I SA/Bd 300/25

I SA/Bd 300/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-10-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Tomasz Wójcik
Urszula Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono decyzje II instancji i I w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 120
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2025 poz 111
art. 187, 188 i 191, art. 70 par. 6 pkt 1 i 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 października 2025 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 marca 2025 r., nr 0401-IOV1.4103.77.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do października 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mogilnie z dnia 21 października 2024 r., nr 0411-SPO.4103.13.2023 w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. i w tej części umarza postępowanie podatkowe, 2. w pozostałym zakresie oddala skargę, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz R. K. kwotę 7.738 zł (siedem tysięcy siedemset trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] października 2024r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił R. K. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2019r. do października 2020r. Organ zakwestionował Skarżącemu 92 transakcje z zastosowaniem metody opodatkowania VAT marża, z uwagi na posłużenie się nieautentycznymi umowami zakupu samochodów. Stwierdzono, że niemożliwa jest identyfikacja osób wskazanych jako sprzedawcy na przedłożonych umowach nabycia. Z kolei brak możliwości weryfikacji kontrahentów widniejących na umowach sprzedaży, pod kątem ich statusu zgodnego z wymogami art. 120 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361, dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), wyklucza możliwość zastosowania rozliczenia w trybie VAT marża, a tym samym wobec transakcji sprzedaży pojazdów używanych na terenie kraju w okresie od [...] stycznia 2019r. do [...] października 2020r. zastosowano ogólne zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu stawką 23%. Organ uznał, iż w wyniku posłużenia się nieautentycznymi umowami zakupu samochodów Podatnik zaniżył kwotę podatku należnego za wskazane miesiące w łącznej wysokości [...] zł.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2025r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ podał, że we wskazanym okresie Podatnik wykazał na podstawie umowy sprzedaży 93 nabycia samochodów na terenie Republiki Federalnej Niemiec od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ dokonał analizy tych umów i stwierdził, że 53 umowy wypisane zostały w całości odręcznie, a 40 umów sporządzono w "formie komputerowej", z których 15 nie posiadało podpisu osoby zbywającej pojazd. Z uwagi na fakt, że umowy wypisane odręcznie charakteryzowały się zbliżonym charakterem pisma, biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym w B. z dziedziny kryminalistycznych analiz autentyczności dokumentów – badań porównawczych pisma ręcznego i podpisów ustalił, że przydatność badawczą ma 51 dokumentów i wskazał, że "kwestionowane czytelne literowe i cyfrowe zapisy, a także czytelne podpisy widniejące w pozycjach zatytułowanych podpis sprzedającego (...) zostały nakreślone przez jedną osobę". Biegły sądowy stwierdził, że wykluczając teoretyczną możliwość wypełnienia 53 dokumentów i podpisania 51 umów przez jednego z 51 sprzedających – podpisy widniejące w pozycjach "podpis sprzedającego" na wymienionych dokumentach są podpisami nieautentycznymi – sfałszowanymi. Pozostałe umowy, w ocenie biegłego sądowego, nie nadawały się do zleconych analiz porównawczych. Jednocześnie biegły sądowy zaznaczył, że pomimo iż część umów nie nadawała się do zleconych analiz porównawczych, nie można wykluczyć, że analizowane podpisy są jednorazowymi formami graficznymi wykreowanymi "ad hoc" dla potrzeb wytworzenia dokumentu nieautentycznego. Ponadto, ponieważ weryfikacja adresów osób zbywających pojazdy, podanych na umowach, za pomocą ogólnodostępnych narzędzi wykazała, że podane adresy nie istnieją. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. skierował 93 wnioski o wymianę informacji podatkowych do niemieckiej administracji podatkowej. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że żadna z 93 umów – sprawdzonych we współpracy z niemiecką administracją podatkową – nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonej transakcji, imiona i nazwiska osób figurujących na przedłożonych przez Podatnika umowach sprzedaży jako zbywcy pojazdów są nieprawdziwe, a adresy znajdujące się na umowach nie istnieją. Administracja niemiecka zwróciła uwagę, że w przypadku dwóch umów podano ten sam adres zamieszkania dwóch różnych osób, które nie były nigdy zameldowane pod wskazanym na umowie adresem. W niektórych przypadkach udało się ustalić ostatniego właściciela pojazdu, jednak z dokumentów otrzymywanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że osoby te nie dokonały sprzedaży pojazdów na rzecz firmy Podatnika, tylko na rzecz innych osób lub podmiotów handlujących samochodami, w innych datach oraz za inne kwoty, bądź powierzali ich zezłomowanie. Ustalono też, że osoby widniejące na umowach nie były nigdy właścicielem danego pojazdu, wobec tego nie mogły go sprzedać Stronie. Ponadto, w niektórych przypadkach administracja niemiecka nie odnalazła samochodu wymienionego w umowie, w krajowym rejestrze pojazdów, co oznacza że pojazd nigdy nie był zarejestrowany w Niemczech oraz że niektóre samochody zostały wyrejestrowane z krajowego rejestru pojazdów przed datą widniejącą na umowie. W jednym przypadku Podatnik wykazał nabycie samochodu [...] o nr [...] na podstawie umowy zawartej [...] marca 2019r., który jak ustaliła niemiecka administracja, był już w posiadaniu Podatnika. Z uzyskanej informacji wynika, że osoba, która widnieje na umowie, tj. P. H. nie została zidentyfikowana przez administrację niemiecką, ponadto ustalono, że [...] listopada 2016 r. Strona dokonała sprzedaży tego samochodu na rzecz firmy [...] G. S. za cenę [...] euro. Następnie firma ta dokonała jego zbycia do [...]. Z kolei spółka [...] sprzedała ten samochód na rzecz osoby prywatnej. Z powodu ukrytej szkody powypadkowej umowa sprzedaży została przez wszystkich zaangażowanych cofnięta/anulowana, a [...] września 2017 r. pojazd ten został zwrócony do Skarżącego. W kolejnych latach samochód ten nie był już rejestrowany w Niemczech.
