I SA/Bd 282/25

I SA/Bd 282/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /sprawozdawca/
Joanna Ziołek
Tomasz Wójcik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 228 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 210 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 września 2025r. sprawy ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 marca 2025 r. nr 0401-IOA.4105.22.2024 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz B. W. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania złożonego przez B. W. (dalej też jako: skarżąca) od decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] listopada 2024 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2023 r. w wysokości [...] zł, z tytułu posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw.
Organ podał, że ww. decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącej - J. W. za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy w dniu [...] listopada 2024 r. Na decyzję tę organu pierwszej instancji pełnomocnik, za pośrednictwem Poczty [...], złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T..
W opinii Dyrektora IAS zasadniczą kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 35a i art. 35b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.; dalej ustawa o KAS), systemami teleinformatycznymi organów KAS, służącymi do wnoszenia i doręczania pism są Platforma Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC) i e-Urząd Skarbowy. Zakres spraw, w ramach których
e-Urząd Skarbowy może służyć do dwustronnej komunikacji, został ograniczony przedmiotowo. Z zakresu tych spraw wyłączono sprawy, które zostały przypisane do PUESC (art. 35a ust. 1 ustawy o KAS), tj. sprawy z zakresu prawa celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, podatku od wydobycia niektórych kopalin, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej i gier hazardowych (art. 35b ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o KAS). Oznacza to, że system teleinformatyczny
e-Urząd Skarbowy nie może być wykorzystywany do doręczania pism w sprawach zastrzeżonych dla systemu PUESC. W związku z powyższym, jak podkreślił organ, realizacja spraw z zakresu podatku akcyzowego może być realizowana jedynie poprzez system teleinformatyczny PUESC, po założeniu - z inicjatywy podatnika - konta na PUESC.
W tych okolicznościach, zdaniem organu, doręczenie decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] listopada 2024 r. w formie elektronicznej poprzez system teleinformatyczny e-Urząd Skarbowy stanowiło naruszenie z art. 35b ust. 1 pkt 2b ustawy o KAS, przy czym nie sposób także uznać za prawidłowo doręczone wszystkie wcześniej skierowane do skarżącej pisma począwszy od [...] czerwca 2024 r. (postanowienie o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe), poprzedzające wydanie decyzji.
W świetle powyższego, jak zaznaczył organ odwoławczy, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. zobowiązany jest, po uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa, przeprowadzić ponownie całe postępowanie podatkowe (począwszy od postanowienia o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe), doręczając wszystkie w toku postępowania pisma zgodnie z zasadami doręczeń właściwymi dla spraw z zakresu podatku akcyzowego. Dopiero po tak przeprowadzonym postępowaniu, a następnie skutecznym doręczeniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji będzie możliwość, w ustawowym terminie, wniesienia środka zaskarżenia (odwołanie).
Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu odwoławczego, zaskarżona decyzja nie została prawidłowo doręczona, co oznacza, że nie rozpoczął biegu termin określony
w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.
z 2025 r. poz. 111; dalej jako: O.p.). Zatem decyzja nie weszła do obrotu prawnego, co czyni złożone od niej odwołanie niedopuszczalnym w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 O.p.
