I SA/Bd 282/20

I SA/Bd 282/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2020-12-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Jarosław Szulc
Mirella Łent
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1855/21 - Postanowienie NSA z 2025-09-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Mirella Łent po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020r. sprawy ze skargi P. s.c. M. P., M. Z. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016r. oddala skargę
Uzasadnienie
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] listopada 2019 r. określił dla P. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", z tytułu wystawienia faktur VAT (z wykazanym podatkiem należnym) wymienionych w sentencji, w łącznej kwocie [...]zł, a także odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł, stwierdzając nadpłatę w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie [...]zł. Organ I instancji wskazał na nieprawidłowości mające wpływ na wysokość podatku naliczonego i należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług spółki cywilnej P. Z. za sierpień 2016 r. Zakwestionował: wykazywany przebieg transakcji nabycia i dostaw oleju rzepakowego, nabycia usługi organizacji transportu, odliczenie 100% podatku zamiast 50% z faktur dotyczących leasingu samochodów osobowych oraz odliczenie podatku z faktury, na której jako nabywca nie figurowała spółka cywilna P. Z.. Organ stwierdził, że P. Z. w rzeczywistości nie dokonała zakupu towarów handlowych - oleju rzepakowego od firm wskazanych na fakturach, weszła jedynie w posiadanie poświadczających nieprawdę faktur VAT dokumentujących rzekome nabycia określonych w nich towarów. Następnie wystawiała na rzecz innych podmiotów faktury VAT dotyczące dostaw oleju rzepakowego, którego w rzeczywistości nie nabyła, a podmioty te dalej posługiwały się tymi fakturami. Zdaniem organu, spółka P. Z. uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu "pustych" faktur VAT, nie dokonała też nabycia usług transportowych związanych z ww. towarami, a jej faktyczna działalność polegała na prowadzeniu klubu fitness, świadczeniu usług parkingowych i handlu detalicznym (sklepy monopolowe). Stwierdzone nieprawidłowości, zdaniem organu spowodowały, że w miesiącu sierpniu 2016 r. P. Z. zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę: [...] zł oraz podatek należny o łączną kwotę: [...] zł. Ponadto wykazanie w rejestrze dostaw VAT za ten miesiąc i rozliczenie w deklaracji VAT-7 wartości wynikających z faktur VAT dotyczących oleju rzepakowego, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkowało określeniem zobowiązań z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem 89 faktur VAT wymienionych w sentencji decyzji, w łącznej kwocie [...]zł.
Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie wnosząc
o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie
o zmianę zaskarżonej decyzji i ustalenie rozliczenia ze Skarbem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. za prawidłowe, względnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa postępowania, a mianowicie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 6, art. 194 i art. 281 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", oraz naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 2, ust. 3, art. 9 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 5, art. 25 ust. 1, art. 30a ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 pkt 4 lit. a, art. 103 i art. 108 u.p.t.u.
Decyzją z [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zebrany materiał dowodowy potwierdza nabycie przez P. Z. s.c. wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT, w których jako wystawca widnieje C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz PPH A. z siedzibą w L. Ś., towaru w postaci oleju rzepakowego oraz sprzedaż tego towaru, a także czy została wykonana usługa organizacji transportu dotycząca sprzedaży tych towarów. Mając na uwadze cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalone przez organ I instancji okoliczności, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, słusznie uznano, że P. Z. s.c. w miesiącu sierpniu 2016 r. nie dokonała nabyć i dostaw oleju rzepakowego udokumentowanych wystawionymi na jej rzecz oraz przez nią fakturami VAT, a jej faktyczna działalność polegała jedynie na prowadzeniu klubu fitness, świadczeniu usług parkingowych i handlu detalicznym (sklepy monopolowe). P. Z. s.c. wystawiała tzw. "puste faktury", tj. nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, spółka cywilna P. Z. świadomie uczestniczyła w transakcjach nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, dokonując odliczenia podatku z faktur dotyczących nabycia oleju rzepakowego w momencie, gdy faktycznie go nie nabyła od Spółki C. oraz wystawiając faktury na sprzedaż rzeczonego towaru w sytuacji, gdy na żadnym etapie nie była jego właścicielem. Na powyższe wskazują już wprost zeznania M. Z., który w dniu [...] marca 2017 r. zeznał, że Spółka P. Z. zajęła się zakupem i sprzedażą oleju rzepakowego "od czerwca 2016 r. papierowo". Organ wskazał, że P. Z. nie miała zaplecza technicznego, nie wynajmowała powierzchni magazynowych, nie posiadała środków transportu, maszyn i urządzeń służących do załadunku/rozładunku, nie zatrudniała pracowników do wykonywania czynności związanych z obrotem olejem rzepakowym, a oprócz jednej faktury (nie potwierdzonej innymi dokumentami) nie stwierdzono żadnych dokumentów dotyczących transportu, zamówień, zleceń. M. Z. jak sam zeznał rozpoczął działalność, aby szybko zarobić, a wiedzę na temat oleju rzepakowego nabył z internetu. Tam też rzekomo szukał nabywców i dostawców. Spółka P. Z. dysponowała wydrukami z KRS odnośnie do Spółek (kontrahentów), jednak były to wydruki z miesięcy późniejszych niż sierpień 2016 r. (dot. Spółki H. i Spółki W. z dnia [...] kwietnia 2017 r., czyli po wszczęciu kontroli podatkowej). Posiadane przez P. Z. umowy zawarte z kontrahentami zawarte były w tym samym dniu, tj. [...] czerwca 2016 r. (cztery z pięciu) w różnych miejscowościach (ze Spółką C. w W., ze Spółką G. S. w J. Z., ze Spółką H. w B., ze Spółką U. w K.), co świadczy o sporządzaniu umów tylko w celu uprawdopodobnienia przeprowadzania transakcji. Organ podniósł, że z umowy zawartej ze Spółką C. wynika m.in., że zapłata winna następować na rachunek sprzedającego, który zapewnia transport. Ponadto, jak wynika z dokumentów zapłata nie następowała na rachunek Spółki C., tylko na rachunek Spółki U., a transport zapewniały podmioty litewskie.
