrontacji z wprowadzeniem kolejnych zmian w przepisach między innymi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w czerwcu 2018 r., pozwala – zdaniem organu – na przyjęcie, że wyłącznym celem przedłożenia umów z [...] grudnia 2017 r. było uzyskanie przez skarżącą oraz jej męża w ramach prowadzonych działalności formalnej podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji od 1/2 udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego.
Organ podał, że w efekcie, od [...] października 2017 r. do [...] grudnia 2017 r., skarżąca posiadała 1/2 prawa do ochrony Wzoru Wspólnotowego, którego wartość początkowa wynosiła [...] zł (darowizna od syna - D. K.), natomiast od [...] grudnia 2017 r. 1/2 prawa do ochrony przedmiotowego znaku o wartości początkowej [...] zł (darowizna od męża - W. K.), na rzecz którego równocześnie przeniosła swój udział w prawie otrzymanym w drodze darowizny od syna. W konsekwencji w oparciu o przedłożony dokument umowy wymieniła się z mężem udziałem w tym samym prawie i w tej samej wysokości (1/2).
Zdaniem organu odwoławczego, abstrahując od skuteczności prawnej umów z [...] grudnia 2017 r., organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że 1/2 udziału w prawie z rejestracji znaku towarowego z [...] grudnia 2017 r. o wartości [...] zł nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych firmy skarżącej. Ujęte zatem w ewidencji środków trwałych firmy skarżącej prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości początkowej [...] zł, przyjęte do użytkowania [...] października 2017 r., formalnie było przedmiotem darowizny dokonanej przez skarżącą na rzecz męża [...] grudnia 2017 r., jednak fakt ten nie został w żaden sposób odnotowany w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne za 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł zostały obliczone od wartości początkowej prawa do Wzoru Wspólnotowego, wprowadzonego do ewidencji [...] października 2017r. Natomiast wartość niematerialna i prawna w postaci prawa do Wzoru Wspólnotowego otrzymana przez skarżącą [...] grudnia 2017r. o wartości [...] zł, w ogóle nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. Tej oceny nie zmienia dołączona do odwołania kopia księgi inwentarzowej wraz z tabelą amortyzacyjną, mająca w ocenie strony potwierdzać, że otrzymana od męża 1/2 udziału wprawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł została przez nią przyjęta do użytkowania [...] grudnia 2017 r., a do akt postępowania skarżąca przedłożyła omyłkowo jedynie projekt tabeli amortyzacyjnej. W ocenie organu wiarygodność tego dowodu podważają przede wszystkim przedłożone przez skarżącą na etapie kontroli celno-skarbowej dowody oraz podniesiona w tym zakresie argumentacja.
Dalej organ podał, że w celu stworzenia formalnych podstaw do obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi od wytworzonego we własnym zakresie znaku towarowego, [...] października 2017 r. skarżąca oraz jej mąż dokonali darowizny udziałów w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego na rzecz syna, D. K., od którego następnie po paru dniach nabyli przedmiotowe udziały (po 1/2 każdy) w wyniku otrzymanych [...] października 2017 r. darowizn. Tego samego dnia, tj. [...] października 2017 r., skarżąca zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą Agencja Marketingowa A. K., natomiast W. K. - D. Consultingowe W. J. K.. Działalności te zostały zgłoszone pod tym samym adresem - [...] S. G., ul. [...]. Następnie, [...] października 2017 r. prawo do ochrony przedmiotowego Wzoru Wspólnotowego zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącej. Co istotne, jedynym odbiorcą świadczonych w 2018 r. przez firmę skarżącej usług licencyjnych był Zakład Usług Remontowo-Montażowych R. W.A. K. sp.j., a łączny przychód z tego tytułu wyniósł [...] zł.
Podsumowując organ podkreślił, że z przedłożonych dowodów ponad wszelką wątpliwość wynika, że 1/2 prawa do ochrony Wzoru Wspólnotowego nabytego [...] grudnia 2017 r. w drodze darowizny od męża - W. K., nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Zdaniem organu, nawet w sytuacji, gdy przepisy materialne stwarzały możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego prawa do znaku towarowego do kosztów uzyskania przychodów, to skarżąca nie miała prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych obciążających koszty uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, iż nie wprowadziła "nabytego" [...] grudnia 2017 r. udziału w prawie ochronnym do ewidencji środków trwałych. Natomiast uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przyjętego do użytkowania [...] października 2017 r. udziału w prawie sprzeciwia się przepis art. 23 ust. 1 pkt. 45a lit. a) oraz ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma zastosowanie do przychodów osiągniętych od [...] stycznia 2018 r.