W złożonej do tut. Sądu skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie:
- art. 228 § 1 ust. 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne stwierdzenie niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2024 r.;
- art. 148 oraz 44 § 1a O.p. i błędne uznanie, że decyzja z dnia [...] listopada 2024 r. wydana przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. doręczona skarżącej w niniejszej sprawie nie została doręczona;
- art. 35a oraz 35b ustawy o KAS poprzez ich błędne i niewłaściwe zastosowanie
w niniejszej sprawie, a to poprzez uznanie, że doręczenie wskazanej decyzji w inny sposób, nie wskazany w art. 35a i 35b ustawy o KAS pozwala na uznanie, że korespondencja w tej sprawie nie została doręczona stronie;
- art. 220 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że odwołanie było niedopuszczalne, mimo że zostało wniesione w terminie i spełniało wszystkie warunki formalne;
- art. 144 § 1 i § 5 O.p. poprzez błędne uznanie, że decyzja ostatecznie zakończyła postępowanie wobec skarżącego, mimo że wniesienie odwołania w terminie skutkowało zawieszeniem jej wykonalności;
- art. 121 § 1 O.p. (zasada budowania zaufania obywatela do organów podatkowych) przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pewności prawa
i ochrony praw nabytych strony, a także zasadę zaufania;
- art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawnego) poprzez naruszenie prawa strony do skutecznego zaskarżenia decyzji administracyjnej.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że odwołanie zostało złożone w terminie ustawowym, w sposób spełniający wymagania formalne określone w art. 222 i art. 223 O.p. Skoro skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło za pośrednictwem platformy teleinformatycznej e-urząd skarbowy, to termin na wniesienie odwołania rozpoczął bieg z chwilą doręczenia, a skarżąca zachowała termin ustawowy. Skarżąca wskazała, że przepis art. 220 § 1 O.p. stanowi, iż odwołanie niedopuszczalne jest tylko wtedy, gdy jest ono wniesione po terminie i brak jest podstaw do przywrócenia terminu lub gdy odwołanie nie przysługuje. W niniejszej sprawie żadne z tych przesłanek nie zostały spełnione. W ocenie skarżącej nie znajduje również podstawy prawnej argumentacja organu, że ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej miała wpływ na ocenę dopuszczalności odwołania. Ustawa o KAS reguluje organizację i kompetencje organów KAS, natomiast kwestie postępowania podatkowego, w tym postępowania odwoławczego oraz skutków doręczeń, regulują przepisy Ordynacji podatkowej. Ocena prawidłowości i skuteczności odwołania nie zależy od przepisów ustawy o KAS, lecz wyłącznie od przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane
w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy decyzja Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2024 r. w przedmiocie podatku akcyzowego została doręczona stronie skarżącej (weszła do obrotu prawnego). W konsekwencji, czy wniesione odwołanie przez skarżącą podlega merytorycznemu rozpatrzeniu przez organ odwoławczy, jak twierdzi B. W., czy przeciwnie, decyzja ta nie została prawidłowo doręczona, nie weszła do obrotu prawnego, w związku z tym wniesione odwołanie jest niedopuszczalne, jak uważa organ.
W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącej. Zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.
Z akt administracyjnych wynika, że decyzją nr [...] z [...] listopada 2024 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego
w T. określił B. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2023 r. w wysokości [...] zł, z tytułu posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw.
Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi J. W. [...] listopada 2024 r., za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy. Od decyzji organu pierwszej instancji, dnia [...] listopada 2024 r. pełnomocnik (mąż skarżącej), za pośrednictwem Poczty Polskiej, złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T.. W ocenie organu doręczenie ww. decyzji za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy było niezgodne z prawem.
Ocenie zatem podlega zagadnienie doręczenia decyzji w niniejszej sprawie.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 148 O.p.:
§ 1. Pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju.
§ 2. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane:
1) w siedzibie organu podatkowego;
2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.
§ 3. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także
w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.
Jednocześnie na podstawie art. 144 § 1a O.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto
w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.
Zgodnie z art. 35a i art. 35b ustawy o KAS, systemami teleinformatycznymi organów KAS, służącymi do wnoszenia i doręczania pism, są:
- Platforma Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych (PUESC),
- e-Urząd Skarbowy.
W myśl art. 35a ust. 1 ustawy o KAS, przez PUESC rozumie się system teleinformatyczny KAS służący w szczególności do składania i doręczania pism pomiędzy organami KAS a użytkownikiem PUESC w sprawach z zakresu prawa celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, podatku od wydobycia niektórych kopalin, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej i gier hazardowych.
Stosownie do art. 35b ust. 1 ustawy o KAS przez e-Urząd Skarbowy rozumie się system teleinformatyczny służący w szczególności do:
1) załatwiania spraw przez organy KAS;
2) składania i doręczania:
a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1,
b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi
i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1.