W zakresie zakwestionowanych umów, w kontekście oceny spełnienia wymogu z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, organ przeprowadził szereg dowodów. Podatnik nie podważył stwierdzonych w informacji niemieckich organów faktów. Informacje te zawierają konkretne ustalenia w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających na terenie Niemiec. Organ odwoławczy podkreślił, że nie przedstawił dowodów, które by pozwoliły na identyfikację osób wymienionych w zakwestionowanych umowach jako sprzedający pojazdy. Wobec powyższego, organ na podstawie informacji od administracji niemieckiej ustalił, że osoby będące sprzedawcami samochodów nie widnieją w rejestrach meldunkowych, ponadto nigdy nie figurowały jako właściciele pojazdów będących przedmiotem transakcji zawieranych w kontrolowanym okresie. Adresy wskazane na umowach również nie zostały odnalezione w bazach danych. Ostatnimi właścicielami na terenie Niemiec w żadnym przypadku nie byli zbywcy wykazani na przedłożonych umowach. Dodatkowo ustalono, że część tych samochodów nie była nawet zarejestrowana w Niemczech, lecz innych państwach Unii Europejskiej. Niektóre pojazdy nie zostały odnotowane w niemieckim rejestrze pojazdów. Z dokumentów wynikało zatem, że Podatnik nie zawierał umów z ostatnimi właścicielami pojazdów na terenie Niemiec. Tym samym, przedłożone przez Stronę dowody w postaci umów sprzedaży samochodów, nie pozwalają ustalić od kogo nabyto używane samochody.
W ocenie organu odwoławczego, brak możliwości identyfikacji podmiotu, od którego podatnik nabył samochody, wyłącza w świetle art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., możliwość opodatkowania dokonanych czynności w procedurze VAT marża. Podatnik nie wykazał bowiem prawa do skorzystania z opodatkowania według procedury VAT marża. Powyższe oznacza, że nie przysługuje mu prawo opodatkowania sprzedaży samochodów, których nabycie zostało wykazane zakwestionowanymi umowami na zasadach VAT marża, gdyż nie dysponuje rzetelnymi dowodami jednoznacznie potwierdzającymi nabycie towarów – samochodów na ww. zasadach. Zbycie zaś tych samochodów w okresie od stycznia 2019 r. do października 2020 r. organ opodatkował na zasadach ogólnych, przyjmując dla dostaw samochodów podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, Podatnik nie działał w "dobrej wierze", gdyż świadomie przyjmował dokumenty w postaci umów, które faktycznie nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jednocześnie, nie podjął wszystkich środków, których zastosowanie można było wymagać, w celu zagwarantowania, że dokonywane transakcje nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. Jako doświadczony przedsiębiorca w zakresie handlu używanymi samochodami, nie podjął żadnych czynności celem weryfikacji sprzedawcy, jak chociażby przez sprawdzenie dokumentu tożsamości ze zdjęciem i tym samym rzetelności umowy zakupu. Tym samym, organ przyjął, że Podatnik co najmniej godził się na zawieranie umów, które mogły zawierać i w rzeczywistości zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, wykorzystując je następnie dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT marża. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż Podatnik działał z pełną świadomością, gdyż stwierdzony proceder nie dotyczył pojedynczych pomyłek, czy błędów, tylko miał miejsce w całym kontrolowanym okresie, tj. od stycznia 2019 r. do października 2020 r. Jednocześnie, organ podkreślił, że Strona, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w ramach firmy PHU R. K., ponosi odpowiedzialność za jej działanie i organizację, a zatem również za osobę, podejmującą w jej imieniu działania.
