I SA/BD 304/05

I SA/Bd 304/05 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2005-10-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-05-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Leszek Kleczkowski
Mirella Łent /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 308/06 - Wyrok NSA z 2007-01-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 23 ust.1 pkt 1) lit.c)
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Mirella Łent (spr.), Protokolant asystent sędziego Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Marty i Andrzeja R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. oddala skargę
Uzasadnienie
I SA/Bd 304/05
U Z A S A D N I E N I E
Decyzją z dnia [...] 2005r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r., Nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób
fizycznych za 1996 r. w kwocie 163.631,40zł dla Marty i Andrzeja R.
U podstaw decyzji legło stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o wydatki na przeprowadzenie prac budowlanych w części parterowej budynku hotelu "K." we W. na łączną kwotę 74.407,11 zł. Wydatki te, w ocenie organu pierwszoinstancyjnego, dotyczyły w całości prac adaptacyjnych polegających na ulepszeniu, przebudowie i modernizacji wynajętego lokalu. Zaliczając sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodów naruszono, zdaniem organu, normę prawną zawartą w art. 23 ust. l pkt l) lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi
z dnia 3 listopada 2000r., sygn. akt I SA/Łd 2037/98, uchylono decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 1998r. Nr [...].
Izba Skarbowa w B., będąc związana oceną prawną zawartą
w uzasadnieniu wyroku Sądu, decyzją z dnia [...] 2001r., Nr [...],
uchyliła decyzję organu pierwszoinstancyjnego w całości i przekazała sprawę do
ponownego rozpatrzenia, gdyż uznała, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ drugoinstancyjny wskazał, iż w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej nie było oceny charakteru i terminu wykonania prac przy uwzględnieniu terminu przyjęcia środka trwałego do używania, a także ustosunkowania się do poszczególnych prac elektrycznych, malarskich i innych.
Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Inspektor ponownie przeanalizował rodzaj i charakter wykonanych robót budowlanych i uznał, iż wydatki związane z wymianą posadzek, wykonaniem okładzin, wymianą instalacji elektrycznej oraz malowaniem ścian, były wydatkami na przeprowadzenie robót budowlanych o charakterze remontowym. Wspomniane wydatki zakwalifikowano tym samym do kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności powiększania z tego tytułu wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Natomiast wydatki z tytułu wykonania instalacji WC, wiatrołapu zewnętrznego, sufitu podwieszanego i robót ogólnobudowlanych zaliczono do wydatków poniesionych na wykonanie prac budowlanych mających na celu przystosowanie parterowej części budynku hotelu "K." we W. do pełnienia nowej funkcji, a więc do prac budowlanych o charakterze adaptacyjnym. W konsekwencji wydatki te, w myśl art. 23 ust.l pkt 1) lit. c) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznano za koszt uzyskania przychodów firmy o nazwie "D.", co spowodowało ustalenie dochodu uzyskanego w ramach tej działalności gospodarczej.
Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2003r., sygn. akt SA/Bd 104/04, Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy ponownie uchylił decyzję podjętą w sprawie.
Izba Skarbowa w B., orzekła o uchyleniu rozstrzygnięcia organu pierwszoinstancyjnego w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu podjętej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na istnienie różnych stanowisk w kwestii zakwalifikowania spornych wydatków związanych z wykonaniem instalacji WC, sufitu podwieszanego i robót ogólnobudowlanych, należy, w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej, przeprowadzić dowód z opinii biegłego.
W konsekwencji został powołany z urzędu Jerzy C., biegły z zakresu budownictwa i inżynierii sanitarnej.