Organ podał, że Spółka P. Z. nie dysponowała środkami finansowymi niezbędnymi do rozpoczęcia przedmiotowej działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym oraz do jej kontynuowania w rozmiarze wynikającym z okazanych dokumentów. Chociaż M. Z. zeznał, że środki finansowe pochodziły z oszczędności, bowiem odkładał pieniądze przez 12 lat oraz z pożyczki od H. Z. w wysokości [...] zł, jednak w wyniku analizy zeznań podatkowych wspólników spółki cywilnej P. Z. ustalono, że na przestrzeni 12 lat nie osiągali takich dochodów, aby móc posiadać takie oszczędności na rozpoczęcie i prowadzenie działalności związanej z handlem olejem rzepakowym. Również ww. pożyczka nie daje takich szans, tym bardziej, że przesłuchana H. Z. zeznała, iż wspierała syna, ale pieniądze miały być na opłaty związane z mieszkaniem i "na życie", a nie na prowadzenie działalności.
Spółka cywilna P. Z. nie posiadała również majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie ewentualnych roszczeń powstałych w ramach jej prowadzenia. M. Z. zmieniał zeznania odnośnie korzystania z kredytów, raz twierdził, że nie zaciągał żadnych kredytów (zeznanie z dnia [...] maja 2017 r.), innym razem, że posiłkował się kredytami (zeznanie z dnia [...] października 2017 r.).
W ocenie organu dokonana analiza płatności realizowanych przez P. Z. s.c. i na jej rzecz wykazała, że Spółka "płaciła" dostawcy za zakupiony towar dopiero po dokonaniu jego sprzedaży i otrzymaniu zapłaty za ten towar od nabywcy, co najczęściej odbywało się w tym samym lub następnym dniu. Ustalono, że spółka P. Z. otrzymała od C. Sp. z o.o. faktury i faktury korygujące VAT za sprzedaż oleju rzepakowego ogółem na wartość brutto: [...] zł, dokonując natomiast zapłaty bezpośrednio na rzecz C. Sp. z o.o. jedynie w wysokości [...] zł, w tym [...] zł za fakturę nr [...], której nie stwierdzono w zbiorze dokumentów źródłowych. Pozostałą kwotę wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę C. w wysokości [...] zł spółka P. Z. przekazała na rzecz U. Spółka z o.o., która nie przelała kwoty na rzecz Spółki z o.o. C.. Zdaniem organu okolicznością, która wskazuje, że spółka cywilna P. Z. uczestniczyła w transakcjach ze świadomością, jest jej nieuzasadnione zaufanie do Spółki U., bowiem zawarto umowę ze spółką, która nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i przekazywano kwoty bez żadnych zabezpieczeń, a także nie sprawdzano co się z nimi dalej dzieje. Tym bardziej, że jak zeznał M. Z. nie był nigdy w Spółce U., a o samej Spółce nic nie wie. Jedynie w klubie fitness poznał T. W. - prezesa Spółki U.. Również okoliczności niejasnego udziału T. W. w transakcjach - w ocenie organu odwoławczego - wskazywały, że świadomie P. Z. uczestniczyła w tych rzekomych transakcjach, bowiem jak ustalono T. W. nie był osobą oficjalnie upoważnioną do reprezentowania spółki C., nie był członkiem zarządu ani też prokurentem, nie był zatrudniony w spółce. Mimo to reprezentował Spółkę C. w kontaktach z kontrahentami. Ponadto przez pewien czas adres jego zamieszkania był adresem siedziby Spółki C.. Był prezesem U., która miała pośredniczyć przy płatnościach pomiędzy spółkami. M. Z. również twierdził, że za kontakty ze Spółką C. odpowiadała T. W. lub T. W.. Natomiast sam T. W. w toku przesłuchania zeznał, że nie był zatrudniony w firmie C. i nie miał z tą firmą zawartej umowy na wykonywanie czynności w jej imieniu. Jednak z akt sprawy wynika, że korespondencja z firmy C. była podpisywana jego imieniem i nazwiskiem. W wyniku analizy rachunków bankowych spółki P. Z. i jej kontrahentów organ stwierdził, że posiadali oni rachunki w tych samych bankach. Powoduje to, że zapłata przechodziła przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden dzień. Było to możliwe tylko dlatego, że ze względu na zorganizowany sposób działania, nabywcy i dostawcy zawsze byli pewni transakcji na każdym etapie. Co charakterystyczne i niespotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym, pomiędzy kontrahentami następował odwrócony ciąg płatności, w którym w pierwszej kolejności podmiot znajdujący się na dalszym etapie transakcji płacił swojemu dostawcy, a dopiero wtedy P. Z. s.c. płaciła swojemu dostawcy. Aby z formalnego punktu widzenia takie zachowanie nie budziło wątpliwości, płatności takie nazywano "proforma", "za porozumieniem stron", "zapłata". Zdaniem organu przedmiotowe płatności należało jednak rozpoznać wyłącznie jako przelew środków pieniężnych między rachunkami bankowymi, których celem było jedynie uwiarygodnienie dokonania danej transakcji.