W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, a także o uchylenie decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zarzucono naruszenie:
1) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: "O.p.") przez jego zastosowanie wobec nieziszczenia się materialnoprawnego skutku zawiadomienia strony, albowiem organ dokonał błędnego ustalenia, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec zawiadomienia strony o jego zawieszeniu ze względu na wszczęcie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu
Celno-Skarbowego w T. w dniu [...] grudnia 2023 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., kiedy to zawiadomienie to nie zostało doręczone stronie w sposób prawidłowy, albowiem zawiadomienie na które powołuje się organ II instancji – rzekomo doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...] maja 2024 r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] kwietnia 2024 r.) zostało skierowane do niewłaściwej osoby. Jak wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy pismo zostało wysłane na skrzynkę pocztową ePUAP: "[...]", natomiast adresat został określony jako A. A. (pełnomocnik strony ma na imię A. A. oraz posługuje się skrzynką ePUAP; "[...]") wobec czego, system ePUAP, nie znajdując osoby o imieniu [...] przypisanej do skrzynki o adresie ePUAP: "[...]" nie doręczył zawiadomienia pełnomocnikowi strony. Powyższa sytuacja zaistniała pomimo faktu, iż wszelka korespondencja pomiędzy organami administracji, a pełnomocnikiem odbywała się w sprawie za pomocą platformy ePUAP. Powyższe oznacza, że nie doszło do prawidłowego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia, wobec czego bieg tego terminu nie został zawieszony i zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Nadto powyższy sposób procedowania przez organ wskazuje, że wykorzystuje on postępowanie przygotowawcze prowadzone wobec podatnika w sposób instrumentalny,
2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, która była obarczona istotnymi wadami, przy czym w sytuacji prawidłowego rozpatrzenia sprawy organ II instancji winien zastosować art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji,
3) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez brak oceny przez organ całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak dokładnej analizy ksiąg rachunkowych podatnika, dowolną ocenę materiału dowodowego w szczególności zeznań świadków i strony, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że:
- Skarżący miał świadomość, że umowy sprzedaży pojazdów, które były następnie faktycznie sprowadzane z Niemiec do Polski i rozdysponowane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, były nieprawidłowe lub też nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdy w rzeczywistości nie istnieje żaden dowód wskazujący na to, że podatnik miał jakąkolwiek wiedzę na temat rzekomych nieprawidłowości w umowach sprzedaży dot. pojazdów; a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (opinie grafologa przeprowadzona w ramach trwającego postępowania karnego, do którego organ ma dostęp) wskazuje, że na kwestionowanych przez organ umowach nie znajduje się podpis R. K. czy też D. K., co dowodzi, że kto inny, a nie podatnik zawierał ww. umowy – ergo nie można domniemywać istnienia świadomości podatnika co do rzekomych nieprawidłowości,
- T. K., jeden z pracowników podatnika, nie był na tyle sprawny fizycznie, by mógł wykonywać czynności, na które wskazywał podatnik, tj. jeździć do Niemiec w celu zawarcia umowy sprzedaży, przy czym takie wnioski organ wywiódł z orzeczenia o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności (w którym to określono potrzebę zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne oraz potrzebę uzyskania częściowej pomocy innych osób), tymczasem świadek P. S. wskazał w swoich zeznaniach, że pojazdy z Niemiec sprowadzał zarówno podatnik jak i T. K. – ten ostatni miał więc faktycznie możliwości dokonania tych czynności organ pominął tę okoliczność wynikającą z przeprowadzonego przez niego dowodu z przesłuchania świadka, a która
w oczywisty sposób stoi w sprzeczności z ustaleniem dokonanym przez organ,
- okoliczność, iż T. K. był upoważniony do rejestrowania pojazdów w Starostwie powiatowym oraz posługiwał się pełnomocnictwem podatnika upoważniającym do zawierania umów i reprezentacji przed organami administracji, nie ma istotnego znaczenia w sprawie, natomiast gdy prawidłowa ocena tych okoliczności wskazuje na istnienie poważnych wątpliwości co do świadomości podatnika istnienia jakichkolwiek nieprawidłowości w ramach zawieranych umów sprzedaży, tymczasem pomimo wniosku dowodowego strony organ odmówił przeprowadzenia ww. dowodu i tym samym uniemożliwił sobie wyjaśnienia tychże istotnych okoliczności,
4) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez brak oceny przez organ całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i brak wypowiedzenia się przez organ co do faktu, że podpisy znajdujące się pod umowami podważanymi przez organ nie zostały naniesione przez Podatnika ani też przez jego żonę – co jest istotną okolicznością w sprawie, natomiast organ w ogóle nie poddaje tego faktu pod ocenę, pomimo, iż ma dostęp do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie karnej prowadzonej wobec R. K.,
5) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie okoliczności związanych z faktyczną sprzedażą pojazdów do klientów krajowych, tj. ustalenie, że pojazdy takie rzeczywiście istniały (tj. musiałby zostać wcześniej nabyte przez podatnika), przedstawiały jakąś wartość, ich pozyskanie wiązało się z kosztem poniesionym przez podatnika, a następnie zostały sprzedane co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, przy czym w związku z tym, że podatnik prowadził księgowość w sposób rzetelny miał możliwość skorzystać z odliczeń
podatkowych, natomiast organ nie ustalił faktycznej wartości sprzedanych pojazdów i nie ustalił na tej podstawie ewentualnego i rzekomego uszczuplenia podatku od towarów i usług, poprzez zestawienie wartości wskazanej w księgach podatkowych z wartościami ustalonymi przez organ,
6) art. 193 § 1 i 2 O.p., które miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji, przez uznanie ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne i nieuznanie za dowód tego, co z nich wynika, w sytuacji, gdy zapisy w księgach podatkowanych podatnika odzwierciedlają stan rzeczywisty, albowiem pojazdy które stanowią przedmiot zastrzeżeń organu faktycznie istniały i stanowiły przedmiot dalszego obrotu,
7) art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę o zwrócenie się do Starostwa Powiatowego w M. w celu uzyskania dokumentów związanych z rejestracją pojazdów oraz pełnomocnictwa posiadanego przez T. K. w sprawie rejestracji samochodów (postanowienie z dnia [...] września 2024 r.) w związku z wadliwym uznaniem organu, że dowód ten nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, gdy w rzeczywistości przeprowadzenie tego dowodu wykazałoby, iż T. K. był umocowany oraz odpowiedzialny za sprowadzanie pojazdów z Niemiec do Polski w imieniu podatnika oraz ich rejestrowanie w Starostwie Powiatowym w M., co świadczyłoby o zdolnościach psychofizycznych T. K. (które są przez organ podważane), jak również stanowiłoby dowód na brak świadomości podatnika co do istnienia nieprawidłowości w umowach sprzedaży pojazdów – do tej czynności oddelegowany został T. K. wobec którego odwołujący miał pełne zaufanie, nadto dowód ten zostały przeprowadzony na tezę odmienna, niż przyjął organ – co oznacza, że nie istniały przesłanki odmowy przeprowadzenia tego dowodu,
- art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu przez organ dowodu z przesłuchania D. K., kiedy to wobec okoliczności sprawy, jej przesłuchanie stało się konieczne w celu wyjaśnienia wątpliwości pojawiającym się w związku z świadomością podatnika w zakresie posługiwania się rzekomo nieprawidłowymi umowami sprzedaży, zakresem obowiązków powierzonych T. K., jego zdolnościami psychofizycznymi oraz faktu, że to on był osobą odpowiedzialną za zawieranie umów sprzedaży.