W złożonej skardze skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji - w przypadku podzielenia przez Sąd zarzutu 1 z petitum skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - w przypadku niepodzielenia przez Sąd zarzutu 1 z petitum skargi.
Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania skutkujących nieważnością zaskarżonej decyzji:
1) art. 247 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119a, art. 119b, art. 119c, art. 119d. art. 119g w zw. z art. 13 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w warunkach zastosowania przez Organ II instancji art. 119a ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., podczas gdy zgodnie z ustawą organem pierwszej instancji w sprawach, o których mowa w art. 119g § 1 O.p. jest wyłącznie Szef Krajowej Administracji Skarbowej, co stanowi wyłączną i wystarczającą przesłankę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji wyrażoną w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem prawa).
Ewentualnie, na wypadek niepodzielenia przez Sąd stanowiska skarżącej, że w sprawie są spełnione przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:
- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego:
2) błędne ustalenie przez organy, że skarżąca nie ujawniła nabycia w dniu [...] grudnia 2017 r. wartości niematerialnej i prawnej w postaci ˝ prawa do wzoru wspólnotowego o nr [...] zarejestrowanego [...] października 2017 r. ("Wzór Wspólnotowy") w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (''Ewidencja"), podczas gdy z dowodów przedłożonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w toku kontroli celno-skarbowych za lata 2019 oraz 2020 prowadzonych przez ten sam organ, skarżąca przedłożyła ewidencję uwzględniającą Wzór Wspólnotowy;
3) art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 oraz § 3 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej i drugiej instancji z pominięciem wskazanych przepisów, co skutkowało wydaniem decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji organu drugiej Instancji z brakiem uwzględnienia umów darowizn z [...] grudnia 2017 r., księgi inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną za 2018 r., tj. dowodów na podstawie, których można było określić wysokość kosztów uzyskania przychodów i uwzględnić je przy obliczaniu podstawy opodatkowania PIT za 2018 r.;
4) art. 193 § 2, 4 i 6 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS poprzez błędne uznanie przez organ pierwszej i drugiej instancji:
a) podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r.;
b) ewidencji środków trwałych w zakresie wykazania pod poz. 1 środka trwałego w postaci wartości niematerialnej i prawnej o wartości początkowej [...] zł,
c) wykazania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego nieużytkowanego środka trwałego za 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł
- za nierzetelne, w sytuacji gdy podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz Ewidencja prowadzone są rzetelnie, a ewentualne nieprawidłowości i rozbieżności w wysokościach odpisów amortyzacyjnych wynikały jedynie z oczywistych omyłek;
5) art. 23 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS polegające na tym, iż nawet w przypadku uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącej za nierzetelną w zakresie zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, organ drugiej instancji dysponując dowodami pozwalającymi na określenie wysokości kosztów podatkowych w prawidłowej wysokości, powinien był koszty te uwzględnić w określaniu prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania PIT za 2018 r.;
6) art. 2a, 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej i drugiej instancji w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, tj. zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zasadą legalizmu, zasadą zaufania do organów czy zasadą przekonywania;
- naruszenie przepisów prawa materialnego związanych z ww. naruszeniami przepisów postępowania:
7) art. 22n ust. 6 ustawy PIT poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i uznanie przez organ, że skarżąca nie posiada ewidencji, co skutkowało brakiem uznania za koszt uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od Wzoru Wspólnotowego, w sytuacji gdy wbrew twierdzeniom organu skarżąca prowadziła stosowną ewidencję, do której wprowadzony został Wzór Wspólnotowy wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącej;