Organ wskazał, że M. Z. nigdy nie widział towaru, nie uczestniczył w załadunku, rozładunku. Towar nigdy nie trafiał do miejsca prowadzenia działalności przez spółkę cywilną P. Z.. Zamówienia pomiędzy kontrahentami miały być dokonywane telefonicznie lub drogą mailową. Rzetelność transakcji potwierdzały tylko faktury często wystawiane w ciągu jednego dnia przez kilka firm kolejno występujących w łańcuchu zdarzeń. Faktury VAT wystawiane były na podstawie danych wynikających z dokumentów przesyłanych pocztą elektroniczną, z pominięciem jakichkolwiek zasad ostrożności, tj. bez badania jakości rzekomego towaru czy też jego ważenia, bezpośrednio od dostawcy z [...] do nabywcy ostatecznego. Powyższe potwierdzają czynności kontrolne oraz dane umieszczone na fakturach i dokumentach przewozowych CMR przekazanych przez firmy spedycyjne, transportowe oraz przez administrację podatkową [...]. Organ podkreślił, że taki sposób działania jest ekonomicznie nieuzasadniony i odbiega od powszechnych praktyk stosowanych
w rzeczywistym obrocie gospodarczym, w którym dąży się do optymalizacji kosztów,
a co za tym idzie unikania nadmiernej ilości "pośredników". Udział szeregu podmiotów, w tym wypadku wyłącznie zresztą wirtualny, zawyża wartość towarów będących przedmiotem rzekomo dokonanych dostaw poprzez doliczenie każdorazowo własnej marży kolejnego sprzedawcy, znajomość zaś odbiorcy ostatecznego pozwala skrócić łańcuch dostaw do niezbędnego minimum, czego w tym przypadku nie zastosowano. Jak wykazano bowiem w toku prowadzonych czynności zarówno P. Z. s.c., jak i jej kontrahenci, pomimo że posiadali wiedzę w zakresie źródła pochodzenia towaru (np. na podstawie pozyskanych w toku kontroli listów przewozowych CMR), jak również ostatecznych jego odbiorców (co wynika choćby z adnotacji dokonywanych na fakturach VAT), zachowywali z góry ustaloną kolejność w łańcuchu rzekomych transakcji. Pomimo braku magazynów jak również braku możliwości fizycznego przyjęcia na stan magazynowy towaru będącego przedmiotem rzekomego obrotu
(z uwagi na jego fizyczny brak czy też fakt jego dostarczenia od dostawcy bezpośrednio do nabywcy ostatecznego z pominięciem magazynu pośrednika), występujące we wskazanym łańcuchu podmioty są w posiadaniu dowodów magazynowych WZ bądź PZ, co zdaniem organu jednoznacznie wskazuje na wyłącznie "papierowy" przebieg zachodzących pomiędzy nimi zdarzeń, a dokumenty te miały uprawdopodobnić rzekome transakcje.
