I SA/Bd 295/25

I SA/Bd 295/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz
Joanna Ziołek /sprawozdawca/
Tomasz Wójcik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2025 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 kwietnia 2025 r. nr 0115-KDIT3.4011.71.2025.2.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.K. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu [...] stycznia 2025 r. wpłynął do organu wniosek J. K. (dalej także jako: "Skarżący", "Wnioskodawca") z dnia [...] grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który został uzupełniony na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS", "organ", "organ interpretacyjny") pismem z dnia [...] lutego 2025 r.
We wniosku podano, że Wnioskodawca skorzystał z tzw. ulgi na cele mieszkaniowe, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej także jako: "u.p.d.o.f.", "ustawa PIT"). Skarżący podał, że w 2009 r. rozpoczął budowę domu jednorodzinnego w miejscowości [...] (zwany dalej: "D1"). Dom użytkuje w celach mieszkaniowych.
W 2017 r. rodzice przekazali mu w akcie darowizny działkę zabudowaną domem jednorodzinnym w miejscowości [...] (zwaną dalej: "D2"). W dniu [...] grudnia 2020 r. Wnioskodawca sprzedał D2, aby za pozyskane w ten sposób środki nabyć mieszkanie od firmy deweloperskiej, chcąc skorzystać z ulgi na zakup mieszkania na własne cele mieszkaniowe, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.
W dniu [...] sierpnia 2020 r. Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną na zakup mieszkania w [...] (zwane dalej: "G1"), które okresowo wynajmuje. W dniu [...] grudnia 2020 r. Wnioskodawca sprzedał D2, aby za pozyskane w ten sposób środki nabyć mieszkanie od firmy deweloperskiej, chcąc skorzystać z ulgi na zakup mieszkania na własne cele mieszkaniowe, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT. Zamieszkanie w D1 wiązało się z licznymi utrudnieniami jak np. czasochłonne dojazdy do kontrahentów oraz klientów, większe nakłady finansowe oraz czasowe na wykonanie pracy. Końcowe przeniesienie własności G1 na Wnioskodawcę w formie aktu notarialnego miało miejsce [...] września 2021 r. Zapłata na zakup G1 nastąpiła w postaci zaliczek potwierdzonych fakturami zaliczkowymi w następujących terminach i kwotach: [...] sierpnia 2020 r. – [...] zł, [...] października 2020 r. – [...] zł, [...] listopada 2020 r. – [...] zł, [...] listopada 2020 r. – [...] zł, [...] stycznia 2021 r. – [...] zł, [...] kwietnia 2021 r. - [...] zł, [...] kwietnia 2021 r. - [...] zł.
W dniu [...] listopada 2022 r. Wnioskodawca podpisał umowę na zakup mieszkania w G. na osiedlu [...] (zwane dalej: "G2") z zamiarem wykorzystania na własne cele mieszkaniowe. Posiadanie mieszkania w G. wiąże się dla Wnioskodawcy z szeregiem ułatwień w wykonywanej przez niego pracy, m.in. bliskość lotniska w G., bliskość lotniska w [...] (160 km), łatwiejsze i szybsze dotarcie do klientów i kontrahentów w G., M., E., T. oraz N. D. G., bliskość węzła kolejowego w G. W. oraz G. G., co stanowi znaczne ułatwienie w podróżach służbowych. Jeżeli chodzi o zapłaty na zakup G2 w latach 2022-2023, czyli mających znaczenie dla sprawy, to były to zaliczki potwierdzone fakturami zaliczkowymi w następujących terminach i kwotach: [...] października 2022 r. – [...] zł, [...] stycznia 2023 r. – [...] zł, [...] stycznia 2023 r. – [...] zł, [...] stycznia 2023 r. – [...] zł, [...] lutego 2023 r. – [...] zł, [...] lutego 2023 r. – [...] zł, [...] lutego 2023 r. – [...] zł. Końcowe przeniesienie własności G2 na Wnioskodawcę w formie aktu notarialnego miało miejsce [...] sierpnia 2024 r.
W związku z powyższym powstały u Wnioskodawcy wątpliwości, czy mógł skorzystać z przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT ulgi (tj. uznania przychodów uzyskanych ze sprzedaży D2 za wydatkowane na cele mieszkaniowe, czyli na zakup G1 czy też G2 i w konsekwencji zwolnienia tych przychodów z opodatkowania). Zadano pytania:
1. Czy Wnioskodawca uznając przychody uzyskane ze sprzedaży D2 za wydatkowane na zakup G1, może wydatki na G1 uznać jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i/lub lit. b ustawy PIT i w konsekwencji przychody z D2 zwolnić z PIT na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT?