Wydana opinia, przedstawione przez stronę w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, opracowanie w przedmiocie charakteru spornych wydatków Kazimierza K. - eksperta z zakresu budownictwa, przesłuchania w charakterze świadków Jerzego C. i Kazimierza K., a także zebrany w poprzednich postępowaniach podatkowych materiał dowodowy, stanowiły podstawę do rozstrzygnięcia przez organ pierwszoinstancyjny kwestii zakwalifikowania poniesionych w 1996r. wydatków. Organ, po ponownej analizie uznał, iż nakłady poniesione na wykonanie sufitu podwieszanego, instalacji wc, robót ogólnobudowlanych, a także wiatrołapu zewnętrznego, nie mogą, w myśl art. 23 ust. l pkt l) lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r., obciążać kosztów uzyskania przychodów prowadzonej firmy P.P.H. "D.". Nakłady poniesione na wykonanie prac budowlanych zaliczono do prac budowlanych o charakterze adaptacyjnym. Prace te wykonano na podstawie projektu budowlanego adaptacji części pomieszczeń gastronomicznych w hotelu "K." na sklep z artykułami AGD i RTV. Projekt ten został opracowany przez mgr inż. architekta Marię I. na podstawie uzgodnień z inwestorem, wizji lokalnej w terenie i dokumentacji archiwalnej części restauracyjnej. Określono rodzaje pomieszczeń, jakie miały powstać w wyniku przeprowadzonych prac budowlanych, tj. sala sprzedaży, magazyn, pokój socjalny, sanitariaty, pomieszczenia porządkowe, komunikacja. Założono wyburzenie większości ścianek działowych zaplecza gastronomicznego, demontaż ścianek, skucie istniejących posadzek, wyrównanie ich do jednego poziomu, zdemontowanie istniejącego "pseudosufitu", domurowanie nowych podziałów stosownie do rysunku budowlanego.
Jerzy C. przeprowadził w lokalu handlowym położonym we W. przy ul. [...], w obecności strony oraz inspektora prowadzącego postępowanie podatkowe, wizję lokalną wraz z oględzinami, ze szczególnym uwzględnieniem poczynionych nakładów związanych z wykonaniem spornych robót budowlanych. Następnie na podstawie zgromadzonych materiałów dowodowych, włączonych do akt niniejszego postępowania podatkowego, przeprowadzonej wizji lokalnej wraz z oględzinami, oryginalnej dokumentacji projektowo- technicznej związanej z wykonaniem m. in. spornych wydatków ( uzyskanej do wglądu w Sądzie Rejonowym we W.) biegły opracował opinię z dnia [...] 2003r. W ocenie organu, z dokumentu tego wynikało, iż nakłady związane z wykonaniem sufitu podwieszanego, sanitariatów-instalacji wc, robót ogólnobudowlanych oraz wiatrołapu zewnętrznego były nakładami o charakterze modernizacyjno-adaptacyjnym. W odniesieniu do prac budowlanych związanych z wykonaniem sufitu podwieszanego biegły stwierdził bowiem, iż nie były one remontem, lecz założeniem i wykonaniem nowej konstrukcji sufitu ( pod nowym sufitem istniał stary sufit podwieszany). Nakłady dotyczące robót ogólnobudowlanych związane były z wykonaniem nowego sufitu podwieszanego, a więc miały charakter prac modernizacyjnych, zaś nakłady dotyczące wykonania sanitariatów - instalacji wc były typowo modernizacyjne. Także wykonanie wiatrołapu zewnętrznego biegły zakwalifikował do prac o charakterze modernizacyjnym.
W podsumowaniu sporządzonego opracowania biegły, opiniujący kwalifikację
wykonanych prac w lokalu przekształconym z funkcji gastronomicznej na handlową,
stwierdził, że zakres wykonanych robót budowlanych należy zaliczyć do prac
modernizacyjnych jako całości ze względu na ich specyfikę wykonania, zastosowanie
nowych rozwiązań technicznych.