W ocenie Skarżącego wszystkie powyższe naruszenia doprowadziły do wadliwego uznania, że podatnik posłużył się nieautentycznymi umowami zakupów pojazdów i tym samym zaniżył w sposób nieuprawniony wartość dokonanych dostaw oraz podatek należny. Organ nie wykluczył możliwości, że to podatnik padł ofiarą oszustwa, co ma kluczowe znaczenie, albowiem podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań osób trzecich działających z zamiarem jego pokrzywdzenia, szczególnie w sytuacji, że sporne pojazdy faktycznie zostały sprowadzone do Polski, a następnie w sposób zgody z prawem wprowadzone do obrotu, a podatnik poniósł w związku z ich nabyciem koszty, które w ramach prawidłowej gospodarki powinien móc je odliczyć. Nadto wobec nieprzeprowadzenia kluczowych dowodów w sprawie oraz niedokonania ustaleń stanu faktycznego w oparciu o całokształt materiału dowodowego, organ wydał decyzję przedwcześnie i tym samym uniemożliwił stronie wypowiedzenie się co do wszystkich istotnych okoliczności w sprawie (a wskazanych w powyżej) – przy czym strona wielokrotnie je organowi sygnalizowała.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ zgodził się z zarzutem, iż zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] kwietnia 2024r., wystosowane do pełnomocnika Skarżącego w trybie art. 70c O.p. nie zostało skutecznie doręczone. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazano, iż pismo zostało wysłane na adres ePUAP podany w skardze przez pełnomocnika na stronach 3 i 9: [...] (k. 105, tom X), który nie jest jednakże adresem A. A.. Prawidłowy adres ePUAP A. A. to [...]. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor zgodził się ze Stroną, że nie doszło do prawidłowego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wobec czego bieg tego terminu, na podstawie przesłanki, wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zawieszony. Jednocześnie, organ nie zgodził się ze Skarżącym, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2019r. uległo przedawnieniu. W przedmiotowej sprawie ziściła się bowiem, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., przesłanka skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dokumentów, wynika, że decyzją z [...] grudnia 2023r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił Skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2019r. oraz od stycznia do października 2020r. w łącznej kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia ww. zobowiązań na majątku Podatnika (t. X, k. 1-20). Jednocześnie, [...] grudnia 2023r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wystawił zarządzenia zabezpieczenia doręczone Skarżącemu [...] grudnia 2023r. w trybie administracyjnym, obejmujące okresy od stycznia do grudnia 2019r. oraz od stycznia do października 2020r. W obu zarządzeniach zabezpieczenia podano należności w podatku od towarów i usług za powyżej wskazane miesiące oraz decyzję zabezpieczającą z [...] grudnia 2023r. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, w trybie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., z dniem [...] grudnia 2023 roku, tj. z dniem doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2019r. do października 2020r. Następnie postanowieniem z [...] maja 2025r. doręczonym [...] maja 2025r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. umorzył w części postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec Skarżącego praw i składników majątkowych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia za okres od stycznia do września 2019r. z uwagi na dobrowolne uregulowanie przez Skarżącego zaległości za ten okres. (t. X, k. 102-103). Uwzględniając powyższe okoliczności, organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od października 2019r. do października 2020r. został zawieszony od [...] grudnia 2023r. do [...] kwietnia 2025r. (487 dni), natomiast za okres od stycznia do września 2019r. został zawieszony od [...] grudnia 2023 roku do [...] maja 2025r. (496 dni). Tym samym organ podatkowy przyjął, że był uprawniony [...] marca 2025r. do merytorycznego orzekania w sprawie, gdyż przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Z mocy art. 134 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli wniosek o rozpoznanie sprawy w tym trybie złoży strona i żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Wobec wniosku organu i braku sprzeciwu Strony skarżącej sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym.
Kwestią zasadniczą dla niniejszej sprawy jest ustalenie w pierwszej kolejności czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych których dotyczy zaskarżona decyzja. Sąd za zasadny uznał zarzut skargi w zakresie upływu termin przedawnienia, aczkolwiek nie tylko z powodów wskazanych w skardze a także nie w odniesieniu do całego okresu objętego zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc powyższe pod uwagę, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2019r. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2024r., natomiast zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2019r. do października 2020r. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2025r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. [...] grudnia 2023r. wszczął wobec Podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., które jak wynika z akt sprawy, nie zostało jeszcze zakończone. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za miesiące od stycznia 2019r. do października 2020r. Strona została zawiadomiona w trybie art. 70c O.p. - pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] kwietnia 2024r., skierowanym na adres pełnomocnika i uznanym za doręczone [...] maja 2024r. (w trybie doręczenia zastępczego).
Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu dokonania powyższego doręczenia na nieprawidłowy adres organ uznał go za zasadny, z czym Sąd w pełni się zgadza. Zatem nie ma wątpliwości, iż nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wskazał odwołując się do dokumentów zebranych w aktach sprawy, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło w związku z doręczeniem Skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia w dniu [...] grudnia 2023r. tj. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p.
