I SA/BD 287/25

I SA/Bd 287/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-07-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-05-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek
Leszek Kleczkowski
Mirella Łent /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 197
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 22 lipca 2025r. sprawy ze skargi "A." S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2025 r. nr 0401-IOA.4303.4.2025 w przedmiocie określenia kwoty należności celnych oraz określenia różnicy w kwocie podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. S.A. w T. kwotę 988 zł (dziewięćset osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce kwotę należności celnych pozostałą do pokrycia w związku z objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci urządzeń elektrycznych do przełączania lub zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nie przekraczającego 125A – przekaźników; zaksięgował i powiadomił dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego, stanowiącej kwotę cła określonego niniejszą decyzją; oraz określił różnicę w kwocie podatku od towarów i usług, należnego z tytułu importu towaru.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] grudnia 2022 r. w Oddziale Celnym [...] przyjęto zgłoszenie celne dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci urządzeń elektrycznych do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nie przekraczającego 125A - styczniki, zadeklarowanych do kodu TARIC 8536 30 30 99, ze stawką cła erga omnes 0% i stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23%. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że importowany towar to przekaźniki [...] o indeksie producenta [...] o prądzie znamionowym 80A, z elementem sterującym, do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych, który winien zostać zaklasyfikowany do kodu TARIC 8536 49 00 99, ze stawką celną erga omnes 2,3% i stawką podatku od towaru i usług 23%.
Organ podał, że towar objęty kontrolowanym zgłoszeniem celnym spółka zakupiła od producenta, tj. firmy [...] Co. Ltd, na podstawie faktury z dnia [...] listopada 2022 r., w której producent zakupiony towar nazwał RELAY [...] with UC3(B). Na fakturze zostało też przywołane zamówienie. W zamówieniu spółka wskazała ten sam towar, nazywając go RELAY [...] with UC3(B) Sn plating: RELAY 90A. Przetłumaczona na język polski nazwa "RELAY with Sn plating" zamówionego towaru, to przekaźnik bez powłoki cynowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji sporządził wydruki ze strony internetowej dotyczący informacji o eksporterze przedmiotowego towaru i na ich podstawie ustalił, że firma B. z siedzibą w [...], jako producent, jest firmą skupiającą się na badaniach i rozwoju przekaźników zatrzaskowych, a także produkcji i sprzedaży zaawansowanych technologicznie komponentów elektronicznych. W aktach sprawy znajduje się również dokumentacja w postaci rysunku technicznego o nazwie stycznik [...] nr [...]. Organ pierwszej instancji, analizując mechanizm działania tego urządzenia, wskazał, że rysunek ten przedstawia przekaźnik [...] sterowany elementem sterującym, o prądzie znamionowym 80A, z wyprowadzeniami toru prądowego. Powyższy opis potwierdza zatem, że mamy do czynienia z przekaźnikiem. Organ podał, że przenalizował również przedstawiony przez spółkę materiał video i stwierdził, że przedstawia on przekaźnik pozbawiony wierzchniej części obudowy, obok wyprowadzeń toru prądowego wraz ze stykiem ruchomym uwidoczniono mechanizm złożony z kół zębatych. Organ uznał, że przedstawiony przez stronę materiał dowodowy również potwierdza, że towar objęty kontrolowanym zgłoszeniem celnym, to przekaźniki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że analizując konstrukcję, budowę, funkcjonalność i zasady działania importowanego towaru na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, nie pominął faktu, iż sporny towar wyposażony jest w silnik, który powoduje odłączanie prądu w wypadku, gdy zdefiniowane parametry wyłączenia zostaną osiągnięte. Wyjaśnił, że na żadnym etapie sprawy strona nie wykazała, że jest to okoliczność znacząca w sprawie i determinująca klasyfikację towaru oznaczonego przez producenta jako przekaźnik typu [...], jako inny towar do innej pozycji taryfowej niż przekaźniki. Organ stwierdził, że ważne w sprawie jest również, iż certyfikat zgodności nr [...] wystawiony przez jednostkę certyfikującą [...] GmbH potwierdza, że mamy do czynienia z produktem nazwanym jako przekaźnik systemu płatności za pomiar energii elektrycznej. Organ wskazał, że kierując się treścią rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz treścią reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, posiłkując się zapisami Not wyjaśniających do HS oraz mając na względzie materiał zgromadzony w niniejszej sprawie, słusznie organ pierwszej instancji uznał importowany towar za przekaźniki i zaklasyfikował go do kodu TARIC 8536 49 00 99, ze stawką celną erga omnes 2,3% i stawką podatku od towaru i usług 23%.