Opinia biegłego Jerzego C. w zakresie kwalifikacji budowlanej
przeprowadzonych prac w lokalu gastronomicznym została przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia [...] 2004r. zakwestionowana i jednocześnie jako kontrargument przedstawiono opracowanie Kazimierza Kuranta, eksperta z zakresu budownictwa, powołanego na prywatne zlecenie. W piśmie tym pełnomocnik,
z uwagi na rozbieżne opinie biegłych, tj. Jerzego C. i Kazimierza
K. w zakresie kwalifikacji przeprowadzonych robót budowlanych, wniósł
o powołanie kolejnego biegłego w celu wyjaśnienia wątpliwości. Z załączonej do pisma opinii stwierdzono, że przeprowadzony remont w lokalu gastronomicznym przy
ul. [...] we W. przekształconym na lokal handlowy ze sprzętem AGD i RTV obejmował tylko wymianę i naprawę elementów zniszczonych poprzednim użytkowaniem lokalu gastronomicznego.
Z uwagi na odmienne opinie Jerzego C. i Kazimierza K.
w omawianej kwestii spornej organ pierwszoinstancyjny przesłuchał ich w charakterze świadka.
Jerzy C. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu
[...] 2004r. Na okoliczność tą sporządzono stosowny protokół. Podczas przesłuchania biegły wyjaśnił, czym kierował się przy opracowaniu opinii oraz sprecyzował sformułowania, którymi posłużył się w treści wydanej przez siebie opinii. Przesłuchiwany w złożonych zeznaniach potwierdził, że wydatki związane m. in. z wykonaniem sufitu podwieszanego, robót ogólnobudowlanych, sanitariatów - instalacji wc i wiatrołapu zewnętrznego stanowią typowe nakłady inwestycyjne o charakterze adaptacyjno-modernizacyjnym.
W dniu [...] 2004r. organ pierwszoinstancyjny przesłuchał w charakterze
świadka Kazimierza K., sporządzając przy tym stosowny protokół.
Kazimierz K. zeznał, iż przy opracowaniu swojej opinii nie korzystał
z oryginalnej archiwalnej dokumentacji źródłowej lokalu gastronomicznego, a jedynie
ze szkicu-projektu technicznego sporządzonego przez architekt Marię I.
i przeprowadzonej wizji lokalnej lokalu użytkowego. Z protokołu wynika ponadto, iż przy sporządzaniu opinii Kazimierz K. używał opracowań szkoleniowych
[...]. Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa w B.
Przesłuchiwany w charakterze świadka w złożonych zeznaniach potwierdził, że wykonane w przedmiotowym lokalu gastronomicznym prace budowlane i nakłady były remontem kapitalnym mającym na celu przystosowanie lokalu gastronomicznego na działalność handlową.
Analizując w postępowaniu odwoławczym zeznania złożone przez osoby
przesłuchiwane w charakterze świadka oraz ich opinie w zakresie zaszeregowania
poniesionych nakładów i przeprowadzonych prac budowlanych w lokalu gastronomicznym przekształconym na lokal handlowy z uwzględnieniem pozostałego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, organ stwierdzi, iż istniały wystarczające przesłanki do uznania opinii biegłego powołanego z urzędu za podstawę do rozstrzygnięcia charakteru spornych wydatków związanych z wykonaniem sufitu podwieszanego, robotami ogólnobudowlanymi i instalacji wc.
Opinia Jerzego C. przedstawia przede wszystkim faktyczny
stan przeprowadzonych w lokalu spornych robót budowlanych, ustalony w oparciu
o obszerny materiał źródłowy z uwzględnieniem wizji lokalnej. Natomiast Kazimierz K., sporządzając swoje opracowanie, nie zapoznał się z taką ilością dokumentów, jak biegły powołany z urzędu. Ponadto sposób przedstawienia wykonania poszczególnych spornych robót budowlanych i użytych przy tym materiałów by bardziej szczegółowy w opinii Jerzego C. aniżeli w opinii przedłożonej przez pełnomocnika strony przed organem pierwszoinstancyjnym. W przedstawionej przez stronę opinii, biegły stwierdził, że przeprowadzone prace budowlane nie objęty zmian konstrukcyjnych budynku, nie zmieniły jego elewacji i że były to prace o charakterze remontowym, na które nie było wymagane pozwolenie na budowę w rozumieniu prawa budowlanego. W ocenie organu, sformułowania i pojęcia zastosowane w tej ekspertyzie zmierzały do uznania całokształtu prac budowlanych przeprowadzonych w omawianym lokalu za prace remontowe.