2. Czy Wnioskodawca uznając przychody uzyskane ze sprzedaży D2 za wydatkowane na zakup G2, może wydatki na G2 uznać jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i/lub lit. b ustawy PIT i w konsekwencji przychody z D2 zwolnić z PIT na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT?
W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że informacja, iż skorzystał z ulgi na cele mieszkaniowe, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT oznacza, że kwota uzyskana ze sprzedaży D2 została przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nabył mieszkania oznaczone we wniosku jako G1 i G2 z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, co wynika ze stanu faktycznego i chronologii zdarzeń mających miejsce w sprawie. Wnioskodawca część z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży D2 przeznaczył na zakup G1, a pozostałą część na zakup G2. W G1 Wnioskodawca realizował swoje własne cele mieszkaniowe, a w G2 realizował i nadal realizuje swoje własne cele mieszkaniowe rozumiane jako miejsce swojego stałego pobytu/zamieszkania. Wnioskodawca realizuje swoje własne cele mieszkaniowe w różnych nieruchomościach. Wnioskodawca nadal posiada D1, która znajduje się w jego miejscowości rodzinnej, ale nie jest jego miejscem stałego zamieszkania i służy odwiedzinom rodziców a nie celom mieszkaniowym. Mieszkania będące przedmiotem wniosku nabył do swojego majątku prywatnego i jest ich jednym właścicielem. G1 po zakończeniu najmu na razie jest niewykorzystywane, a w G2 Wnioskodawca faktycznie mieszka. Nieruchomość oznaczona we wniosku jako D2 stanowiła odrębny majątek Wnioskodawcy, której był jedynym właścicielem wskutek darowizny od rodziców. Zbycie nieruchomości D2 nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca otrzymał zapłatę za sprzedaną [...] grudnia 2020 r. nieruchomość D2 przelewem w dniach [...] i [...] grudnia 2020 r. Wnioskodawca jest przedstawicielem handlowym w sprzedaży nasion i bardzo często podróżuje służbowo. Część kwot na finansowanie zakupu G1 pochodziła z oszczędności zgromadzonych przez Wnioskodawcę, w tym ze sprzedaży D2. Część kwot na finansowanie zakupu G2 pochodziła z oszczędności zgromadzonych przez Wnioskodawcę, w tym ze sprzedaży D2.
Zdaniem Wnioskodawcy uznając przychody uzyskane ze sprzedaży D2 za wydatkowane na zakup G1, może on wydatki na G1 uznać jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i/lub lit. b ustawy PIT i w konsekwencji przychody z D2 zwolnić z PIT na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT. Ponadto uznając przychody uzyskane ze sprzedaży D2 za wydatkowane na zakup
G2, może on wydatki na G2 uznać jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i/lub lit. b ustawy PIT i w konsekwencji przychody z D2 zwolnić z PIT na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2025 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Skarżącego jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.
W uzasadnieniu organ w odniesieniu do pytania nr 1 podał, że [...] sierpnia 2020 r. Skarżący podpisał umowę przedwstępną na zakup mieszkania w [...] (zwane dalej G1) z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe. Po zakupie G1 mieszkał przez około rok w tej nieruchomości realizując w niej własny cel mieszkaniowy. Końcowe przeniesienie własności G1 na Skarżącego w formie aktu notarialnego miało miejsce w dniu [...] września 2021 r. Część z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży D2 przeznaczył na zakup G1 i chciałby skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej na nabycie G1 w stosunku do wpłat dokonanych ze środków pochodzących ze sprzedaży D2, dokonanych w styczniu i kwietniu 2021 r. Organ stwierdził, że odnośnie wydatków poniesionych [...] stycznia 2021 r., [...] kwietnia 2021 r. i [...] kwietnia 2021 r., tj. po sprzedaży nieruchomości D2, przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej odpłatne zbycie, na zakup lokalu mieszkalnego G1, w którym Skarżący realizował własne cele mieszkaniowe, uprawnia go w tej części do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.