8) § 10 ust. 4 pkt 1 i 5 i ust. 5 w zw. z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U z 2019 r. poz. 2544, "Rozporządzenie KPIR") poprzez ich niezastosowanie przez organ i całkowite pominięcie faktu, iż księgę podatkową uznaje się za rzetelną również, gdy błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe potwierdzające poniesienie owego kosztu i jego wysokość, uwzględnienie tego przepisu skutkowałoby uznaniem przez organ, iż prowadzona przez skarżącą księga przychodów i rozchodów oraz ewidencja środków trwałych są rzetelne, a w niniejszej sprawie na podstawie złożonych przez skarżącą wyjaśnień doszło do oczywistej omyłki, tj. roczna kwota odpisów amortyzacyjnych powinna wynosić [...] a nie [...] zł;
- naruszenie przepisów prawa materialnego w razie przyjęcia, że zastosowanie będą miały przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2017 r.:
9) art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6, art. 22h ust. 1 pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: “ustawa o PIT") (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Skarżącą od wartości niematerialnej i prawnej w postaci 1/2 prawa do wzoru wspólnotowego o nr [...] zarejestrowanego [...] października 2017 r., nabytej przed [...] stycznia 2018 r., podczas gdy zasada ochrony praw nabytych nakazuje stosowanie do Wzoru Wspólnotowego nabytego przed 2018 r. przepisów art. 23 ust. 45a lit. a ustawy o PIT w brzmieniu sprzed [...] stycznia 2018 r.;
10) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2018 r. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej [...] poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż rzeczony przepis wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, także w sytuacji gdy nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej nastąpiło przed wejściem w życie ustawy z dnia [...] października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 poz. 2175, "ustawa nowelizująca"), podczas gdy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT stosuje się wyłącznie do nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych mającego miejsce począwszy od [...] stycznia 2018 r.;
11) art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej [...] poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych lub wartości niematerialnych nabytych przed [...] stycznia 2018 r. stosuje się przepisy ustawy o PIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, podczas gdy ustawa nowelizująca nie przewiduje działania retroaktywnego innego niż wskazanego w art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy nowelizującej, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, zgodnie zaś z zasadą ochrony praw nabytych wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej [...], Skarżąca powinna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach obowiązujących w 2017 r.;
- naruszenie przepisów prawa materialnego w razie przyjęcia, że zastosowanie będą miały przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2018 r.:
12) art. 23 ust. 9 ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy skarżąca spełniła wszystkie warunki określone w tym przepisie, w celu dokonywania kontynuacji amortyzacji rozpoczętej przez darczyńcę;
13) art. 4 pkt 1 ustawy z dnia [...] czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291, dalej "druga ustawa nowelizująca"), poprzez przyjęcie, że art. 23 ust. 9 ustawy o PIT w brzmieniu nadanym drugą ustawą nowelizującą nie stosuje się do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez skarżącą w 2018 r.;
- naruszenie dalszych przepisów postępowania, które miało wpływ na zaskarżoną decyzję
14) art. 14n § 4 i 5 O.p., w zw. z art. 14k § 1 O.p. oraz art. 14m § 1 O.p.;
15) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia.
W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację wspierającą podniesione zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2023r. skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę udzieloną przez organ. Natomiast w piśmie z dnia [...] września 2023r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustosunkował się do stanowiska skarżącej, przedstawionego w powyższym piśmie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.
Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Sporna jest w sprawie kwestia, czy w świetle ustalonych okoliczności stanu faktycznego i prawnego Skarżąca miała prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów za 2018r. odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. od prawa do Wzoru Wspólnotowego nabytego w 2017 r., w tym na podstawie umowy darowizny zawartej z mężem W. K. w dniu [...] grudnia 2017r.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. rażącego naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie właściwości organu, skutkującego nieważnością zaskarżonej decyzji. W ocenie Strony organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów art. 119a, art. 119b, art. 119c, art. 119d, art. 119g w związku z art. 13 § 2 pkt 7 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018r., poprzez jej wydanie w warunkach nieformalnego zastosowania przez organ drugiej instancji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy zgodnie z ustawą organem pierwszej instancji w sprawach, o których mowa wart. 119g § 1 O.p. jest wyłącznie Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Zarzut ten w ocenie Sądu jest całkowicie nieuzasadniony. Nie budzi bowiem wątpliwości, że podstawa prawna decyzji, jej rozstrzygnięcie oraz związane z tym uzasadnienie dotyczy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z uwzględnieniem w księgach Skarżącej odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego w drodze darowizny z [...] grudnia 2017 r. udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego, którego Skarżąca nie wprowadziła do ewidencji w 2017 r., jak też w 2018 r. Samo przywołanie w treści uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - druk nr [...] hhttp://www.sejm.gov.pl/Sejm), że proponowane zmiany mają związek między innymi ze stosowaniem przez podatników mechanizmów optymalizacji, nie znaczy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowaniu. Należy podkreślić, że organ nie kwestionował prawa Skarżącej do uwzględnienia w kosztach działalności za listopad i grudzień 2017 r. odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabytego w drodze darowizny od syna udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego. Organ wyjaśnił cel wprowadzenia przez prawodawcę zmian w przepisach, wykazał powód zawarcia umów darowizny z [...] grudnia 2017 r. oraz wskazał na wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo organu do oceny zasadności uwzględniania w kosztach podatkowych deklarowanych kwot w kontekście podejmowanych przez Skarżącą i jej męża kolejnych czynności prawnych, począwszy od złożenia wniosku o objęcie prawem ochronnym Wzoru Wspólnotowego.
Odnośnie natomiast meritum sprawy podać należy, że stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.of: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032) ustawodawca zawarł wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Do końca 2017 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:
- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Następnie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a został zmieniony przez art. 1 pkt 11 lit. d ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i otrzymał następujące brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Ustawa ta (zmieniająca) weszła w życie z dniem 01 stycznia 2018 r., po czym w trakcie roku podatkowego 2018 miała miejsce kolejna zmiana w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a. Mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a zdanie wstępne zostało zmienione przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291) zmieniającej ustawę z dniem 19 lipca 2018 r. W wyniku zmiany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a otrzymał następujące brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Ponadto w art. 23 został wprowadzony ust. 9 normujący sytuację, w której art. 23 ust. 1 pkt 45a nie jest stosowany, tj. o treści: "Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15."
Z kolei na podstawie art. 4 tejże ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. postanowiono, że przepisy:
1) art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52 i ustawy zmienianej w art. 1,
2) art. 24b ust. 15 i 16 oraz art. 38d ustawy zmienianej w art. 2,
3) art. 9 i art. 12 ustawy zmienianej w art. 3
- w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 01 stycznia 2018 r.
Odnosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zasadne jest stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, od nabytego na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2017r. prawa do Wzoru Wspólnotowego.
Jak wynika z ustalonego i niespornego w tym zakresie stanu faktycznego