Rację ma Dyrektor, że zakres spraw, w ramach, których e-Urząd Skarbowy może służyć do dwustronnej komunikacji, został ograniczony przedmiotowo. Z zakresu tych spraw wyłączono sprawy, które zostały przypisane do PUESC (art. 35a ust. 1 ustawy
o KAS), tj. sprawy z zakresu prawa celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, podatku od wydobycia niektórych kopalin, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej i gier hazardowych (art. 35b ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o KAS).
Zgodzić się także należy z Dyrektorem, że system teleinformatyczny e-Urząd Skarbowy nie może być wykorzystywany do doręczania pism w sprawach zastrzeżonych dla systemu PUESC. W związku z tym postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego
w podatku akcyzowym z tytułu posiadania oleju opałowego (w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw), należy do kategorii spraw wyłączonych z komunikacji poprzez system teleinformatyczny e-Urząd Skarbowy. Zatem – co do zasady - realizacja spraw podatnika z zakresu podatku akcyzowego może być dokonywana jedynie poprzez system teleinformatyczny PUESC, po założeniu - z inicjatywy podatnika - konta na PUESC. Należy jednocześnie wskazać, że w systemie PUESC nie są doręczane rozstrzygnięcia w sprawach zainicjowanych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej (z urzędu). W takich sytuacjach doręczanie pism organu Krajowej Administracji Skarbowej dokonywane jest na ogólnych zasadach, o których mowa
w ustawie Ordynacja podatkowa, bez możliwości wykorzystania w tym celu z innego niż PUESC systemu teleinformatycznego KAS. Nie budzi natomiast wątpliwości, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania oleju opałowego zostało zainicjowane przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T..
Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że doręczenie decyzji powinno być dokonywane na ogólnych zasadach, o których mowa w ustawie Ordynacja podatkowa, a nie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy.
Bezsporne jest, że w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji
z [...] listopada 2024 r. nr [...] została doręczona pełnomocnikowi J. W. za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy. Organ podatkowy pierwszej instancji nie doręczył ww. decyzji na ogólnych zasadach za pośrednictwem operatora pocztowego
w formie papierowej, za pokwitowaniem, o których mowa w ustawie Ordynacja podatkowa, do czego był obowiązany.
Sąd dostrzega, że takie działanie niewątpliwie stanowiło naruszenie wskazanych przepisów prawa dotyczących doręczania pism. Zauważyć jednak należy, że pomimo doręczenia pełnomocnikowi (mężowi skarżącej) decyzji za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy, to w terminie zostało wniesione odwołanie.
W toku postępowania także w tym systemie były doręczane pisma kierowane do skarżącej, tj. począwszy od postanowienia o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe do wydania decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] listopada 2024 r. nr [...]. Strona skarżąca, pomimo wadliwego doręczania pism, brała udział w postępowaniu i przyjmowała korespondencję do niej kierowaną.
Sąd zauważa, że Dyrektor IAS jako podstawę prawną kontrolowanego postanowienia wskazał art. 228 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania. Z art. 228 § 2 O.p. wynika, że postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. W niniejszej sprawie jako powód stwierdzenia niedopuszczalności odwołania Dyrektor IAS podał to, że odwołanie zostało wniesienie od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. Z art. 220 § 1 O.p. wynika, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji przysługuje stronie odwołanie, a z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.