W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:
1) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przy jednoczesnym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również przez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, co doprowadziło do przyjęcia na potrzeby wydania zaskarżanej decyzji wadliwego stanu faktycznego;
2) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem jednoznacznego ustalenia cech, właściwości i przeznaczenia towaru w postaci urządzenia elektrycznego do zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A, oznaczonego jako [...] producenta [...] warunkujących prawidłową klasyfikację taryfową tego towaru do odpowiedniego kodu TARIC, przy jednoczesnym bezrefleksyjnym uznaniu przez organ, że z uwagi na to, iż jednym z elementów składowych tego towaru są styki umożliwiające wyłączenie przepływu prądu, towar ten jest stycznikiem/przekaźnikiem, a nie urządzeniem do zabezpieczania obwodów elektrycznych, co doprowadziło do przyjęcia na potrzeby wydania zaskarżanej decyzji wadliwego stanu faktycznego;
3) art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie zgłoszonego przez spółkę wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu elektrotechniki na okoliczność ustalenia cech, właściwości i przeznaczenia towaru w postaci urządzenia elektrycznego do zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A, oznaczonego jako [...] producenta B. warunkujących prawidłową klasyfikację taryfową tego towaru do odpowiedniego kodu TARIC oraz nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, będącą konsekwencją wadliwego przyjęcia, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do dokonania niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do przyjęcia na potrzeby wydania zaskarżanej decyzji wadliwego stanu faktycznego;
4) art. 127 O.p. przez zaniechanie przez organ rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, to jest niedokonania jej ponownego załatwienia, wobec ograniczenia się wyłącznie się do kontroli decyzji z dnia [...] grudnia 2024 r., tj. kontrolę zasadności argumentów/zarzutów zgłoszonych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu, czego potwierdzeniem jest to, że organ nie wypowiedział się do całości materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie poprzestając jedynie na przywołaniu argumentacji zastosowanej przez Naczelnika w decyzji z dnia [...] grudnia 2024 r. i uznaniu argumentacji Naczelnika za właściwą;
5) art. 56 ust. 1, art. 104 ust. 1 i art. 105 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: WKC) w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w powiązaniu z załącznikiem nr 1, skutkujące dokonaniem nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w postaci urządzenia elektrycznego do zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A, oznaczonego jako [...] producenta [...] polegającej na zakwalifikowaniu tego towaru do kodu TARIC 8536 49 00 99 zamiast prawidłowego kodu TARIC 8536 30 30 99, i w konsekwencji wobec zastosowania stawki celnej erga omnes 2,3% zamiast stawki erga omnes 0,0% właściwej dla kodu TARIC 8536 30 30 99, a w dalszej kolejności - określeniu kwoty należności celnych w wysokości [...] zł;
6) art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wobec uznania, że kwota podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym z dnia [...] lutego 2023 r. wykazana została nieprawidłowo, a różnica w kwocie podatku VAT w wysokości [...] zł została określona przez Naczelnika zasadnie pomimo tego, że określenie różnicy w kwocie podatku VAT w wysokości [...] zł było konsekwencją dokonania wadliwej klasyfikacji towaru w postaci urządzenia elektrycznego do zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A, oznaczonego jako [...] producenta [...] do kodu TARIC 8536 49 00 99, zamiast prawidłowego kodu TARIC 8536 30 30 99.
Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. opinii technicznej z zakresu urządzeń elektrycznych z dnia [...] listopada 2024 r. sporządzonej przez T. S., będącego biegłym sądowym z zakresu elektrotechniki i instalacji oraz urządzeń elektrycznych, dotyczącej towaru [...] producenta B. . na okoliczność wykazania prawidłowości dokonanej przez stronę klasyfikacji taryfikacyjnej towaru (na potrzeby wymiaru i poboru cła importowego, a także związanych z tym innych należności publicznoprawnych) do kodu TARIC 8536 30 30 99 oraz zasadności stanowiska spółki odnośnie powstałej konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia taryfy celnej (TARIC), bez którego to dowodu dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie nie jest możliwe.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż w odpowiedzi na skargę organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a spółka poinformowana w piśmie z dnia [...] maja 2025 r. o wniosku organu, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Podobne decyzje były już oceniane przez tut. Sąd i obecnie nie znaleziono podstaw do zmiany stanowiska. Również nie znaleziono podstaw do odstąpienia od do tej pory wypracowanego uzasadnienia wyroku, chociaż dostrzec należy, że organy uzasadniają decyzję uwzględniając wcześniej uzyskiwane wyroki wraz z uzasadnieniami, jednak główna oś wątpliwości Sądu, jakie legły u podstaw orzeczeń , pozostaje niezmienna. Obecnie uzasadnienie oparto o wyrok tut. Sądu z 15 lipca 2025 r., I SA/Bd 286/25.
Z akt sprawy wynika, iż w Oddziale Celnym [...] przyjęto zgłoszenie celne skarżącej dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci styczników - urządzeń elektrycznych do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nie przekraczającego 125A, zadeklarowanych do kodu TARIC 8536 30 30 99, ze stawką cła erga omnes 0% i stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23%. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, kierując się regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej oraz Notami wyjaśniającymi, organ stwierdził, że wskazane urządzenia stanowią przekaźniki i powinny być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8536 49 00 99 ze stawką celną erga omnes 2,3% i stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23%.
Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę towaru jako przekaźnika i zastosował stawkę celną w wysokości 2,3%. Według organu sporne urządzenie otwiera i zamyka obwód elektryczny. Dzięki temu umożliwia wpływanie na pracę innych urządzeń znajdujących się w układzie sterowania i może realizować funkcję włącz – wyłącz. Stanowisko organu odwoławczego sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, ze choć sporne urządzenie nie jest typowym przekaźnikiem, to jednak jest przekaźnikiem. Spółka natomiast uważa, że nie jest to przekaźnik, a urządzenie do zabezpieczania obwodów elektrycznych. Jego funkcją jest bowiem zabezpieczenie przed przekroczeniem parametrów określonych przez operatora (napięcia prądu, mocy), a także przed zdarzeniami związanymi z kradzieżą prądu.
Stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne do: 1) postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Podkreślić należy, że proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I GSK 1536/12).
Wskazać należy, że według Wspólnotowej Taryfy Celnej dział 85 obejmuje maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części, rejestratory i odtwarzacze dźwięku, rejestratory i odtwarzacze obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów. Natomiast do pozycji 8536 zalicza się urządzenia elektryczne do przełączania lub zabezpieczania obwodów elektrycznych, lub do wykonywania połączeń w obwodach elektrycznych, lub do tych obwodów (na przykład przełączniki, przekaźniki, bezpieczniki, tłumiki przepięciowe, wtyki, gniazda wtykowe, oprawki lamp i inne złącza, skrzynki przyłączowe), do napięć nieprzekraczających 1000 V; złącza do włókien optycznych, wiązek włókien optycznych lub kabli światłowodowych.