W tym miejscu należy wskazać, że dnia [...] czerwca 2025r. (tj. po wydaniu zaskarżonej decyzji i po sporządzeniu przez organ odpowiedzi na skargę) zapadła uchwała siedmiu sędziów NSA z w sprawie zagadnienia prawnego dotyczącego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, sygn. akt III FPS 1/25. NSA w składzie siedmiu sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przedstawionego przez Prezesa NSA, podjął następującą uchwałę: "Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)." Stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążące dla składów sądów administracyjnych rozpoznających sprawę. W powołanym przepisie wyrażona jest reguła ogólnej mocy wiążącej uchwał NSA (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, s. 892). W świetle przywołanej uchwały uznać należy, że doręczenie zarządzeń zabezpieczenia (w trybie doręczenia zastępczego) Skarżącemu (k. 37-42, t. 10 akt admin.), który miał ustanowionego pełnomocnika (k. 53-54, t. 9 akt admin.) w toku postepowania kontrolnego, nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przyjęte w uchwale stanowisko NSA potwierdza rolę pełnomocnika, w szczególności zawodowego, przy zapewnieniu efektywnej ochrony praw jednostki w postępowaniu podatkowym. Uchwała z 16 czerwca 2025r. stanowi kontynuację myśli prezentowanej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18. Nieprawidłowe doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu, przeprowadzone z pominięciem pełnomocnika podatnika ustanowionego w postępowaniu kontrolnym nie mogło wywołać skutków prawnych. W konsekwencji wadliwe doręczenia zarządzenie zabezpieczenia nie może być traktowane jako przewidziane w ustawie zdarzenie prowadzące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Skoro bowiem NSA w omawianej uchwale rozstrzygnął o powinności organów podatkowych doręczenia pełnomocnikowi podatnika zarządzenia zabezpieczenia mającego za przedmiot zobowiązanie podatkowe objęte procedurą podatkową (jurysdykcyjną albo kontrolną), w której pełnomocnik ten działał w imieniu i na rzecz podatnika, to tym samym wyznaczył elementy stanu faktycznego istotny z punktu widzenia przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 4 O.p.
Mając powyższe na uwadze Sąd ustalił, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. to jest w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia. Doręczenie to przebiegło nieprawidłowo, gdyż pominięto przy nim pełnomocnika podatnika, który był znany Naczelnikowi w dacie nadania zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (k. 6-7 t.9 akt admin.). W konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2019r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024r. Jeżeli zaś chodzi o zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2019 do października 2020r. to przedawni się ono z dniem 31 grudnia 2025r. Upływ terminu przedawnienia stanowi okoliczność powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), czego następstwem jest bezprzedmiotowość postępowania podatkowego dotyczącego tego zobowiązania. Stosownie do art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Sąd ustalił, że w dacie orzekania przez organy odwoławczy zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2019r. stanowiące przedmiot postępowania uległy przedawnieniu. Następstwem takiego stanu rzeczy powinno być umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego w tym zakresie z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, których dotyczyło prowadzone postępowanie podatkowe.
Przechodząc zatem do kontroli zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2019r. do października 2020r. to zdaniem Sądu decyzja odpowiada prawu.
Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy organy zasadnie zakwestionowały opodatkowanie sprzedaży samochodów używanych z zastosowaniem procedury VAT marża, uznając, że Skarżący nie udokumentował źródła nabycia towaru używanego. Skarżący podnosi natomiast, że przeprowadzone postępowanie obarczone było szeregiem błędów procesowych przede wszystkim w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego zatem rozstrzygnięcie organu nie może być prawidłowe. Ponadto wskazuje, że jeśli nawet wystąpiły nieprawidłowości przy umowach sprzedaży zawieranych z obywatelami Niemiec to Podatnik nie miał wiedzy na ten temat.
Pomimo braku w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów regulujących procedurę rozliczenia w procedurze VAT marża albowiem to one wyznaczają zakres koniecznych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Przytaczając kluczowe w sprawie regulacje należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 - wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 120 ust. 4ustawy o VAT, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Z kolei zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.: przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112). Natomiast art. 120 ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:
1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4) podatników podatku od wartości dodanej, Jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
W art. 120 ust. 14 i 15 u.p.t.u. przyjęto, że podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11 i w takim przypadku ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów, o których mowa w ust. 11, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (ust. 14). Jeżeli podatnik, oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach (ust. 15). Z przytoczonych przepisów wynika, że w podatku VAT regułą jest opodatkowanie na podstawie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. opodatkowanie zapłaty za dostawę (w rozpatrywanej sprawie są kwoty, które Skarżący otrzymał lub miał otrzymać od osób, którym sprzedawał samochody). W niektórych przypadkach ustawa przewiduje wyjątki od tej zasady. Jednym z nich jest korzystna dla podatnika możliwość opodatkowania jedynie marży, czyli różnicy między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku. Przy czym podkreśla się, że rozliczenie dokonywane w trybie VAT marża stanowi odstępstwo od zasady rozliczania podatku VAT, które obwarowane jest pewnymi wymogami. Otóż może dotyczyć opisanej w tym ww. przepisie grupy towarów oraz może być dokonana z udziałem określonej tam kategorii podmiotów. Powyższe niewątpliwie podyktowane jest zachowaniem zasady neutralności, zezwalającej na opodatkowanie wyłącznie marży (osiągniętego przez podatnika korzystającego z tego rozliczenia zysku), w sytuacji gdy dostawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasada neutralności wymaga aby podmiot taki nie płacił podatku, którego nie mógłby rozliczyć z podatkiem należnym, gdyż ten nie wystąpił. Dla możliwości zastosowania procedury VAT marża istotne jest wykazanie, że transakcja nabycia towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu, albowiem VAT marża z założenia dotyczy towarów, które w momencie zakupu nie mogły być opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziłoby ryzyko w postaci powstania w związku z ich nabyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego, potrącanego od podatku liczonego od wartości dodanej, czyli marży (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. w sprawie sygn. akt. I FSK 1313/16). Warunkiem niezbędnym dla sprawdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest posiadanie przez podatnika dowodów, które potwierdzałyby zakup towarów używanych od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Jak zaznacza się w orzecznictwie, podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT-marża musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego. Podatnik ma zatem obowiązek wykazania nie tylko faktu poniesienia wydatku, ale też wysokości, w jakiej został on poniesiony. Ponadto konieczne jest udokumentowanie, że wydatek ten został dokonany przez określone podmioty (wyrok NSA z 21 maja 2025r., sygn. akt I FSK 81/22).