W odniesieniu do pytania nr [...] organ podał, że [...] listopada 2022 r. Skarżący podpisał umowę deweloperską na zakup mieszkania w G. na osiedlu [...] (zwane dalej G2) z zamiarem wykorzystania na własne cele mieszkaniowe. Obecnie realizuje w tym mieszkaniu swoje cele mieszkaniowe rozumiane jako miejsce swojego stałego pobytu/zamieszkania. Część pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości D2 przeznaczył na zakup G2 i chciałby skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej na nabycie G2 w stosunku do wpłat dokonanych w październiku 2022 r. i styczniu 2023 r. ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości D2. Co istotne, przeniesienie własności G2 na Skarżącego w formie aktu notarialnego miało miejsce dopiero w dniu [...] sierpnia 2024 r. Przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem DKIS, stwierdzić należy, że część środków na poczet umowy zawartej w 2022 r. Skarżący wydatkował w ustawowym terminie, tj. do końca 2023 r. Jednak ostateczna umowa przeniesienia własności miała miejsce dopiero [...] sierpnia 2024 r., a więc po upływie trzech lat podatkowych od końca roku podatkowego, w którym dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości D2. Biorąc zatem pod uwagę art. 21 ust. 25a i ust. 26 u.p.d.o.f., w przypadku wydatkowania części przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości D2 na wpłaty realizowane w ramach zawartej przez niego umowy deweloperskiej, Skarżącemu nie będzie przysługiwało zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT.
W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji w całości zarzucając naruszenie:
- art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy PIT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Skarżący nie ma prawa do uznania poniesionych wydatków na zakup nieruchomości oznaczonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako G2, jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów, dokonana w realiach stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, iż wydatki te z całą pewnością spełniają kryterium ww. przepisów,
- art. 2a w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej także jako: "O.p.") z uwagi na istniejące wątpliwości prawne, (choć Skarżący uważa, iż ma racje jednoznacznie) w związku z faktem wydatkowania przychodów ze sprzedaży mieszkania na cele mieszkaniowe w sytuacji wydatkowania na mieszkanie nabyte na rynku pierwotnym w ramach umowy deweloperskiej, (który ze swej istoty wyklucza w momencie jej podpisania przeniesienie własności nieruchomości), a co zdaniem organu podatkowego powoduje niemożność zwolnienia z PIT dla Skarżącego na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy PIT. Organ podatkowy powinien, będąc związanym art. 2a O.p., zinterpretować tutaj stan prawny na korzyść Skarżącego uznając sam fakt wydatkowania w terminie 3 lat na cel mieszkaniowy za wystarczający, ponieważ Wnioskodawca nabył mieszkanie od dewelopera, czyli na rynku pierwotnym, a czego organ nie zrobił.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Sprawę rozpoznano na rozprawie.
Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Z mocy art. 57a p.p.s.a. w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że narusza ona prawo, a zatem skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej, dochód uzyskany ze sprzedaży nabytej w 2017 r. działki zabudowanej domem jednorodzinnym w miejscowości [...] (zwaną dalej: "D2"), przeznaczony na nabycie mieszkania w G. na osiedlu [...] (zwane dalej: "G2"), będzie zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy zapłata ceny została dokonana przed upływem trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie D2, zaś definitywne nabycie własności G2 – po upływie tego terminu.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca określił, jakie wydatki mogą być uważane za poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie zatem z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.
Biorąc pod uwagę dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową.
Łączne odczytanie wspomnianych przepisów - w kontekście stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie - wskazuje, że warunkiem skorzystania z opisywanego zwolnienia jest przeznaczenie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.). Przy czym przez wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, należy rozumieć wydatki poniesione m.in. na nabycie lokalu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.), budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie. W związku z tym okoliczność, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz Skarżącego nastąpiło po upływie terminu wynikającego z powyższego przepisu, nie pozbawiło Skarżącego prawa do tego zwolnienia.
Należy przy tym przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej definiowanej w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1445; dalej także jako: "u.o.p.n.l.") jako umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Prawem, o którym mowa w art. 1 u.o.p.n.l. jest m.in. ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę. W ocenie Sądu, skoro zatem nabywca przyszłego lokalu w dacie zawarcia umowy deweloperskiej musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to - aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę - to jednak, aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy.
Ponadto należy wziąć pod uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.
W orzecznictwie sądów administracyjnych można się spotkać także z poglądem, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność w okresie trzech lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej. Tego poglądu Sąd orzekający w niniejszej sprawie jednak nie podziela. Zdaniem Sądu, pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis stanowi jedynie o "wydatkach na nabycie", a nie o nabyciu prawa własności.
Reasumując Sąd stwierdza, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.
Ponownie rozpatrując sprawę, DKIS obowiązany będzie zatem uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).
J. Ziołek H. Adamczewska – Wasilewicz T. Wójcik