W ocenie organu, o nieprawidłowym zakwalifikowaniu prac budowlanych do prac o charakterze remontowym przez Kazimierza K., świadczyły działania zmierzające do zmiany sposobu użytkowania lokalu, które były zgodne z przepisami wynikającymi z Prawa budowlanego w zakresie uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń administracyjnych z Urzędu Miasta we W. W tej sytuacji wykonane prace budowlane w wynajętych pomieszczeniach nie mogły mieć charakteru wyłącznie remontowego, rozumianego jako odtworzenie stanu pierwotnego. Zastosowana przez Urząd Miejski we W. procedura uzyskania zezwolenia na użytkowanie pomieszczeń w tym przypadku nie miałaby, zgodnie z art. 29 ust. 2 cyt. ustawy Prawo budowlane, zastosowania.
Organ wskazał, że dokumenty wydane przez Urząd Miejski we W., opracowane przez osoby z odpowiednim zakresem wiedzy specjalistycznej w dziedzinie budownictwa, posiadają szczególną moc dowodową, a organy podatkowe są związane treścią zawartych w nich zapisów. Natomiast opinia Kazimierza K. zmierzająca do zakwalifikowania całości przeprowadzonych prac w wynajętych przez Pana pomieszczeniach mocy tej nie posiada z przedstawionych powyżej względów, ale została ona poddana przez organ podatkowy swobodnej ocenie w świetle zebranego materiału dowodowego, w następstwie której słusznie nie uznano jej za podstawę rozstrzygnięcia spornych wydatków.
Szczególną moc dowodową posiadała również, z przyczyn wskazanych powyżej, opinia biegłego sądowego z zakresu budownictwa i inż. sanitarnej Jerzego
C., powołanego z urzędu dla celów prowadzonego postępowania
podatkowego, zgodnie z dyspozycją Sądu zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia
28 stycznia 2003r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji z dnia [...] 2003r. Opinia biegłego została skonfrontowana z opracowaniem sporządzonym przez Kazimierza K. przesłuchano w charakterze świadków autorów wydanych opinii oraz skonfrontowano wspomniane opinie z przepisami prawa budowlanego, zwyczajowymi pojęciami definicji remontu, modernizacji, adaptacji, budowy występującymi w powszechnym piśmiennictwie. Przeprowadzona konfrontacja, w ocenie organu, dowodzi, że poniesione nakłady związane z wykonaniem sufitu podwieszanego, robotami ogólnobudowlanymi i instalacją wc nie były odtworzeniem stanu pierwotnego wynajętego lokalu gastronomicznego zniszczonego poprzednim użytkowaniem, lecz jego ulepszeniem rozumianym jako przebudowa, adaptacja, modernizacja oraz przystosowanie do pełnienia nowej funkcji jako lokalu handlowego. Przeprowadzone prace budowlane przyczyniły się do otrzymania pomieszczenia o zupełnie innym niż pierwotnie przeznaczeniu i standardzie. Z opinii zarówno Jerzego C., jak i Kazimierza K. wynika, że wykonane roboty doprowadziły do zmiany dotychczasowej funkcji wynajmowanych pomieszczeń. W tej sytuacji stwierdzenie Kazimierza K. zawarte w opinii, że zakres przeprowadzonych prac obejmował tylko wymianę i naprawę elementów zniszczonych poprzednim użytkowaniem uznano za niezgodne z zakresem wykonanych prac wyszczególnionych przez wykonawcę tych prac, a także z ustawowymi definicjami pojęcia "remont" przywołanymi przez organ pierwszoinstancyjny w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.