W rozpoznawanej sprawie, Sąd podziela stanowisko organu, że Skarżący w przypadku zakwestionowanych transakcji, nie wykazał ostatecznie, że pojazdy zostały nabyte od podmiotów o których mowa w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., a tym samym w przypadkach tych nie mógł zastosować opodatkowania VAT marżę. Trzeba zauważyć, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Skarżący wykazał na podstawie umowy kupna sprzedaży 93 nabycia samochodów na terenie Republiki Federalnej Niemiec od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ponieważ weryfikacja adresów osób zbywających pojazdy, podanych na umowach, za pomocą ogólnodostępnych narzędzi internetowych (tj. mapy [...]), wykazała, że podane adresy nie istnieją organ pierwszej instancji skierował 93 wnioski o wymianę informacji podatkowych do niemieckiej administracji podatkowej, Z uzyskanych odpowiedzi, szczegółowo przedstawionych w decyzji organu pierwszej instancji (str. 13-43) wynika, że żadna z umów nie dokumentuje faktycznie przeprowadzonej transakcji, imiona i nazwiska osób figurujących na przedłożonych przez Skarżącego umowach kupna-sprzedaży jako zbywcy pojazdów są nieprawdziwe, a adresy znajdujące się na umowach nie istnieją. Administracja niemiecka zwróciła uwagę, że w przypadku dwóch umów podano ten sam adres zamieszkania dwóch różnych osób, które nie były nigdy zameldowane pod wskazanym na umowie adresem. W niektórych przypadkach udało się ustalić ostatniego właściciela pojazdu, jednak z dokumentów otrzymywanych od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że osoby te nie dokonały sprzedaży pojazdów na rzecz Skarżącego, tylko na rzecz innych osób lub podmiotów handlujących samochodami, w innych datach oraz za inne kwoty, bądź powierzali ich zezłomowanie. Ustalono też, że osoby widniejące na umowach nie były nigdy właścicielem danego pojazdu, wobec tego nie mogły go sprzedać Skarżącemu. Ponadto, w niektórych przypadkach administracja niemiecka nie odnalazła samochodu wymienionego w umowie, w krajowym rejestrze pojazdów, co oznacza, że pojazd nigdy nie był zarejestrowany w Niemczech oraz że niektóre samochody zostały wyrejestrowane z krajowego rejestru pojazdów przed datą widniejącą na umowie. W zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się również sprawozdanie biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B. z dziedziny kryminalistycznych analiz autentyczności dokumentów - badań porównawczych pisma ręcznego i podpisów, (k. 78-99, t. I akt admin.) który w zakresie 53 umów zakupu samochodów sporządzonych ręcznie - ustalił, że przydatność badawczą ma 51 dokumentów i wskazał, że "kwestionowane czytelne literowe i cyfrowe zapisy, a także czytelne podpisy widniejące w pozycjach zatytułowanych "podpis sprzedającego" (...) zostały nakreślone przez jedną osobę". Biegły sądowy stwierdził, że wykluczając teoretyczną możliwość wypełnienia 53 dokumentów i podpisania 51 umów przez jednego z 51 sprzedających - podpisy widniejące w pozycjach "podpis sprzedającego" na wymienionych dokumentach są podpisami nieautentycznymi - sfałszowanymi. Pozostałe umowy, w ocenie biegłego sądowego, nie nadawały się do zleconych analiz porównawczych. Jednocześnie biegły sądowy zaznaczył, że pomimo iż umowy sporządzone ręcznie oznaczone nr 50 i nr 51 oraz umowy sporządzone komputerowo oznaczone od nr [...] do nr [...] nie nadawały się do zleconych analiz porównawczych, nie można wykluczyć, że analizowane podpisy są jednorazowymi formami graficznymi wykreowanymi "ad hoc" dla potrzeb wytworzenia dokumentu nieautentycznego. Zarówno w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak i w prowadzonym postępowaniu odwoławczym Skarżący nie podważył jakimkolwiek dowodem stwierdzonych okoliczności dotyczących nierzetelności umów zakupu pojazdów. Przedłożone przez Skarżącego dowody w postaci umów kupna - sprzedaży samochodów, nie pozwoliły ustalić od kogo nabył używane samochody. Z kolei, brak możliwości identyfikacji podmiotu, od którego Skarżący nabył samochody, wyłącza w świetle treści art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 1u.p.t.u., możliwość opodatkowania dokonanych czynności w procedurze \/AT marża. Tym samym, zbycie tych samochodów w okresie od grudnia 2019r. do października 2020r. prawidłowo opodatkowano na zasadach ogólnych. Wszystkie okoliczności związane z kwestionowaną sprzedażą według procedury VAT marża zostały szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Zasadnie organ uzasadniał, że w przedmiotowej sprawie istotną kwestią jest wiarygodność dowodów nabycia pojazdów, a