Dyrektor zauważył, że spółka cywilna P. Z. dokonywała zakupu towaru od podmiotu, który również nie posiadał możliwości technicznych i osobowych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, nie dokonywał żadnych wydatków towarzyszących normalnemu funkcjonowaniu firmy prowadzącej działalność w tym zakresie, ani wydatków potwierdzających korzystanie
z usług podwykonawców. M. Z. wiedział, że spółka z o.o. C. nie ma zaplecza i że jej siedziby mieszczą się w "wirtualnych biurach". Zatem nie widząc i nie sprawdzając towaru, wiedząc, że firma C. nie ma możliwości przetwarzania towaru, spółka P. Z. przyjmowała, że otrzymywała wystawione z prawidłową stawką faktury od ww. Spółki. C. Sp. z o.o. nie przetwarzając w żaden sposób rzekomo nabytego oleju rzepakowego (surowego), wystawiała faktury VAT sprzedaży stosując 23% stawkę podatku od towarów i usług, podczas gdy nabycia tego towaru dokonywała ze stawką 5%, co w ocenie organu wprost wskazuje, że celem działania nie była sprzedaż towaru, lecz generowanie podatku naliczonego.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego słusznie uznano, że spółka P. Z. nie wykonywała faktycznych czynności, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie handlu olejem rzepakowym. Dyrektor IAS wskazał, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, iż działalność P. Z. w zakresie obrotu olejem rzepakowym polegała wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. W rzeczywistości nie dokonała zakupu towarów handlowych (oleju rzepakowego) od podmiotów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Weszła jedynie w posiadanie poświadczających nieprawdę faktur VAT dokumentujących rzekome nabycia określonych w nich towarów (oleju rzepakowego). Następnie wystawiła na rzecz innych podmiotów faktury VAT sprzedaży towarów (oleju rzepakowego), których w rzeczywistości nie nabyła, a podmioty te dalej posługiwały się tymi fakturami. Spółka na żadnym etapie rzekomych transakcji nie była właścicielem tego towaru, nie mogła nim rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach, czy innych warunkach transakcji. Nie nabywając zatem oleju rzepakowego nie mogła być jego dostawcą na rzecz podmiotów, które wskazała na wystawionych fakturach, bowiem nigdy swobodnie nie dysponowała towarami, które według faktur były przedmiotem dostaw. Nigdy też nie rozporządzała towarami wykazanymi w wystawionych fakturach. Wobec tego wystawione przez P. Z. s.c. faktury sprzedaży nie mogą stanowić dowodów potwierdzających faktycznie przeprowadzone operacje gospodarcze. Organ stwierdził, że Spółka nie tylko nie była właścicielem środków pieniężnych, które wpływały na jej konto i nie mogła nimi dysponować, ale również przekazywała je na konto podmiotu trzeciego, który nie był zgodnie z dokumentami uczestnikiem transakcji na żadnym z etapów. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury zostały wystawione na pokrycie towaru pochodzącego z innego, nieujawnionego źródła. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że w związku z powyższym nie przysługuje spółce cywilnej P. Z. prawo do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wykazujących nabycie oleju rzepakowego oraz usługi organizacji transportu, jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W ocenie organu odwoławczego, z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika bowiem, że spółka cywilna P. Z. nie działała jak profesjonalny podmiot faktycznie prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem rzepakowym, nie nabywała i nie dysponowała towarem jak właściciel. Organ stwierdził, że w przypadku zakwestionowanych, nierzetelnych faktur sprzedaży VAT wystawionych przez P. Z. s.c. w sierpniu 2016 r., znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dyrektor wskazał, że jak wynika z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego, w okresie objętym decyzją, spółka cywilna P. Z. wystawiła łącznie 90 faktur oraz 1 fakturę korygującą, w których wykazała wartość podatku w kwocie [...]zł. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że wszystkie faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego przez ich przyjęcie i zaewidencjonowanie u kontrahentów, tj. W. B. S.A., H. Sp. zo.o., S. LTD, G. S. S. P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. Przedmiotowe faktury nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a ich odbiorcy mogli odliczyć podatek naliczony w nich zawarty. Zatem w zakresie wykazanych transakcji nabycia oraz dostawy Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu I instancji, że zgromadzone dowody potwierdzają, iż P. Z. s.c. była de facto podmiotem fikcyjnym, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Nie dokonywała zakupów ani sprzedaży. W związku z powyższym nie przysługuje jej prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a z uwagi na treść art. 108 ust. 1 tej ustawy, zobowiązana jest do zapłaty z tego tytułu łącznej kwoty [...]zł.
Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał za niezasadne podane w odwołaniu zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak
i materialnego. Ponadto odnosząc się do wskazanych przez Spółkę w pismach z [...] grudnia 2019 r. oraz z [...] lutego 2020 r. wniosków dowodowych, Dyrektor IAS ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający i nie wymaga dalszego uzupełnienia.