Sąd podkreśla, że decyzja wydana przez organ pierwszej instancji została - za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy - doręczona pełnomocnikowi dnia [...] listopada 2024 r. i z tym dniem weszła do obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, przepisy dotyczące doręczeń pism (w tym także decyzji
i postanowień) stanowią w istocie gwarancję przestrzegania przez organ administracji publicznej zasady demokratycznego państwa prawnego. Regulacje te mają przecież chronić obywatela przed nadużyciami ze strony administracji. Zatem nie mogą być interpretowane niejako "na szkodę" obywatela, w sytuacji gdy ten podejmuje starania mające zapewnić mu prawo do wniesienia skutecznego środka zaskarżenia od wydanego rozstrzygnięcia. Tym bardziej, jeśli - jak w tej sprawie – organ za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy doręczał w toku postępowania podatkowego wszelkie pisma procesowe pełnomocnikowi podatnika, łącznie z ww. decyzją. Mogło to wywołać u pełnomocnika i skarżącej przeświadczenie, że doręczenie tych pism, w tym doręczenie decyzji i data tego doręczenia, mają istotne prawne znaczenie. W orzecznictwie przyjmuje się w związku z tym, że nawet jeżeli doręczenie rozstrzygnięcia było wadliwe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że wniesienie środka zaskarżenia było niedopuszczalne np. z powodu przedwczesności (por. wyroki NSA: z 19 maja 2016 r., II GSK 2734/14, z 4 kwietnia 2008 r., II GSK 3/08).
Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a w myśl art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Z regulacji tych daje się zatem wyprowadzić wniosek, że strona ma prawo co do zasady do merytorycznej kontroli instancyjnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, zaś przesłanki ograniczające to prawo należy interpretować ściśle.
Zarówno w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zachowanie sformalizowanego trybu dokonywania doręczeń przewidzianego
w przepisach proceduralnych bynajmniej nie jest konieczne, jeśli tylko strona, dla której pismo było przeznaczone, oświadczy, że pismo to otrzymała. Takie oświadczenie strony zastępuje pokwitowanie i uważane jest za dostateczny dowód dotarcia do świadomości strony treści pisma (por. wyrok WSA w Poznaniu z 1 sierpnia 2019 r., II SA/Po 360/19). Jeżeli orzeczenie znalazło się w posiadaniu strony, jakkolwiek nie nastąpiło to zgodnie
z przepisami regulującymi procedurę doręczeń, to brak jest podstaw do przyjęcia, że wniesienie środka zaskarżenia było niedopuszczalne (por. M. Przybysz, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, lex/el., wyrok NSA z 19 maja 2016 r., II GSK 2734/14; wyrok NSA z 4 kwietnia 2008 r., II GSK 3/08; wyrok WSA w Poznaniu z 28 lutego 2018 r., IV SA/Po 1250/17).
Jako skrajnie formalne należało zatem traktować podejście, które
w okolicznościach rozpoznawanej sprawy pozbawiło stronę uprawnienia do złożenia odwołania z tego tylko powodu, że wniosła je od decyzji, którą otrzymała, aczkolwiek za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy. Tym bardziej
w sytuacji, gdy wszystkie pisma wraz z postanowieniem o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, do wydania decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] listopada 2024 r. nr [...]., były doręczone również za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy.
W ocenie tut. Sądu, zaprezentowana przez organ odwoławczy wykładnia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 212 O.p., narusza zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 120 O.p. (zasada legalizmu), art. 121 § 1 O.p (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) i art. 125 § 1 O.p. (zasada szybkości i prostoty postępowania).
Sąd zauważa również, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny
w uchwale z 4 grudnia 2003 r., FPS 10/00, uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, a więc możliwość wniesienia odwołania. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę, a następnie wywołuje skutki prawne określone przez przepisy prawa.
Zdaniem tut. Sądu, podejście ściśle formalistyczne, zaprezentowane przez organ prowadziłoby w realiach niniejszej sprawy do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, z czym nie można się zgodzić w tej konkretnej sprawie.