nie sam fakt posiadania przez Skarżącego samochodów i ich rejestracji, (k. 163-164,t.1 akt admin.) Z samego faktu zarejestrowania pojazdów w Polsce nie można wywodzić bowiem domniemania, że umowy okazane przez Podatnika mające dokumentować nabycie tych pojazdów za granicą były prawidłowe i zgodne z rzeczywistością. Jednocześnie, należy zaznaczyć, że w rozpoznanej sprawie nie zostało zakwestionowanie prawo Skarżącego do dysponowania samochodami. Tym samym ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, ani Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgadzając się w zaskarżonej decyzji z prawidłowością tej odmowy nie naruszyli art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. Ponadto organ słusznie zwrócił uwagę, że podczas przesłuchania w toku kontroli podatkowej, [...] października 2022r. (k.35-38, t. 1 akt admin.) Skarżący wskazał na siebie jako osobę odpowiedzialną za zakwestionowane transakcje nabycia pojazdów osobowych, uczestniczącą w zawieraniu umów, nie podając jednocześnie swojego teścia T. K.. Do protokołu przesłuchania Skarżący jednoznacznie zeznał, że ofert sprzedaży samochodów używanych w latach 2019-2020 na terenie Unii Europejskiej poszukiwał przez ogłoszenia i tylko on, reprezentował PHU R. K. w transakcjach nabycia samochodów na terenie Unii Europejskiej, ewentualnie jakaś firma transportowa odbierała auto. Pomimo iż kontrola trwała od czerwca 2022r., pełnomocnik Skarżącego dopiero w piśmie z [...] maja 2024r., wskazał T. K., który zmarł [...] czerwca 2023r., jako osobę odpowiedzialną za zawieranie transakcji zakupów samochodów używanych w imieniu Skarżącego. W piśmie z [...] maja 2024r. stwierdzono, że T. K. był odpowiedzialny za sprowadzanie pojazdów z Niemiec oraz podpisywanie umów sprzedaży. Skarżący natomiast nie ma wiedzy kto był odpowiedzialny za nanoszenie danych na sporne umowy oraz jak wyglądał przebieg negocjacji poprzedzających ich zawarcie. W treści pisma wskazano, że T. K. był zatrudniony na podstawie umowy zlecenia i do jego obowiązków należało wykonywanie prac gospodarczych, a następnie od [...] stycznia 2020r. rejestrowanie pojazdów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednakże, że zakwestionowane umowy były zawierane zarówno w 2019r., jak i w 2020r. W świetle powyższego, biorąc pod uwagę zeznania Skarżącego z [...] października 2022r., zasadnym jest twierdzenie organu, że Podatnik brał udział w zawieraniu spornych umów w 2019 roku. Oznacza to z kolei, że nie tylko pracownik Skarżącego, ale również Skarżący, wbrew argumentacji skargi, nie weryfikował danych osób, które w zakwestionowanych umowach zostały podane jako sprzedawcy samochodów. Należy podkreślić, że organ podatkowy przedstawiając okoliczności związane z niepełnosprawnością T. K. nie zakwestionował jego udziału w zawieraniu spornych umów. Z kolei wiedza przesłuchanego [...] maja 2024r w charakterze świadka P. S. (k.137-140, t. 1 akt admin.), na którego powołano się w skardze, a wcześniej w odwołaniu odnośnie sprowadzania samochodów dotyczy okresu od sierpnia do października 2020r., bowiem został on zatrudniony w firmie Strony na umowę o pracę od [...] sierpnia 2020r. Co więcej z zeznań tego świadka wynika, że zarówno Podatnik, jak i Pan [...] sprowadzali samochody z zagranicy.
W kwestii zaś zarzutu nieprzesłuchania małżonki Strony to wypada zauważyć, iż na etapie prowadzonego postępowania podatkowego wszczętego [...] listopada 2023r., (k. 2-3, t. 1 akt admin.) Skarżący nie złożył wniosku dowodowego o przesłuchanie D. K., jak sugeruje w skardze, a na co zwrócił już uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Ponadto, pismem z [...] kwietnia 2024r. pełnomocnik Strony poinformował, że "zarówno Pani D. K., a także Pan R. K., na obecnym etapie postępowania nie będą składali zeznań. Natomiast zastrzegają sobie prawo do wypowiedzenia się na temat całości materiału zgromadzonego w sprawie oraz złożenia zeznań po zapoznaniu się z kompletnym materiałem dowodowym". Skarżący nie skorzystał jednak z przysługującego mu prawa do zapoznania się z kompletnym materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie, wynikającego z postanowienia organu pierwszej instancji o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się z [...] września 2024r. Tym samym, bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma racji Skarżący twierdząc, że w sprawie są wątpliwości odnośnie nierzetelności zawieranych umów, a akta sprawy zawierają "wzajemnie się wykluczający materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w zakresie zawierania spornych umów."