Organ odwoławczy uznał za prawidłowe pominięcie opinii technicznej Marka B. z dnia [...] 2000r. oraz opinii mgr inż. Kazimierza J. i Janusza O. z dnia [...] 2002r. nt. "Roboty budowlane, remontowo-adaptacyjne wykonane na poziomie parteru w budynku Hotelu "K.", które opracowano w związku ze zleceniem strony jako osoby prowadzącej firmę P. P. H. "D.". Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 stycznia 2003r. wskazał bowiem, iż z uwagi na rozbieżne opinie w kwestii zakwalifikowania spornych wydatków znajdujące się w materiale dowodowym należy powołać z urzędu biegłego celem wydania przez niego stosownej opinii będącej podstawą do podjęcia odpowiedniej decyzji.
Organ ustosunkował się do kwestii przedawnienia zobowiązania
podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. z uwagi na
pominięcie pełnomocnika jako strony w dokonanych przez Urząd Skarbowy we
Włocławku czynnościach zajęcia kosztów egzekucyjnych i stwierdził, że podnoszony zarzut, co do prawidłowości wszczęcia przez Urząd Skarbowy czynności egzekucyjnych był już przedmiotem kontroli sądowej. Wskazał na to, że w skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2002r., odmawiające umorzenia kosztów egzekucyjnych w związku z zajęciem przez Urząd Skarbowy we W. konta bankowego na poczet kosztów egzekucyjnych związanych ze ściągnięciem zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r., została podniesiona wspomniana kwestia. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia [...] 2003r. sygn. akt SA/Bd 281/03, oddalił skargę. W uzasadnieniu wspomnianego wyroku Sąd m. in. stwierdził, iż bezzasadny jest zarzut pominięcia pełnomocnika w dokonanych przez organ pierwszoinstancyjny czynnościach egzekucyjnych. Organ ten, jak wynika z treści orzeczenia Sądu, od momentu powzięcia informacji o ustanowieniu pełnomocnika doręczał jemu korespondencję. Podniesiony, więc zarzut w omawianej
kwestii został rozstrzygnięty i nie mógł, oczekiwanego ocenie organu, odnieść oczekiwanego rezultatu. Przeprowadzona przez organ pierwszoinstancyjny czynność egzekucyjna była bowiem skuteczna i powoduje przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1996r.
Organ podniósł, że postępowanie egzekucyjne przeprowadzono na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia [...] 2002r., w ramach którego dokonano w dniu [...] 2002r. zajęcia rachunku bankowego w Banku [...]. Zajęcie rachunku bankowego było pierwszą czynnością egzekucyjną i jednocześnie środkiem egzekucyjnym zastosowanym w przedmiotowej sprawie. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanym w dniu [...] 2002r., w drodze "doręczenia zastępczego" przewidzianego w art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego. W dniu [...] 2002r. wpłacono na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego we W. zaległość podatkową wraz z odsetkami wynikającą z decyzji organu pierwszoinstancyjnego z dnia [...] 2002r. Nr [...], a z konta bankowego dokonano jedynie ściągnięcia kosztów egzekucyjnych.
Organ powołał się na art. 70 § l Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i stwierdził, że w niniejszej sprawie termin płatności upłynąłby z dniem [...] 2002r., gdyby nie zaszły przesłanki powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ egzekucyjny, dokonał nie tylko czynności egzekucyjnej, ale również zastosował środek egzekucyjny jeszcze przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zajęcie rachunku bankowego nastąpiło w dniu [...] 2002r., a zawiadomienie o jego zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono dnia [...] 2002r. Dokonana w 2002r. czynność egzekucyjna przerwała zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu [...] 2002r. Postępowanie egzekucyjne, zgodnie ze wspomnianym pismem Urzędu Skarbowego we W., zakończono z dniem [...] 2002r. Z dniem [...] 2002r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1996r. biegnie zatem na nowo.