Skoro skarżąca mogła zapoznać się z treścią decyzji – poprzez swojego pełnomocnika – i sformułowała w stosunku do niej zarzuty, to przyjąć należy, że odwołanie wniesione [...] listopada 2024 r., zostało wniesione w sposób skuteczny. Jednocześnie Sąd przesądza, że przedmiotowa decyzja weszła do obrotu prawnego i była w nim w dniu wydania kontrolowanego przez Sąd postanowienia. Jako nadmiernie formalne należy zatem traktować stanowisko, które w tych konkretnych okolicznościach pozbawiłoby stronę uprawnienia do złożenia środka zaskarżenia z tego tylko powodu, że to organ pierwszej instancji dopuścił się nieprawidłowości w doręczeniu decyzji. Skoro jednak
w całym postępowaniu podatkowym (przez kilka miesięcy) pisma były przez skarżącą - reprezentowaną przez pełnomocnika - odbierane, podobnie jak ww. decyzja, to nie można teraz uchylać się od merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Skarżąca nie kwestionuje samego faktu doręczenia decyzji za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy, z zachowaniem terminu wniosła od niej odwołanie, wręcz domaga się rozpatrzenia tego odwołania, co więcej podnosi, że stanowisko organu o niewejściu do obrotu prawnego decyzji jest dla niej niekorzystne. W tym kontekście wskazuje, że: "działania organu skarbowego w sposób całkowicie niedopuszczalny stawiają w uprzywilejowanej pozycji organy skarbowe, a jednocześnie znacząco pogarszają sytuację prawną skarżącej w sposób dla niej bardzo niekorzystny. Po otrzymaniu protokołu kontroli skarżąca uiściła cały należny podatek akcyzowy za maj 2023 roku (tego podatku dotyczyła decyzja NUCS). Strona jednocześnie zaskarżyła decyzję NUCS w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego za maj 2003 roku. Skarżąca uznała, że choć nie zgadza się z rozstrzygnięciami organów skarbowych, to jednak dla uniknięcia konsekwencji w postaci konieczności zapłaty odsetek uiściła cały należny podatek, a jednocześnie korzystając z przysługujących jej uprawnień, zaskarżyła decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2023.
Po wydaniu skarżonego Postanowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, cały uiszczony przez skarżącą podatek został zwrócony na rzecz skarżącej. Oznacza to, że przeprowadzenie powtórnego postępowania spowoduje naliczenie odsetek od daty wymagalności podatku akcyzowego (od [...] czerwca 2023 roku) - jeśli oczywiście ponownie zostanie wydana ta sama decyzja i ostatecznie zostanie utrzymana w administracyjnym lub sądowo-administracyjnym toku instancji. Wydaje się, że takie działanie w państwie prawa nie powinno mieć miejsca. Takie działania organu skarbowego rażąco pogarszają sytuację prawno-procesową skarżącej. Są sprzeczne z zasadą legalizmu, nakazującą organom działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej).".
W kontekście przywołanej argumentacji skargi zauważyć należy, że
w orzecznictwie prezentowane są następujące poglądy, które warto przywołać, i tak:
1) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 77/24 wskazał, że przepisy dotyczące wniesienia odwołania, w tym ustalające moment rozpoczęcia biegu terminu do jego wniesienia, stanowią w istocie gwarancję przestrzegania przez organ zasady demokratycznego państwa prawnego i mają chronić obywatela przed nadużyciami ze strony administracji. Oznacza to, że nie powinny być interpretowane na niekorzyść obywatela czy podatnika, w sytuacji gdy ten podejmuje wszelkie starania mające zapewnić mu prawo do wniesienia skutecznego odwołania od wydanej decyzji. (...). Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 212 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wymienione przepisy prawa należy intepretować zgodnie z ich gwarancyjnym dla podatnika charakterem. Obowiązek działania przez organy wyłącznie na podstawie przepisów prawa powinien być intepretowany zgodnie z art. 78 Konstytucji RP, który zobowiązuje zapewnić każdej stronie prawo do zaskarżenia decyzji. Podobnie należy interpretować treść art. 212 O.p., wedle którego organ podatkowy, wydający decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia co oznacza, iż data doręczenia decyzji stronie postępowania rozstrzyga
o momencie związania treścią decyzji organu, który ją wydał;
2) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2025 r. sygn. akt III FSK 1321/24 podzielił pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4362/21, w którym przyjęto, że jeżeli uchybienie organu przepisom
o doręczeniach nie wywołało dla strony negatywnych skutków i nie pozbawiło jej możliwości obrony swych praw, to doręczenie takie uznać należy za skuteczne. Przepis art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej określa warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji
w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Przyjąć zatem należy, że jeżeli doręczenie decyzji nastąpiło do rąk adresata, choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych
w Ordynacji podatkowej.