Spółka zaklasyfikowała sporne urządzenia do pozycji:
8536 30 - Pozostałe urządzenia zabezpieczające obwody elektryczne,
8536 30 30 - - Do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A,
8536 30 30 99 - - - Pozostałe.
Natomiast organ do pozycji:
8536 30 - Pozostałe urządzenia zabezpieczające obwody elektryczne,
- Przekaźniki;
8536 41 - - Do napięć nieprzekraczających 60V;
8536 49 - - Pozostałe;
8536 49 00 - - - Pozostałe;
8536 49 00 99 - - - - Pozostałe.
Zgodnie z treścią Not wyjaśniających pozycja 8536 obejmuje m. in.:
(I) URZĄDZENIA DO PRZEŁĄCZANIA OBWODÓW ELEKTRYCZNYCH
Urządzenia te zasadniczo składają się z urządzeń do zamykania lub przerywania jednego lub więcej obwodów, w które są one włączone, albo do przełączania z jednego obwodu na inny; mogą być one znane jako jednobiegunowe, dwubiegunowe, trzybiegunowe itp., w zależności od zawartej ilości przełączanych obwodów. Grupa ta obejmuje również przełączniki i przekaźniki.
(C) Przekaźniki są urządzeniami elektrycznymi, za pomocą których obwód jest automatycznie sterowany poprzez zmiany w tym samym lub innym obwodzie. Są one stosowane, na przykład w urządzeniach telekomunikacyjnych, urządzeniach sygnalizacji drogowej lub kolejowej, do sterowania lub zabezpieczania obrabiarek itp.
Poszczególne typy można rozróżnić na podstawie, na przykład:
(1) Stosowanych elektrycznych elementów sterujących: przekaźniki elektromagnetyczne, przekaźniki z magnesem trwałym, przekaźniki termoelektryczne, przekaźniki indukcyjne, przekaźniki elektrostatyczne, przekaźniki fotoelektryczne, przekaźniki elektroniczne itp.
(2) Wstępnie określonych warunków, na których zasadzie działają: przekaźniki przetężeniowe, przekaźniki przełączające przy minimalnym lub maksymalnym napięciu, przekaźniki różnicowe, błyskawiczne przekaźniki wyłączające, przekaźniki zwłoczne itp.
Styczniki, które są również uważane za przekaźniki, są urządzeniami do zwierania lub przerywania obwodów elektrycznych, które automatycznie wracają do stanu wyjściowego bez mechanicznego elementu blokującego lub działania ręcznego. Działają one zazwyczaj i są podtrzymywane w stanie czynnym przez prąd elektryczny.
Opisując mechanizm działania importowanego przez stronę urządzenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do ustaleń organu pierwszej instancji i stwierdził, że przedstawiony przez stronę rysunek techniczny stycznika [...] przedstawia przekaźnik "sterowany elementem sterującym, o prądzie znamionowym 80A, z wyprowadzeniami toru prądowego, ukazanymi na rysunku jako elementy opisane wymiarem o długości 42,4 ±0,1 mm i szerokości 9 ±0,1 mm. Wynika z niego, że tor prądowy posiada opór bocznikowy 200µ? ± 10%. Przedmiotowy rysunek techniczny wskazuje również wyprowadzenia elementu sterującego (który może być cewką lub silnikiem elektrycznym) w postaci skrętki dwóch przewodów w kolorze czarnym (black) i czerwonym (red), o długości 60 ±2 mm zakończonego konektorem (wtyczką). W dolnej części obok tabliczki rysunkowej wskazano schemat połączeń obwodu (wiring diagram) elementu sterującego (...) z którego wynika, że otwarcie i zamknięcie toru prądowego uzyskuje się przez zmianę polaryzacji napięcia elementu sterującego" (str. 6 zaskarżonej decyzji.) Zdaniem organu odwoławczego powyższy opis potwierdza, że mamy do czynienia z przekaźnikiem.
Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji przenalizował również przedstawiony przez skarżącą materiał video i organ ten stwierdził, że "przedstawia on przekaźnik pozbawiony wierzchniej części obudowy, obok wyprowadzeń toru prądowego wraz ze stykiem ruchomym uwidoczniono mechanizm złożony z kół zębatych. Z przekaźnika wyprowadzona jest skrętka dwóch przewodów w kolorze czarnym czerwonym, zakończona wtyczką (konektorem). Po podaniu do konektora źródła prądu następuje załączenie elementu sterującego (w tym przypadku silnika elektrycznego posiadającego uzwojenie, które podobnie jak cewka ma charakter indukcyjny) umieszczonego w obudowie przekaźnika, który przez przekładnie złożoną z kół zębatych zmienia stan styku prądowego. Po zmianie sposobu zasilania przewodów skrętki następuje ponowne załączenie elementu sterującego, który za pośrednictwem tej samej przekładni ponownie zmienia stan styku prądowego. Podanie sygnału jest zmianą w jednym obwodzie, która wywołuje automatycznie zmianę w innym obwodzie" (str. 6-7 zaskarżonej decyzji). W konkluzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że przedstawiony przez spółkę materiał dowodowy również potwierdza, że towar objęty kontrolowanym zgłoszeniem celnym to przekaźnik.
Nadto, w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że kod TARIC 8536 30 30 99, zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym, nie ma zastosowania do styczników, gdyż styczniki zgodnie z treścią Not wyjaśniających są uważane z przekaźniki.
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (a następnie w skardze) strona podnosiła, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że:
- sporny towar jest produkowany wyłącznie z myślą o zastosowaniach w licznikach energii elektrycznej,
- sporny towar nie ma żadnych innych zastosowań niż w licznikach energii elektrycznej,
- najistotniejszym elementem spornego towaru jest tor prądowy, który pełni funkcje pomiarowe (dwustronnie mierzy przepływ prądu),
- sporny towar zawiera styki (umiejscowione poza jego najistotniejszym elementem), pozwalające na wyłączenie przepływu prądu,
- wspomniane powyżej wyłączenie przepływu prądu następuje automatycznie, gdy spełnione są predefiniowane w liczniku energii elektrycznej parametry (mogą one być definiowane zarówno dla prądu wchodzącego, jak i wychodzącego),
- sporny towar wyposażony jest w silnik, który powoduje odłączenie prądu w wypadku, gdy zdefiniowane parametry wyłączenia zostaną osiągnięte,
- w związku z powyższym, działanie styków nie jest automatyczne (powodowane samym tylko osiągnięciem pewnej wartości prądu czy napięcia), lecz powodowane działaniem silnika, który stanowi integralną część spornego towaru,
- ponowne załączenie prądu poprzez styki w żadnym wypadku nie następuje automatycznie,
- sporny towar pełni jedynie funkcję zabezpieczającą obwody elektryczne.
Ponadto spółka podkreśliła, że sporny towar nie odpowiada opisowi zawartemu w Nocie wyjaśniającej, na która powołuje się organ, gdyż obwody elektryczne nie wracają automatycznie do stanu wyjściowego. Co więcej, stycznik stanowi tylko jeden z elementów spornego towaru.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że musi wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, także te przedstawione przez stronę. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ ograniczył się do przedstawienia i umotywowania jedynie własnego stanowiska co do sposobu działania i funkcji spornego urządzenia, pomijając okoliczności wskazane w odwołaniu przez spółkę.