W skardze podatnicy wnoszą o uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie art. 70, 120, 121, 122, 180, 187, 190, 197 Ordynacji podatkowej, art. 23 ust. l pkt.1) lit. c) cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991r., art. 2 Konstytucji RP. Skarżący uważają, iż niezasadnie skorygowano koszty uzyskania przychodu firmy "D." o wydatki związane z wymianą elementów wc, wymianą sufitu podwieszanego oraz pracami ogólnobudowlanymi. Wydatki te, w ocenie strony, zostały poniesione na remont, a nie modernizację wynajmowanego lokalu. Zakupione towary zastąpiły bowiem, wg skarżących dotychczas używane, zniszczone elementy sufitu i instalacji wc. Ponadto, jak twierdzą podatnicy, w wyniku przeprowadzonych prac nie powstał nowy sufit
ani też nowe pomieszczenie socjalne. Natomiast wydatki ogólnobudowlane,
jak twierdzą skarżący w skardze, dotyczyły zakupu materiałów potrzebnych
do przygotowania ścian do malowania. Skoro wydatki związane z malowaniem ścian uznano za koszty uzyskania przychodów, to również zakup
w/w materiałów winien zostać odniesiony w ciężar kosztów.
Opracowując plan remontu przewidywano wydatki remontowe i adaptacyjne.
Jednakże w trakcie prowadzonych prac wykonano adaptację tylko częściowo,
tj. wyburzono ścianki. Pozostałe wydatki, zdaniem podatników, dotyczą robót o charakterze remontowym, odtworzeniowym. Wykonanie prac adaptacyjnych
o ograniczonym zakresie potwierdza także, w ocenie podatników, załączona
do protokołu opinia dwóch niezależnych biegłych sądowych oraz opinia Kazimierza K. Dowody te nie zostały podważone przez organy, co z kolei narusza, wg skarżących, zasadę postępowania zawartą w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Skoro inspektor stwierdził istnienie rozbieżnych stanowisk w kwestii charakteru
robót budowlanych przeprowadzonych w parterowej części budynku hotelu
"K." we W., to powinien, w oparciu o art. 197 w związku
z art. 180 Ordynacji podatkowej, przeprowadzić z urzędu dowód z opinii
dodatkowego biegłego. Nie przeprowadzenie tego dowodu spowodowało, wg podatników, nie wyjaśnienie stanu faktycznego. Wskazali na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek zamiejscowy w Łodzi, jako ten, w którym wskazano, że wymiana elementów zużytych na nowe może być uznana za remont. Ponadto nie zgodzili się ze stanowiskiem organu jakoby zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Wskazali na brak ustosunkowania się do tegoż zarzutu.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wskazano, że nie było podstaw do doręczenia tytułu wykonawczego pełnomocnikowi, gdyż to jedynie zobowiązany został wskazany przez ustawodawcę do odbioru aktu (art. 32 ustawy egzekucyjnej). Poza tym pełnomocnictwo obejmowało wyłącznie postępowanie kontrolne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skargi nie uwzględniono.
Na początek, Sąd stwierdził, że chybionym jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uznał, że stanowisko organu wraz z jego uzasadnieniem, które wbrew twierdzeniom podatników, zostało zawarte w decyzji, jest prawidłowe. Za podstawę takiego twierdzenia przyjął to, iż zastosowano środek egzekucyjny w trakcie biegu terminu przedawnienia i bieg ten został przerwany. Bieg terminu przedawnienia został przerwany zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważyli podatnicy, jeśli w sprawie jest powołany pełnomocnik, to pisma doręcza się jemu ( art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego). Sąd jest również zdania, iż pełnomocnictwo udzielone przez podatnika obejmowało również czynności związane z zaskarżeniem decyzji oraz jej