[...] października 2017 r. został zarejestrowany Wzór Wspólnotowy (t. I, k. 472-473 verte, 507-510) przez W. K. oraz A. K., na mocy którego jako współwłaściciel Skarżąca uzyskała wraz z mężem prawo do zawodowego i zarobkowego korzystania z prawa ochronnego do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego - znaku graficznego, zaprojektowanego przez męża Skarżącej (t. I, k. 510 verte). Wbrew twierdzeniu Skarżącej, organ nie stwierdził, że prawo do Wzoru Wspólnotowego było wykorzystywane od 2001 r., tylko wskazał, iż z akt sprawy wynika, że znak graficzny (logo) był wykorzystywany w działalności Zakładu Usług Remontowo-Budowlano-Montażowych R. przynajmniej od 2001 r. (t. I, k. 508). Ta okoliczność jednak nie stanowi podstawy podjętego rozstrzygnięcia, jak też nie została przez Skarżącą zakwestionowana, W niniejszej sprawie bezsporne jest również, że raport z wyceny Wzoru Wspólnotowego został sporządzony [...] października 2017 r., a jego wartość oszacowano na kwotę [...]zł. (t. I, k. 471-486). Oszacowanie wartości Wzoru Wspólnotowego zostało zlecone w celu dokonania darowizny. Prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego było następnie przedmiotem wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, darowizn z dnia 26 i [...] października 2017r., zawartych w formie aktu notarialnego, na mocy których współwłaścicielami prawa do Wzoru Wspólnotowego ponownie zostali: - A. K. ˝ udziału (o wartości [...] zł) , W. K. ˝ udziału (o wartości [...] zł). Organ nie kwestionował też faktu wprowadzenia [...] października 2017 r. udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych działalności założonych w tym celu zarówno przez Skarżącą - pod nazwą Agencja Marketingowa A. K., jak też przez jej męża - pod nazwą Doradztwo Consultingowe W. J. K. (t. I, k. 57, 450, 503). Nie ma też wątpliwości, że darczyńca - D. K. (syn) - nie amortyzował, otrzymanego od Skarżącej oraz jej męża w ramach darowizny z [...] października 2017 r., prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego. Dnia [...] grudnia 2017 r. nastąpiło zawarcie kolejnych umów darowizny ˝ udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł pomiędzy: - A. K. - jako darczyńcą a W. K. (t. I, k. 501-502), i W. K. - jako darczyńcą a Skarżącą - jako obdarowaną (t. I, k. 56). W. przedmiotu wskazanych darowizn została pomniejszona o dokonane przez Skarżącą oraz jej męża odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, użytkowanych w ramach zarejestrowanych [...] października 2017 r. działalności gospodarczych, w wysokości [...] zł (2 miesiące x [...] zł). Wskazane umowy nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego, ani też notarialnie poświadczone, a zgłoszenie o nabyciu [...] grudnia 2017 r. przez Skarżącą własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 zostało nadane [...] czerwca 2018 r. (t. I, k. 423-425).
Nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena organu, że udział w prawie z rejestracji znaku towarowego objęty umową darowizny z [...] grudnia 2017 r. o wartości [...] zł nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych firmy Skarżącej. Należy przy tym podkreślić, ze na żadnym etapie, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie twierdzili, że Skarżąca nie posiadała za 2018r. ewidencji. W sposób niewątpliwy wykazano natomiast, że ujęte w ewidencji środków trwałych firmy Skarżącej prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości początkowej [...] zł, przyjęte do użytkowania [...] października 2017r., formalnie było przedmiotem darowizny dokonanej przez Skarżącą na rzecz męża [...] grudnia 2017 r., jednak fakt ten nie został w żaden sposób odnotowany w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Nie ma też wątpliwości, że odpisy amortyzacyjne za 2018r. w łącznej wysokości [...] zł zostały obliczone od wartości początkowej prawa do Wzoru Wspólnotowego, wprowadzonego do ewidencji [...] października 2017r. Natomiast wartość niematerialna i prawna w postaci prawa do Wzoru Wspólnotowego otrzymana przez Skarżącą [...] grudnia 2017 r. o wartości [...] zł, w ogóle nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie wskazał, że oceny tej nie zmienia dołączona do odwołania kopia księgi inwentarzowej wraz z tabelą amortyzacyjną, mająca w ocenie Skarżącej potwierdzać, że otrzymana od męża ˝ udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł (t. I, k. 502) została przez Skarżącą przyjęta do użytkowania [...] grudnia 2017 r., a do akt kontroli celno-skarbowej oraz postępowania Skarżąca przedłożyła jedynie omyłkowo projekt tabeli amortyzacyjnej. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prawidłowo zdaniem Sądu wyjaśnił, że wiarygodność tego dowodu podważają przede wszystkim przedłożone przez Skarżącą na etapie kontroli celno-skarbowej dowody oraz podniesiona w tym zakresie argumentacja, zgodnie z którą dopiero w wyniku otrzymania zaskarżonej decyzji z [...] sierpnia 2022 r. Skarżąca powzięła wiedzę, że do pisma z [...] października 2021 r. (t. I, k. 395-398) omyłkowo dołączyła "błędny dokument pod nazwą księga inwentarzowa wraz z tabelą inwentarzową (t. I, k. 57), który nie był ujęty w księgach rachunkowych". Przekazany wówczas dokument był jedynie projektem tabeli amortyzacyjnej. W tej kwestii organ wskazał, że pismem z [...] listopada 2021 r., nr [...] (t. I, k. 409) w związku z przyjęciem [...] października 2017 r. do użytkowania znaku towarowego o wartości początkowej [...] zł oraz przedłożeniem umowy darowizny z [...] grudnia 2017 r. o wartości przedmiotu darowizny w wysokości [...] zł (t. I, k. 57) organ pierwszej instancji wezwał Skarżącą do wyjaśnienia, jakie księgi rachunkowe były podstawą do ustalenia wartości przedmiotu darowizny z [...] grudnia 2017 r. W piśmie z [...] listopada 2021 r. (t. I, k. 451) Skarżąca wskazała, że dane o wartości Wzoru wynikają z ewidencji darczyńcy (t. I, k. 503). Ponadto do ww. pisma dołączyła ponownie tę samą kopię księgi inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną, kopię podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz kopie wystawionych faktur sprzedaży (t. I, k. 426-450). Kwota kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2018r. jest taka sama, jak kwota miesięcznych odpisów amortyzacyjnych za 2018 r. oraz za listopad i grudzień 2017 r. Co istotne, ocena faktyczna i prawna stanowiska organu co do braku istnienia podstaw do uwzględniania przez Skarżącą w kosztach prowadzenia działalności za 2018 r. amortyzacji od ˝ prawa do Wzoru Wspólnotowego nabytego w drodze darowizny [...] grudnia 2017 r. od męża W. K. została zawarta w wyniku kontroli z [...] grudnia 2021 r. (t. I, k. 512-516) oraz protokole badania ksiąg podatkowych z [...] kwietnia 2022 r. (t. II, k. 4-8). Z tego też względu zasadnie organ odwoławczy za nieprawdziwą uznał zawartą w odwołaniu (t. III, k. 3-20) argumentację Skarżącej o braku wiedzy na etapie kontroli celno-skarbowej, czy postępowania podatkowego, o omyłkowym przekazaniu organowi pierwszej instancji przy piśmie z [...] listopada 2021r. nieprawidłowej tabeli inwentarzowej za rok 2018, która nie była dokumentem ujętym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. miał podstawy do uznania za nierzetelną dołączoną do odwołania kopię księgi inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną (t. III, k. 10), mającą w opinii Skarżącej potwierdzać przyjęcie [...] grudnia 2017 r. do użytkowania prawa do Wzoru Wspólnotowego otrzymanego od męża. Zasadnie organ odwoławczy wskazał też, że dokument ten różni się od przedłożonego organowi pierwszej instancji datą przyjęcia do użytkowania oraz wartością początkową przyjętego do amortyzacji prawa. Nie różni się natomiast (chociaż gdyby dać wiarę argumentacji Skarżącej - powinien) kwotą miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. W piśmie z [...] lutego 2023 r. (t. III, k. 33-36) Skarżąca wskazała, że łączna kwota odpisów za 2018 r. wynosi [...] zł, ale w takim przypadku miesięczny odpis powinien wynieść [...] zł, a nie [...] zł. Rację ma organ, że zauważone przez Skarżącą i powołane w powyższym piśmie nieprawidłowości również podważają rzetelność przedłożonego wraz z odwołaniem dokumentu.
W świetle powyższego, Sąd za zasadne uznaje stanowisko organu, iż wskazane działania Strony nie mogły być uznane za oczywistą omyłkę, a w konsekwencji nie ma zastosowania w tym zakresie wskazany przez Stronę przepis § 10 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów [...] grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z [...] marca 2017 r (Dz. U. z 2017 r. poz. 728 , ten akt prawny obowiązywał w 2018r. ), księgę uznaje się za rzetelną, gdy błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3. Jak zasadnie wyjaśnił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomimo, iż zarówno ustawy podatkowe, jak też wskazane przepisy rozporządzenia nie zawierają legalnej definicji oczywistej omyłki, to opierając się na ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych, należy przyjąć, iż z oczywistą omyłką mamy do czynienia, gdy stwierdzony błąd charakteryzuje się cechą oczywistości. Uznaniu za oczywistą omyłkę podlega zatem oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym (podstawowym), która nie wpływa na treść i znaczenie błędu. Oczywistość omyłki wynikać powinna zatem z natury samego błędu, ale nie może prowadzić do zmiany merytorycznej podlegającego ocenie dokumentu. Można by uznać, że podana przez Skarżącą łączna kwota [...]zł stanowi oczywistą omyłkę, a w zasadzie błąd rachunkowy, wynikający z wadliwego podsumowania, gdyby nie to, że również miesięczne odpisy Skarżąca wykazywała w takiej "omyłkowej" wysokości. Co więcej, kwotę [...]zł Skarżąca wykazała w informacji PIT-B oraz uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów, w złożonym zeznaniu podatkowym za 2018 r. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją Strony w przedmiotowej kwestii.