W skardze do tut. Sądu Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w całości
i wniosła: o jej uchylenie w całości ze względu na zawarte zarzuty, o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze względu na pominięcie istotnych dowodów i naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości ze względu na zawarte zarzuty, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji ze względu na pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej i przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego w następującym zakresie:
I. Przepisów postępowania:
1) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy
w przepisach prawa;
2) art. 120 O.p. poprzez przekopiowanie decyzji wydanych dla podmiotów trzecich, które były ekonomicznie i gospodarczo niezależne od strony, tj. dla dostawców strony; 3) art. 120 O.p. poprzez wykorzystanie w zaskarżonej decyzji fragmentów dokumentów dotyczących C. sp. z o.o., do których strona nie jest w stanie się merytorycznie odnieść, w której organ bezrefleksyjnie skopiował okoliczności wynikające z innych dokumentów, których jednak w zaskarżonej decyzji nie wymieniono i uniemożliwiono stronie merytoryczne odniesienie się do nich;
4) art. 121 w zw. z art. 122 O.p. poprzez:
- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz konstruowanie wzorca starannego podatnika
w sposób całkowicie nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką obrotu gospodarczego;
- zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika; - poczynienie alternatywnych, wzajemnie wykluczających się ustaleń faktycznych,
a w szczególności ustaleń dotyczących świadomości co do działania kontrahenta strony i ustaleń dotyczących niedochowania aktów należytej staranności, co godzi
w wynikającą z art. 122 O.p. zasadę prawdy materialnej;
5) art. 123 w zw. z art. 188 O.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu z [...] grudnia 2019 r. na okoliczności wskazane w tym piśmie, w charakterze strony M. Z., odmowy przesłuchania wyszczególnionych świadków i odmowy wystąpienia do bazy CEPiK o ustalenie danych;
6) art. 188 i art. 199 w zw. z art. 123 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu
z przesłuchania świadków - osób wskazanych z imienia i nazwiska. Według twierdzeń Skarżącej były to osoby, na rzecz których dostawy były realizowane, a wnioski dowodowe zostały zgłoszone m.in. na okoliczność czynności wykonywanych przez stronę i jej kontrahentów w sytuacji, gdy z innych przeprowadzonych dowodów organ wyprowadził wnioski przeciwne, a okoliczności, na które zgłoszone zostały wnioski dowodowe miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
7) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie
w sposób wyczerpujący całości dowodów, dopuszczenie się samowoli oceny zebranego materiału, dokonując abstrakcyjnego rozumowania, wymykającego się logice
i jakiejkolwiek kontroli, wyciągając z poszczególnych sprzecznych ze sobą dowodów wyłącznie informacje wygodne organowi, w tym:
- nieuwzględnienie zeznań świadka T. W., zeznań strony, oświadczeń zagranicznych organów skarbowych, które potwierdzają wykonanie dostaw na rzecz dostawców Strony przez podmioty trzecie, potwierdzają wykonanie dostaw na rzecz Strony przez jej kontrahentów oraz potwierdzają wykonanie dostaw przez Stronę na rzecz jej odbiorców, gdy zeznania, oświadczenia te były spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym oraz wskazywały na fakt przeprowadzenia rzeczywistych transakcji gospodarczych,
- niezbadanie dobrej wiary podatnika w kontaktach z dostawcami w sytuacji, kiedy dostawy na rzecz Strony zostały wykonane;
- niewyeliminowanie wątpliwości co do mylnej hipotezy organu, które to właśnie było podstawą zakwestionowania transakcji i przyjęcie stanowiska na niekorzyść strony;
8) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez przekroczenie przez organ granic oceny materiału dowodowego, w wyniku czego przyjęto, że Strona nie kupowała towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez jej dostawców, a miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, podczas gdy przy zastosowaniu reguł oceny materiału dowodowego wskazanych w Ordynacji podatkowej oraz przy uwzględnieniu obowiązku rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż Skarżąca dokonywała zakupu towarów zgodnie z fakturami wystawionymi na jej rzecz, a zatem doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w takim przypadku brak było podstaw do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o., PPH A., L. L.&S. sp. z o.o.,
9) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny przez organ II instancji materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji, 10) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie
i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w szczególności przez:
- błędne ustalenie, że na podatniku ciążył obowiązek sprawdzania swojego kontrahenta, lub też prowadzenia swoistego "śledztwa" w celu jego sprawdzenia, co jest rozumowaniem sprzecznym z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, jak również orzecznictwem sądów europejskich,
- błędne ustalenie, że podatnik nie podjął żadnych kroków w celu sprawdzenia swoich kontrahentów,
- błędne ustalenie, że transakcje między Stroną dokonywane były z podmiotami, które w rzeczywistości wystawiały "puste faktury",
- błędne ustalenie, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie miały miejsca;
11) art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawach podatkowych, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do naruszenia gwarancji konstytucyjnych zawartych w art. 78 Konstytucji RP;
12) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie Skarżąca wnioskowała w toku postępowania pierwszo jak i drugoinstancyjnego, tj. o wystąpienia w ramach międzynarodowej pomocy prawnej do niemieckich, węgierskich, czeskich i litewskich organów skarbowych, wystąpienie do bazy CEPIK o ustalenie danych właścicieli pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych, wystąpienie do określonych podmiotów z żądaniem podania danych kierowców wykonujących w badanym okresie usługi transportowe i przeprowadzenie dowodów z akt rejestrowych spółek na okoliczność ustalenia adresów zamieszkania prezesa, wspólników i członków zarządu
i przeprowadzenie czynności sprawdzających u wskazanych podmiotów;
13) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko
o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej, a w szczególności przez uznanie, że wiedziała o nieprawidłowościach, których miał się dopuścić jej kontrahent; 14) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 192 O.p. poprzez pominięcie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakie ustalenia stanu faktycznego przyjął organ drugiej instancji i poprzestanie na powołaniu w uzasadnieniu wyłącznie fragmentów decyzji organu pierwszej instancji;
15) art. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uchylenia i umorzenia postępowania.