wykonaniem. Natomiast, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną dopiero z momentem wykazania istnienia pełnomocnictwa w konkretnym postępowaniu (art. 33 3 kpa). W postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym podatku dochodowego za 1996r. istnienie pełnomocnictwa zostało wykazane po doręczeniu odpisu tytułu. Zatem, doręczenie odpisu tytułu wykonawczego było pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa nastąpiło przerywanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Przechodząc do dalszych kwestii, wobec art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; zm. Dz.U. z 2004r. Nr 162, poz. 1692), należy przytoczyć wiążącą w sprawie ocenę zawartą w wyrokach z dnia 3 listopada 2000r. oraz 28 stycznia 2003r. NSA wskazał w nich, że nakłady takie jak wymiana zużytych elementów na nowe może być uznana za prace remontowe, bez znaczenia czy zastosowano inny materiał nowych elementów, skoro wartość użytkowa nie uległa zmianie. Wymienił, jakie wątpliwości budzi zebrany materiał dowodowy. To, że nie wyjaśniono czy zostały dokonane zmiany usytuowania pomieszczeń sanitarnych i w konstrukcji sufitu. Niedostatecznie wyjaśniona była kwota wydatków na prace ogólnobudowlane w odniesieniu do proporcji tego wydatku na przygotowanie ścian do wymalowania i na wznoszenie ścian działowych. Ponadto wskazano to, że organy winny uwzględnić w odniesieniu do zeznań M. I., iż nie była ona powiadomiona o rozpoczęciu robót, nie uczestniczyła w części wykonawczej i nie brała udziału przy końcowym odbiorze prac. Natomiast w odniesieniu do opinii A. S. winny uwzględnić fakt, iż nie była ona w spornym lokalu, a opinie sporządziła w oparciu o projekt Marii I. Tak, też wobec istnienia sprzecznych z sobą opinii, NSA wskazał na konieczność rozważenia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej, co umożliwiłoby udział podatników i organu podatkowego w czynnościach biegłego i wyjaśnienie charakteru trzech spornych wydatków.
Obecnie Sąd nie podzielił stanowiska skarżących w kwestii zebrania materiału dowodowego w całości. Koniecznym dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie było zebranie dowodów świadczących o tym, jakie prace zostały wykonane ("ulepszenie środków trwałych") oraz jaki był ich skutek ("powiększenie wartości"). W sprawie powołano biegłego, który dokładnie opisał, na czym polegały oceniane prace. Opinia została sporządzona przez rzeczoznawcę z zakresu budownictwa w oparciu o pełną dokumentację budowlaną oraz oględziny. W skardze nie zakwestionowano tak określonego zakresu oraz rodzaju robót. Skarżący nie zakwestionowali również ustaleń, co do celu wykonanych robót. Spór sprowadza się do ich charakteru, zatem stosowania i wykładni prawa. Stosownie do art. 197 § 1 op, biegły wypowiada opinię dotyczącą stanu faktycznego. Stosowanie prawa i jego wykładnia należy do organu orzekającego w sprawie.
Organ prawidłowo oparł swe rozstrzygnięcie o art. 23 ust. 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.).
Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
Zatem rozróżnienie charakteru robót przynależy do stanu prawnego sprawy, czyli do oceny organu. W takim przypadku powołanie kolejnego biegłego było zbędne. Idąc dalej, organ prawidłowo uznał, że materiał dowodowy jest wystarczający by móc go rozpatrzyć.
W ocenie Sądu, organ skonfrontował wszystkie niezgodne ze sobą opinie wyrażone w postępowaniu. Organ wyjaśnił sprzeczności i słusznie uznał, że wszelkie stwierdzenia dotyczące istniejącego stanu faktycznego nie podważają stanowiska biegłego w zakresie mającym znaczenie dla sprawy.