Mając zatem na uwadze ustalony i nie podważony stan faktyczny należy stwierdzić, że w 2018 r. Skarżąca nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ww. Wzoru Wspólnotowego. Nabyła bowiem Wzór nieodpłatnie (darowizna); darowizna korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn; darczyńca (umowa darowizny z dnia [...] października 2017 r.) nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego Wzoru. Natomiast uzyskane w drodze darowizny z dnia [...] grudnia 2017r. ˝ prawo do Wzoru Wspólnotowego nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W związku z tym – w świetle przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących w 2018 r. – Skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości tego prawa. Wobec powyższego, podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione.
Skarżąca w odwołaniu i w skardze nawiązuje do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w zakresie ochrony "praw nabytych". Stanowisko organu w tej kwestii – w zasadniczych wątkach przedstawionych na s. 23-25 zaskarżonej decyzji - zasługuje na aprobatę i nie zachodzi potrzeba jego powtarzania. Zauważyć jednak należy, że powoływane przez Skarżącą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i poglądy w nich zaprezentowane zapadły na tle innych regulacji prawnych, nie dotyczących środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych na podstawie darowizny czyli nieodpłatnie. Sąd w obecnym składzie, w pełni zatem aprobuje pogląd wyrażony na tle tożsamych regulacji prawnych, zawarty w wyroku tut. Sądu z [...] lutego 2022r. sygn. akt I SA/Bd 815/21. Wbrew twierdzeniom Strony okoliczność nabycia Wspólnotowego Wzoru nieodpłatnie, bez obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn, a zatem bez poniesienia kosztów tego nabycia, ma istotne znaczenie. Skarżąca nie może bowiem porównywać się z podatnikiem, który nabywa prawo do Wzoru Wspólnotowego odpłatnie, płaci cenę, wprowadza to prawo do ewidencji środków trwałych i amortyzuje. Podobnie, gdy podatnik wytworzył środek trwały i poniósł koszty tego wytworzenia. Wówczas zmiana przepisów w trakcie 5-letniego okresu amortyzacji może budzić wątpliwości choćby w kontekście wskazanej w skardze zasady zaufania podatnika. Podatnik zainwestował bowiem w nabycie środka trwałego (lub wartości niematerialnych i prawnych), poniósł koszt jego nabycia czy wytworzenia, zaplanował dokonywanie odpisów przez 5 lat, natomiast Skarżąca nie jest w takiej sytuacji, gdyż otrzymała prawo do Wzoru nieodpłatnie. Zatem nie poniosła ciężaru jego nabycia czy wytworzenia. Zasadnie organ wywodzi, że Skarżąca nie poniosła wydatku, który rozpatrywany w kontekście planów gospodarczych podatnika, uzasadniałby ewentualny zarzut nielojalnego zachowania państwa i stanowionego przezeń prawa wobec podatnika, który uszczuplił majątek płynny w związku z nabyciem prawa, licząc na jego amortyzację i obciążanie kosztów podatkowych. Nie mamy do czynienia z przedsięwzięciem finansowym będącym w toku. Istotna jest też okoliczność niewystąpienia w niniejszej sprawie sytuacji przewidzianej w art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. Darczyńca prawa do Wzoru Wspólnotowego będącego przedmiotem darowizny, ujętego w ewidencji środków trwałych (tj. prawa nabytego na podstawie umowy z dnia [...] października 2017r.) nie amortyzował. Natomiast prawo do Wzoru nabyte na podstawie umowy darowizny z dnia [...] grudnia 2017r. nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych.
W związku z tym, Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę nie dopatrzył się również naruszenia powołanego w skardze art. 2 Konstytucji (zasada demokratycznego państwa prawa) w związku z art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania). Skoro odpisy amortyzacyjne dotyczyły przychodów Skarżącej uzyskanych od [...] stycznia 2018r., to zasadnie w niniejszej sprawie stosować należało art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.