II. Prawa materialnego, w szczególności:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że ewentualne nieprawidłowości jakich dopuścić się mógł kontrahent Strony, w sytuacji kiedy Strona ani nie brała udziału w tym procederze, ani nie miała takiej świadomości, że takie prawidłowości istnieją w sytuacji, gdy usługi zostały faktycznie na rzecz Strony wykonane, co pozbawia ją prawa do odliczenia podatku związanego z nabytym towarem;
2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych;
3) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Podczas gdy wszystkie transakcje miały miejsce, a towar został bezpośrednio dostarczony do finalnego odbiorcy i Skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów, odniosła się do poszczególnych dowodów i wniosków dowodowych oraz powołała orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestiach objętych sporem.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie podać należy, że pismem z [...] listopada 2020 r. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o przeprowadzenie rozprawy (k. 115 akt sądowych). Tut. Sąd oddalił ww. wniosek. Wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz.1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] listopada 2020 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z [...] października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w takiej sytuacji (tj. objęcia strefą czerwoną) skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z [...] grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Jednocześnie odnosząc się do możliwości przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uzależnione to jest od możliwości wzięcia udziału w takiej rozprawie każdej ze stron i umożliwienie jej dostępu do takich urządzeń, aby możliwy był bezpośredni przekaz na odległość obrazu i dźwięku. Fakt posiadania takich możliwości u jednej strony nie może wpływać na sytuację procesową pozostałych uczestników postępowania, tzn. okoliczność, że możliwości takie ma jedna ze stron nie oznacza automatycznie, że każdy uczestnik postępowania dysponuje takimi samymi możliwościami technicznymi przekazu, a tylko taka możliwość stanowiłaby o możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość.
Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. Ponadto należy stwierdzić, że wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez sądy administracyjne w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, powodują niemożność uwzględnienia wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, gdyż niemożliwy do przewidzenia jest termin, w którym mogłoby to nastąpić. Skarżący mają prawo oczekiwać, że ich sprawy będą rozpoznawane pomimo stanu epidemii. Tym bardziej, że regulacje z art. 15zzs4 ustawy o COVID-19 odnoszą się nie tylko do okresu trwania stanu zagrożenia epidemicznego, stanu epidemii, ale także jeszcze roku od odwołania stanu epidemii.
Przy czym podnieść należy, że wniosek o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie nie zawiera uzasadnienia. Natomiast obszerna skarga z uzasadnieniem na kilkudziesięciu stronach została sporządzona przez profesjonalnego Pełnomocnika, co świadczy o wyczerpującym wypowiedzeniu się w sprawie. Ten sam Pełnomocnik reprezentował też Spółkę przed organem I instancji i organem odwoławczym. Temu samemu Pełnomocnikowi Sąd doręczył w formie elektronicznej odpowiedź na skargę na 7 dni przed wyznaczonym posiedzeniem niejawnym (taki termin jest wymagany w przypadku zawiadamiania o terminie posiedzenia jawnego – art. 91 § 2 p.p.s.a.). W tym stanie sprawy wniosek o przeprowadzenie rozprawy nie został uwzględniony i nie ma to charakteru dowolnego.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów uznać należy, że - wbrew zarzutom skargi - organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organu, który prawidłowo ustalił stan faktyczny i wywiódł z niego trafne wnioski.
II. Istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do:
1) zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowania odliczenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT mających potwierdzać:
a) nabycie oleju rzepakowego od:
- C. Sp. z o. o. w W. (100 faktur VAT, wartość netto [...] zł, VAT - [...] zł, a po uwzględnieniu 2 faktur VAT korygujących wartość netto [...] zł, VAT - [...] zł);
- Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego A., L. Śl. (1 faktura, wartość netto [...] zł, VAT - [...] zł);
b) nabycie usługi organizacji transportu od L. L.&S. Sp. z o.o. we W. (wartość netto [...] zł, VAT - [...] zł),
2) zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do podatku w kwocie łącznej [...] zł wykazanego w fakturach wystawionych przez Skarżącą, a mających dokumentować sprzedaż uprzednio nabytego oleju rzepakowego.
Organ odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego i usług organizacji transportu. W ocenie organu Skarżąca świadomie przyjmowała i wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei kwestionując tezy postawione w zaskarżonej decyzji, Skarżąca stawia zarzuty o charakterze procesowym, tj. naruszenia w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i § 3, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 O.p., wywodząc w tym względzie, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie uwzględniły wniosków dowodowych, dokonały zebrania głównie materiału dowodowego od innych organów, przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, pomijały dowody korzystne dla Spółki. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżąca nie nabyła usług organizacji transportu oraz oleju rzepakowego i nie dokonała jego dostawy oraz przez niewykazanie przez organ świadomości Skarżącej czy braku po jej stronie dobrej wiary w tych działaniach.
W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.
Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wyjaśnić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, w ramach którego zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
W ocenie Sądu wymagania wynikające z ww. przepisów zostały w tej sprawie spełnione. Organ odwoławczy wskazał na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiły ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zostało przeprowadzone przez organ z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady zaufania z art. 121 § 1, zasady czynnego udziału strony w postepowaniu z art. 122 O.p. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika miała zapewnione prawo do wypowiadania się w sprawie, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły przed wydaniem decyzji termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Odnosząc się do zarzutu, że organ odwołał się do dowodów w tym decyzji wydanej przez inny organ dla C. Sp. z o.o., zeznań złożonych w innych postepowaniach prowadzonych wobec kontrahentów, wymaga wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie tylko okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika, czy też jego twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. K. jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą, w tym również dotyczących poprzednich i następnych faz obrotu przedmiotowymi towarami. Stąd konieczne jest przeprowadzenie kontroli, postępowań podatkowych czy czynności sprawdzających bezpośrednio u podmiotów uczestniczących w transakcjach. Oczywistym jest, że Skarżąca nie może uczestniczyć w kontroli czy w postepowaniu podatkowym prowadzonym wobec innego podmiotu, w związku z tym w pełni uprawnione jest włączenie materiału dowodowego pozyskanego u tych innych podmiotów, w tym włączenie decyzji wydanych dla tych podmiotów, co organ zasadnie uczynił odwołując się do decyzji wydanej dla C. Sp. z o.o., jako jednego z dowodów w sprawie.
Z tych względów Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia art. 188 O.p. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (zob.: wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16). W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o przyjmowaniu jak i wystawianiu przez Skarżącą faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjaśniono także kwestie badania rzetelności ksiąg podatkowych (193 § 6 O.p.), co zostało opisane w uzasadnieniach decyzji organów. Wobec dokonanych ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. W związku z tym nie narusza prawa postanowienie z dnia [...] marca 2020 r. wydane przez organ odwoławczy w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (k. 104-109, t. XVII/XVII). Podana w nim szczegółowa argumentacja jest uprawniona i nie ma charakteru dowolnego. Organ odniósł się w nim do wniosków dowodowych. Podobnie należy ocenić stanowisko organu zaprezentowane w szczególności na s. 34-38 zaskarżonej decyzji oraz w postanowieniu organu I instancji z [...] października 2019 r. (k. 51-52, t. XVI/XVII). Organ odwoławczy podał – wbrew twierdzeniom skargi – z jakich przyczyn odmawia przeprowadzenia poszczególnych dowodów. Wskazał, które dowody już zostały zebrane i nie zachodzi potrzeba kolejny raz ich przeprowadzenia, bądź wskazywał na inny dowód przeprowadzony na daną okoliczność, wyjaśnił z jakich przyczyn przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest zbędne jako niemającego znaczenia dla sprawy i sprowadzające się tylko do przedłużenia postępowania. Nie zachodzi potrzeba powtarzania tej argumentacji, która zasługuje na aprobatę, niemniej jednak przykładowo już można tylko wskazać, że np.: wspólnik M. Z. był kilkukrotnie przesłuchany w charakterze kontrolowanego, tj. [...] marca 2017 r., [...] kwietnia 2017 r., [...] maja 2017 r., [...] sierpnia 2017 r. i [...] października 2017 r. Odnośnie do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań prezesa zarządu C. – J. M. organ podał, że w aktach znajdują się jego wyjaśnienia, a na kolejne wezwania nie reagował, nie złożył dokumentacji i wyjaśnień, niemniej jednak organ dysponował materiałem dowodowym z postępowania prowadzonego w C., a zakończonego wydaniem wyżej już wymienionej decyzji ostatecznej. Z kolei A. N. nie była zatrudniona w P. Z. w sierpniu 2016 r., lecz od września 2016 r., zatem w innym okresie rozliczeniowym niż objęty zaskarżoną decyzją. Dwukrotnie ([...] listopada 2017 r. i [...] grudnia 2017 r.) przesłuchany też został T. W., który według zapisów w KRS nie był w zarządzie C. Sp. z o.o. ani jej prokurentem. Zeznał, że nie był zatrudniony w tej Spółce i nie miał zawartej umowy na jej reprezentowanie, ale kontaktował się z prezesem C.. Jednocześnie organ nie pomijał i wskazywał inne dowody (korespondencję), z których wynika, że T. W. był osobą uczestniczącą w czynnościach mających uwiarygodnić transakcje. Ponadto organ I instancji dwukrotnie zwracał się do organu administracji litewskiej, od której uzyskał odpowiedzi z 1 i [...] października 2018 r., szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji i na s. 18-19 decyzji organu I instancji. Organ zweryfikował też zapisy na dokumentach CMR zwracając się z zapytaniem do 30 firm transportowych w celu ustalenia czy Skarżąca uczestniczyła w zleceniu/organizacji transportu. Stąd odmówił przeprowadzenia dowodu z danych CEPiK, bowiem oparł się na dokumentach przewozowych i wyjaśnieniach firm transportowych. Prawdą jest, że organ zwrócił się z zapytaniem do niemieckiej administracji podatkowej, która nie udzieliła odpowiedzi merytorycznej ze względu na toczące się "konieczne dochodzenia", jednakże Dyrektor zasadnie wskazuje, że wobec treści odpowiedzi administracji litewskiej, zgodnie z którą olej rzepakowy był transportowany z [...] do [...] (a zatem nie z [...] na [...], a następnie z [...] na teren [...]) i okoliczność ta istotna dla sprawy nie jest kwestionowana przez Skarżącą, to dalsze oczekiwanie na odpowiedź nie było konieczne. Ponadto część wnioskowanych dowodów dotyczyła także podmiotów nie występujących w transakcjach w badanym okresie, stąd nie kierowano zapytań do organów administracji czeskiej, węgierskiej czy niemieckiej i w tym zakresie zasadnie odmówiono uwzględnienia wniosku dowodowego. Skarżąca nie dostrzega także, że przykładowo do H. Sp. z o.o. (jeden z odbiorców oleju rzepakowego od Skarżącej) były kierowane wezwania przez organ I instancji. Ustalono, że Spółka ta została sprzedana, obecnie funkcjonuje H. S. , zaś jej prezes, którego przesłuchania żąda Skarżąca, złożył już wyjaśnienia, z których wynika, że żadnych dokumentów nie posiada, nie ma też wiedzy dotyczącej skarżącej Spółki i współpracy z nią.