Biegły ustalił, że w lokalu, sufit podwieszany został wykonany na nowej konstrukcji metalowej o module 60 x 60 cm z zamontowaniem specyficznych profilowych kształtowników i podwieszeniem za pomocą zawiesi do starego stropu. Od strony frontowej poziom umiejscowiono w odległości 18 do 20 cm od stropu, poziom strony tylnej umiejscowiono w odległości 30 cm od stropu istniejącego. Udokumentowane wydatki na roboty ogólnobudowlane będące przedmiotem sporu, wykorzystane zostały do wykonania nowego sufitu podwieszanego. Stary sufit podwieszany wykonany z siatki o drobnych oczkach wraz z zastosowaniem wyprawy gipsowej nie był demontowany. Na tak zamontowanym nowym suficie została rozprowadzona nowa instalacja przewodami elektrycznymi, której celem było podłączenie oświetlenia elektrycznego - lampy rastrowe o module 60 x 60 cm stara instalacja nie była demontowana z wyjątkiem dawnego oświetlenia punktowego tj. lamp sufitowych. Posadzki wykonane zostały na nowym podkładzie betonowym grubości około 7 cm średnio na całej powierzchni adaptowanego lokalu, następnie obłożono je płytkami posadzkowymi rodzaju gres o module 30 x 30 cm. Istniejące kratki ściekowe w kuchni i na zapleczu zostały zakryte. Dawne ścianki działowe, przegrody oraz obudowane pomieszczenia chłodni zostały zdemontowane i rozebrane. Nowe ścianki i zamurowania zostały wykonano w pierwszej wersji projektu z wyjątkiem przesunięcia ścianki środkowej. Ścianki działowe i przegrody wykonane zostały na konstrukcji metalowej, do której zostały zamocowane płyty gipsowe. Po dokonanych rozbiórkach przystąpiono do obłożenia płytami istniejących słupów, kominów, części ścianek sanitariatów wraz z montażem nowej, profilowanej konstrukcji metalowej. Wykonano nowe podejścia wodne i odpływy w celu zamontowania białego montażu. W wiatrołapie wykonane zostały podwójne drzwi dwuskrzydłowe o konstrukcji aluminiowej wraz z naświetleniami. Przy wewnętrznych drzwiach wykonano nowe obłożenia z płyt kartonowo - gipsowych obustronnie nad nowo zamontowanymi drzwiami.
Ustalenia faktyczne nie były przedmiotem sporu, skarżący dodali jedynie, że wybór takiego sposobu wymiany starych elementów na nowe był podyktowany rachunkiem ekonomicznym oraz aktualnymi wymogami technicznymi, przewidzianymi dla montowanych urządzeń. To, według skarżących, działających w oparciu o wiedzę budowlaną osoby, która również jest biegłym sądowym, świadczyło o tym, że został wykonany remont.
W ocenie Sądu w takich przypadkach przy rozróżnianiu wydatków na ulepszenie lub remont, podstawowym kryterium jest zakres rzeczowy nakładów i ich wpływ na utrzymanie albo zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego. W literaturze przedmiotu podnosi się, że ulepszeniem nie jest odtworzenie (odbudowa) albo wymiana zużytych częściowo lub całkowicie niektórych elementów środka trwałego i to nawet wtedy, gdy przy odtworzeniu lub wymianie elementów środka trwałego zachodzi konieczność dokonania wycinkowej modernizacji, polegającej na wykorzystywaniu postępu technicznego w pracach remontowych, jeżeli nie stanowi to fizycznej, rodzajowej zamiany. Jednakże, dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia.
Istota i charakter ulepszenia były przedmiotem wielu orzeczeń sądowych. Zatem, dla uznania, że w danej sprawie mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z elementów ulepszenia (przebudowa jako istotna zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego bez zwiększenia powierzchni i kubatury, rozbudowa jako zwiększenie powierzchni/kubatury, rekonstrukcja jako ponowna budowa obiektu w rozumieniu odtworzenia obiektu, adaptacja jako przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której do tej pory nie spełniał, modernizacja jako unowocześnianie w rozumieniu wyposażania obiektu o nowe elementy składowe). (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku 27 września 2001r., I SA/Gd 499/99).
Takiej oceny zakresu wykonanych organy podatkowe dokonały w przedmiotowej sprawie i trafność tej oceny Sąd podziela, bo w wyniku prac uzyskano obiekt do prowadzenia działalności handlowej o bezspornie wyższym standardzie niż istniejący do tej pory lokal gastronomiczny, zmienionych parametrach technicznych (założono nowy rodzaj sufitu, posadzek, instalacji sanitarnej, drzwi) i wartości użytkowej. W takim przypadku zaskarżoną decyzją nie naruszono przepisów prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Mając na względzie powyższe, oraz art. 145 i 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; zm. Dz.U. z 2004r. Nr 162, poz. 1692), orzeczono jak w sentencji.