Przykładowo strona wskazała, że działanie styków nie jest automatyczne (powodowane samym tylko osiągnięciem pewnej wartości prądu czy napięcia), lecz jest efektem działania silnika, który stanowi integralną część spornego towaru. Należy zauważyć, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego najpierw w ogóle nie potwierdził obecności silnika w badanym urządzeniu, by potem - opisując przedstawiony przez stronę materiał video - w decyzji uznać, że "po podaniu do konektora źródła prądu następuje załączenie elementu sterującego (w tym przypadku silnika elektrycznego posiadającego uzwojenie...) umieszczonego w obudowie przekaźnika, który przez przekładnię złożoną z kół zębatych zmienia stan styku prądowego." Raz zatem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego utrzymuje, że sporne urządzenie nie posiada silnika, innym razem, że w taki silnik jest wyposażone, co wskazuje na brak spójności (wręcz sprzeczność) w wypowiedziach organu. Z kolei organ odwoławczy stwierdził, że sporny towar wyposażony jest w silnik, który powoduje odłączenie prądu w wypadku, gdy zdefiniowane parametry wyłączenia zostaną osiągnięte i wyjaśnił, że na żadnym etapie sprawy spółka nie wskazywała że jest to okoliczność znacząca w sprawie i determinująca klasyfikację towaru. Podkreślenia jednak wymaga, że w odwołaniu strona wskazała szereg okoliczności faktycznych, które w jej ocenie, przeczą stanowisku organu, iż sporny towar jest przekaźnikiem. Jedną z tych okoliczności jest wyposażenie wskazanego urządzenia w silnik elektryczny, inną (według strony najistotniejszą) jest to, że posiada ono tor prądowy. Strona uważa też, że wbrew opisowi zawartemu w Nocie wyjaśniającej, obwody elektryczne nie wracają automatycznie do stanu wyjściowego. Organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy te okoliczności (jak i pozostałe wskazane w odwołaniu) mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a jeśli nie mają, to dlaczego. Wprawdzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na certyfikat zgodności, z którego wynika, że sporne urządzenie jest przekaźnikiem do sytemu płatności za pomiar energii elektrycznej, co zdaniem organu oznacza, iż posiada ono cechy tożsame z opisem cech tego urządzenia wskazywanych przez stronę, jednakże z certyfikatu tego nie wynika w szczególności, czy obwody elektryczne wracają automatycznie do stanu wyjściowego bez mechanicznego elementu blokującego lub działania ręcznego, jak to wskazuje się w Nocie wyjaśniającej. Także w zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia, czy obwody elektryczne automatycznie wracają do stanu wyjściowego, a jeśli tak, to z czego organ to wywodzi. Zdaniem Sądu, dla klasyfikacji taryfowej podstawowe znaczenie ma to, czy cechy wspomnianego urządzenia odpowiadają opisowi zawartemu w Nocie wyjaśniającej.
W tym kontekście należy zauważyć, że w decyzji organu pierwszej instancji zaznaczono, że "automatyczność, o której mowa w definicji przekaźnika w punkcie I litera (C) Not wyjaśniających, dotyczy tego że zmiany następują w wyniku procesów przetwarzania sygnałów, nie zaś automatycznego powrotu do stanu wyjściowego." Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie dokonał jednak żadnego wywodu, z którego wynikałaby poprawność tej wypowiedzi.
W ocenie Sądu, przedstawiony w zaskarżonej decyzji mechanizm działania spornego urządzenia, w oparciu o rysunek techniczny stycznika oraz materiał video, wskazuje, że wnioski co do faktów zostały przez organ sformułowane z wykorzystaniem specjalistycznej wiedzy. Tym samym ocena przez organ całego zebranego materiału dowodowego powinna być dokonana z udziałem opinii biegłego z zakresu wiedzy technicznej.
W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła o powołanie biegłego z zakresu eletrotechniki. W zaskarżonej decyzji organ, powołując się na art. 188 O.p., uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i przeprowadzanie kolejnych dowodów jest nieuzasadnione.
Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle tego uregulowania w sytuacji, gdy strona zgłasza dowód, to organ może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon (por. E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166) oraz J. Zimmermann (Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na podstawie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania, oznaczające wadliwość decyzji (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, str. 64).
Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że okoliczności mające znaczenia dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone przeprowadzonymi już dowodami. Uwzględnione przez organ dowody mają potwierdzać tezę, że sporne urządzenie jest przekaźnikiem. Wnosząc natomiast o przeprowadzenie powyższego dowodu strona starała się udowodnić tezę zupełnie przeciwną. Zawarte w 188 O.p. stwierdzenie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli natomiast dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), dowód ten powinien być przeprowadzony (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 305/11). Bezsprzecznie wniosek dowodowy strony dotyczył okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i nie miał na celu udowodnienie tezy stwierdzonej już na jej korzyść. W związku z tym organ powinien powołać biegłego.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Mimo że powołany przepis nie zawiera ograniczeń swobody podejmowania decyzji o powołaniu biegłego, to jednak z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ jest zobowiązany przeprowadzić wszelkie dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, str. 68). Organy nie są uprawnione do zastępowania rzetelnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, wyłącznie własnymi twierdzeniami, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Trudno wówczas mówić o rozpoznaniu przez organ istoty sprawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, przepisy O.p. nie przewidują innego sposobu wyjaśnienia danego zagadnienia, jak tylko poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2023 r., III FSK 504/23). Sąd w składzie orzekającym ten pogląd podziela. Jednak rzecz jasna klasyfikacja taryfowa spornego urządzenia należy do organu. Wprawdzie na etapie postępowania celnego strona przedstawiła ekspertyzę prawną, ale zawiera ona rozważania natury prawnej, a nie technicznej. W konsekwencji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 188, a także art. 191 O.p.
Uzasadniając swoje stanowisko co do klasyfikacji spornego towaru organ odwoławczy wskazał, że towar ten został zakupiony od producenta [...] i w dokumentach handlowych nazwano go przekaźnikiem (relay with Sn plating). Podkreślił też, że przedmiotem kontroli były również zgłoszenia celne, w których jako eksportera wskazano inny podmiot – M. W. L. E. C.. L.. Zakupiony od tego ostatniego producenta towar spółka także zadeklarowała jako urządzenia elektryczne do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A - styczniki, podając kod TARIC 8536 30 30 99. W dokumentach handlowych urządzenie to było również określane jako relay (przekaźnik) i organ w wyniku przeprowadzonego postępowania zaklasyfikował je do kodu TARIC 8536 49 00 99. Z taką klasyfikacją towaru spółka się zgodziła i nie złożyła odwołania od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że nazwanie spornego urządzenia w dokumentach handlowych przekaźnikiem nie może mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż decydujące znaczenie mają cechy towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej. Także okoliczność, że w innej sprawie urządzenie elektryczne do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych zostało zaklasyfikowane przez organ do kodu TARIC 8536 49 00 99 i strona nie złożyła odwołania od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie dowodzi słuszności stanowiska organu w tej sprawie. Przedmiotem kontroli sądowej nie jest bowiem decyzja organu celno-skarbowego w tej innej sprawie i prawidłowość dokonanej przez organ klasyfikacji w tamtej sprawie. Nadto, nawet podobieństwo obydwu spraw nie zwalnia organu z obowiązku wykazania w przedmiotowej sprawie poprawności zajętego stanowiska.
Jednocześnie Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii technicznej z zakresu urządzeń elektrycznych z dnia [...] listopada 2024 r., załączonej do skargi. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle zajętego przez Sąd stanowiska przeprowadzenie dowodu z powyższej ekspertyzy nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Nadto, wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami celno-skarbowymi.
Z uwagi na stwierdzone uchybienia przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (471 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (500 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). Należne pełnomocnikowi, w oparciu o § 2 pkt 5 zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935), wynagrodzenie miarkowano na podstawie art. 206 p.p.s.a., i przyznano w wysokości [...] zł. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że obniżenie wynagrodzenia jest uzasadnione, albowiem niniejsza sprawa jest jedną z kilkudziesięciu spraw zawisłych przed tut. Sądem o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a wniesione przez pełnomocnika pisma procesowe są w swej istocie identycznej treści. Pełne wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego natomiast przyznano w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 628/24.
J. Ziołek M. Łent L. Kleczkowski