W dalszej kolejności, odnośnie przywołanych w skardze indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazać należy, że nie potwierdzają one zasadności stosowania w niniejszej sprawie przepisów obowiązujących do [...] grudnia 2017 r., bowiem zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych. Przywołane w treści uzasadnienia złożonej skargi interpretacje dotyczą prawa do amortyzacji otrzymanych w drodze darowizny, zwolnionej z podatku od czynności cywilnoprawnych, i wykorzystywanych przez obdarowanych w prowadzonej działalności środków trwałych, takich jak: samochód ciężarowy, przedsiębiorstwo (w którego skład wchodziły między innymi prawa ochronne do znaków towarowych), część przedsiębiorstwa wraz z udziałem w nieruchomości, budynki, lokale mieszkalne, czy udział w gruncie i własność posadowionych na gruncie budynków w takim samym udziale. Żadna z interpretacji nie dotyczy prawa do amortyzacji otrzymanych w drodze darowizny praw ochronnych do znaku towarowego. Również żadna z interpretacji nie zapadła w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Skarżąca, domagając się ochrony prawnej wynikającej z art. 14k § 1 i § 2, art. 14m § 1 i art. 14n § 4 i § 5 O.p. nie podała też, w oparciu o którą konkretnie ze wskazanych w skardze interpretacji indywidualnych, powzięła przekonanie oraz decyzję o słuszności uwzględniania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego prawa do Wzoru Wspólnotowego, co w konsekwencji podważa zasadność domagania się na tej podstawie ochrony prawnej. Należy zwrócić uwagę, że w przeciwieństwie do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak też decyzji wydanej w pierwszej instancji, wskazane interpretacje nie zawierają również szczegółowej analizy konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych, a jedynie stwierdzenie, że z uwagi na przywołaną zasadę, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed [...] stycznia 2018 r. Przede wszystkim jednak żadna ze wskazanych interpretacji nie wyjaśnia, czy koszt podatkowy jest prawem, które mogło zostać nabyte. Dodać więc należy, że w przypadku interpretacji indywidualnej wywołuje ona skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Analogicznie stwierdzić zatem trzeba, że na tzw. utrwaloną praktykę interpretacyjną podatnik może powoływać się również tylko wtedy, jeżeli interpretacje reprezentujące ww. utrwaloną praktykę interpretacyjną wydane zostały w takich samych stanach faktycznych.
Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 O.p., regulujący kwestię odstąpienia organu podatkowego od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Skarżącej, nawet jeśli księgi za 2018r. są nierzetelne, to organ winien wyliczyć odpisy amortyzacyjne od udziału w prawie od wartości początkowej wynikającej z umowy darowizny zawartej [...] grudnia 2017 r. i na tej podstawie określić podstawę opodatkowania. Przy czym, umowa darowizny z [...] grudnia 2017 r., jak wynikałoby z uzasadnienia skargi, w ocenie Skarżącej, stanowi dowód księgowy potwierdzający "poniesienie owego kosztu i jego wysokość". [...] w niniejszej sprawie organ prawidłowo przyjął, że Skarżąca użytkowała i wprowadziła do ewidencji z dniem [...] października 2017 r. udział w prawie do Wzoru Wspólnotowego nabyty w formie darowizny od syna, który prawa tego nie amortyzował. Innego składnika majątku Skarżąca do ewidencji nie wprowadziła. Brak jest zatem podstaw do domagania się określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych za 2018 r. w kwocie ogółem [...] zł. Wobec powyższego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 2,4 i 6 O.p.
W ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 O.p. Zawierają one wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny ( art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 O.p.) z uwzględnieniem determinującego ustalenia faktyczne - art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.do.f. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Należy wskazać, że organy podatkowe dysponowały w sprawie wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że nie zostały spełnione warunki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych odpisów amortyzacyjnych. Przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych dowody były miarodajne, a ich przeprowadzenie nie nasuwało jakichkolwiek zastrzeżeń co do legalności działania organów. Ocena zebranych dowodów, nie była oceną dowolną. W realiach tej sprawy nie zaistniały również okoliczności, o których mowa w art. 2a O.p., tj. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.
W konsekwencji – z podanych przyczyn - nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.