Sąd w pełni aprobuje ocenę organów, co do braku podstaw do twierdzenia, że Skarżący działał w "dobrej wierze". Zgodzić się należy, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że Podatnik świadomie przyjmował dokumenty w postaci umów, które faktycznie nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Słusznie organ podnosi, że gdyby jednak przyjąć retorykę Skarżącego zawartą w skardze, a wcześniej w odwołaniu odnośnie działania w "dobrej wierze", to i tak Podatnik nie podjął właściwych środków, których zastosowania można było od niego wymagać w celu zagwarantowania, że dokonywane przez Skarżącego/w imieniu Skarżącego transakcje nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym. Będąc niewątpliwie doświadczonym przedsiębiorcą w zakresie handlu używanymi samochodami Podatnik nie podjął żadnych czynności celem weryfikacji sprzedawcy albowiem gdyby tego dokonał zakwestionowane umowy nie zostałyby zawarte. Oznacza to, że Skarżący co najmniej godził się na zawieranie umów, które mogły zawierać i w rzeczywistości zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, wykorzystując je następnie dla celów opodatkowania sprzedaży według procedury VAT marża. Brak jest zatem dowodów aby zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że działała w dobrej wierze. Przeciwnie organ miał podstawy by uznać, że Podatnik działał z pełną świadomością, a stwierdzony proceder nie dotyczył pojedynczych pomyłek, czy błędów, tylko miał miejsce w długim okresie czasu. Nie budzi również wątpliwości, że to Skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w ramach firmy PHU R. K., ponosi pełną odpowiedzialność za jej działanie i organizację, a zatem również za osobę, podejmującą w jej imieniu działania. To na Skarżącym spoczywała odpowiedzialność za działania osoby, podejmującej w jego imieniu czynności z zakresu działalności firmy. Natomiast, Podatnik jako przedsiębiorca zajmujący się zawodowo handlem samochodami - działający jak podano w skardze w "dobrej wierze", gdyby przeprowadził weryfikację zawieranych umów, chociażby pod kątem adresu zamieszkania ww. osób, to w prosty sposób wiedziałby, że adresy te nie istnieją, co potwierdziła niemiecka administracja. Jeszcze raz należy podkreślić, że okazane przez Skarżącego umowy są niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz że na ich podstawie nie można zidentyfikować podmiotów, od których w rzeczywistości nabyto samochody. Tym samym Skarżący nie spełnił warunków do zastosowania opodatkowania VAT marża do prowadzonej sprzedaży samochodów. Okoliczności tej nie zmienia wskazany w skardze i nie kwestionowany przez organy podatkowe fakt, że samochody zakupione przez Skarżącego "faktycznie zostały sprowadzone do Polski a następnie w sposób zgodny z prawem wprowadzone do obrotu." Nabycie bowiem pojazdu za granicą z niewidomego źródła, a następnie jego sprzedaż na terytorium kraju w świetle przepisów prawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co istotne w sprawie, z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób ustalić, kto ostatecznie dostarczył Skarżącemu pojazdy, ani komu i ile za nie zapłacił. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący, w okresie od grudnia 2019 do października 2020r. zaniżył podatek należny ze sprzedaży samochodów poprzez bezpodstawne zastosowanie przy ich sprzedaży procedury VAT marża, w sytuacji gdy powinien dokonać sprzedaży na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki VAT 23%. W tej sytuacji, wbrew stanowisku skargi, bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 2 O.p. Skoro Skarżący ewidencjonował w rejestrach dostaw prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług wartość netto dostaw opodatkowanych w systemie VAT marża, oraz podatek należny z tego tytułu w nieprawidłowej wysokości, poprzez obniżenie marży o wartość nabycia wynikającą z zakwestionowanych umów kupna - sprzedaży, zaniżając wartość dokonanych dostaw oraz kwotę podatku należnego, to wielkości wynikające z dokumentów ujęte w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług nie oddawały stanu rzeczywistego - zgodnie z art. 193 § 6 O.p. a ewidencje były nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art 191 O.p. poprzez brak wypowiedzenia się przez organ podatkowy co do faktu, że podpisy znajdujące się pod umowami nie zostały naniesione przez Stronę ani też przez D. K.. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną nie było ustalenie czy podpisy widniejące na kwestionowanych przez organ podatkowy umowach należą do Podatnika lub jego małżonki, lecz to od kogo Skarżący nabył pojazdy w okresie od grudnia 2019r. do października 2020r. Zgromadzony materiał dowodowy, jednoznacznie dowodzi, że przedłożone przez Stronę umowy kupna sprzedaży pojazdów od obywateli Niemiec nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Końcowo podkreślić należy, że Skarżący w swojej polemice z organem co do oceny dowodów, pomija najistotniejszą z kwestii tj., że sam nie przedłożył żadnych dowodów, które podważyłyby ustalenia organów. Tymczasem to na podatniku spoczywa obowiązek ewidencjonowania danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania z zastosowaniem procedury VAT marża, w tym dokonywanych zakupów towarów. Tym samym to podatnik, poprzez realizację tego obowiązku, zobligowany jest wykazać spełnienie warunków umożliwiających zastosowanie procedury VAT marża, a zatem nabycie towarów od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. (tak też NSA w wyroku z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1313/16). W związku z powyższym, Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 191 O.p. Organ zebrał i rozparzył cały materiał dowodowy, a jego analiza pozostawała w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powyższe czyni bezpodstawnym również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Należy mieć też na uwadze, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego nie można nakładać na organ nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających racje strony, bowiem to podatnik powinien w trosce o ochronę własnego interesu aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację. Natomiast sama ocena dowodów, dokonana przez organ, wbrew twierdzeniu strony - nie nosiła znamion dowolności.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 i przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu podatkowego I instancji oraz umorzył podatkowe w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2019r. (pkt 1 wyrok). W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt 2 wyroku). O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 i w zw. z art. 206 p.p.s.a. Wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika zostało przyznane w połowie stawki wynikającej z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.), tj. [...] zł, podobnie jak wpis zwrócony w połowie wysokości ([...] zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa zasądzona w pełnej wysokości (17 zł). Wskazany art. 206 p.p.s.a. pozwala sądowi w uzasadnionych przypadkach miarkować koszty postępowania sądowego i odstąpić od ich zasądzenia w całości lub w części. W warunkach rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, że zachodzą podstawy do obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika o połowę. Należy bowiem wskazać, że skarga została uwzględniona tylko w odniesieniu do zarzutu przedawnienia który okazał się zasadny jedynie w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2019r.