Sąd w tut. składzie podziela ww. poglądy i podobnie ocenia w skutkach sytuację, w której doręczenie decyzji zostało dokonane za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy, pomimo że powinno być dokonane w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego lub pracownika. Przy czym tut. Sad nie kwestionuje zasad doręczenia zawartych w ww. przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej, jednakże uwzględnia także stan w tej konkretnej sprawie, bierze pod uwagę oświadczenia podatnika, podejmowane przez niego czynności, wniesienie odwołania z zachowaniem terminu, żądanie merytorycznego rozpatrzenia sprawy,
a także okoliczność, że przez kila miesięcy pisma do strony były kierowane za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy. Ponadto nie można przejść obojętnie wobec okoliczności, że skarżąca wskazuje także na negatywne dla niej skutki finansowe w przypadku zaakceptowania stanowiska organu. Sąd zaznacza, że od początku postępowania podatkowego, przez kilka miesięcy, doręczanie pism
w tym decyzji za pośrednictwem ww. systemu, mogło stwarzać po stronie skarżącej przekonanie, iż jej prawo do obrony nie będzie kwestionowane z przyczyn leżących po stronie organu. Stąd nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że "Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu zobowiązany jest, po uwzględnieniu obowiązujących przepisów prawa, przeprowadzić ponownie całe postępowanie podatkowe (począwszy od postanowienia o przekształceniu zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe), doręczając wszystkie w toku postępowania pisma zgodnie z zasadami doręczeń właściwymi dla spraw z zakresu podatku akcyzowego. Dopiero po tak przeprowadzonym postępowaniu, a następnie skutecznym doręczeniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji będzie możliwość,
w ustawowym terminie, wniesienia środka zaskarżenia (odwołanie)."
Zdaniem Sądu takie działanie organu sprowadza się do zbędnego powtarzania postępowania i naraża podatnika na dalszą niepewność, gdy on otrzymał już decyzję (wprawdzie z naruszeniem prawa) i podjął czynności w celu obrony swoich praw, co więcej dokonał wpłaty tak określonego podatku. Należy mieć na uwadze, że skarżąca jest zainteresowana kontynuowaniem postępowania, którego celem jest wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, a nie odwlekaniem w zakresie ustalenia jej sytuacji prawnopodatkowej. Błędy organów nie mogą wywoływać skutków negatywnych dla podatnika. Oczywiście każdy przypadek należy oceniać indywidualnie i nie można wyprowadzać generalnych zasad. Oceny zagadnienia doręczenia należy dokonywać
z uwzględnieniem zaistniałych okoliczności, ale także oświadczeń podatnika.
W związku z tym, tut. Sąd uznaje, że w okolicznościach niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę stanowisko strony skarżącej, należy uznać, iż doszło do naruszenia prawa
o doręczeniach, jednakże kierując się interesem podatnika, należy stwierdzić, iż nie miało ono wpływu na obowiązek organu rozpatrzenia wniesionego w terminie odwołania. Nadmierny formalizm nie może stwarzać także stanu niepewności podatnika.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że zachodzi niedopuszczalność odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowisko organu doprowadziło do braku możliwości poddania kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia sprawy wydanego przez organ pierwszej instancji. Stwierdzenie niedopuszczalności odwołania zamknęło skarżącej możliwość merytorycznego zweryfikowania przez organ odwoławczy prawidłowości wydanego względem niej rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania
w podatku akcyzowym. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS będzie związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku i uzna, że odwołanie skarżącej nie było niedopuszczalne w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 O.p.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi w wysokości [...] zł.