Zdaniem Sądu, analiza treści decyzji organów oraz ww. postanowień w kontekście zebranego materiału dowodowego pozwala przyjąć, że dalsze gromadzenie dowodów nie było potrzebne dla ustalenia stanu faktycznego, pomimo złożenia kilkudziesięciu wniosków dowodowych. W tym kontekście podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi gromadząc oraz analizując materiał dowodowy w sprawie nie pomijano dowodów korzystnych dla Skarżącej. Świadczy o tym rozważanie treści dokumentów mogących wskazywać na realizowanie przez Skarżącą rzeczywistych dostaw towaru czy zeznań M. Z. oraz T. W.. Należy mieć na uwadze, że ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ, w toku procedur prowadzonych wobec innych podmiotów, a także wyjaśnień pozyskanych od podmiotów występujących w tej sprawie, tj. bezpośredniego dostawcy (oleju rzepakowego - C. Sp. z o.o., PPH A. Z. K., a w zakresie usług organizacji transportu - L. L.&S. Sp. z o.o.) oraz nabywców oleju rzepakowego (W. B. S.A. we W., H. Sp. z o.o. w S. , S. LDT w [...], G. S. S. P. Sp. z o.o. w G. C. Sp. z o.o. w W.), ale też podmiotów mających występować na dalszym etapie transakcji czy firm transportowych. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z [...] listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1180/17 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl), strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p. takie żądanie nie zawsze jednak musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r., II FSK 1425/11). Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07; z 29 stycznia
2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.
Sąd orzekający w tej sprawie podziela poglądy prezentowane w powyższych orzeczeniach.
W konsekwencji zdaniem tut. Sądu, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że Skarżąca miała tego świadomość, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe np. zeznania świadków, informacje uzyskane od litewskiej administracji podatkowej, protokoły z czynności i kontroli przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, decyzję wydaną wobec podmiotu występującego w obrocie olejem rzepakowym, listy przewozowe, zapisy na rachunkach bankowych, oraz podały kryteria jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, także nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur VAT przyjmowanych przez Skarżącą (dotyczących zakupu oleju rzepakowego i usług organizacji transportu) oraz faktur VAT przez nią wystawionych (dotyczących sprzedaży oleju rzepakowego). Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny schemat zdarzeń. Wbrew zatem zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organ odwoławczy stanowisko, że Skarżąca nie nabyła oleju rzepakowego oraz usług organizacji transportu i nie dokonała dostawy oleju rzepakowego, lecz faktycznie prowadziła klub fitness, sklepy monopolowe i świadczyła usługi parkingowe. Z uwagi na dokładne ustalenia organów, które Sąd w całości ocenia jako uprawnione, w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy okoliczności. Organ dokonał szczegółowych ustaleń w odniesieniu do podmiotów uczestniczących w obrocie olejem rzepakowym. I tak odnośnie do zasadniczego dostawcy oleju rzepakowego Spółki z o.o. C. organ powołał się m.in. na ostateczną decyzję wydaną przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego z [...] listopada 2017 r., z której wynika, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej, wystawiała puste faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji (t. IV/XVII). Decyzja ta została doręczona w trybie art. 150 O.p. i jest ostateczna. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Powyższe nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Przy czym zgodzić się należy z tezą postawioną w skardze, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje sentencję decyzji, a nie "ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia." Nie pozostaje jednak kwestią sporną, że decyzja wydana w trybie art. 108 u.p.t.u. jest dokumentem urzędowym. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ, w toku innego postępowania. Tut. Sąd zauważa, że decyzja wydana dla spółki C. była jednym z wielu dowodów w niniejszej sprawie, a nie jedynym, jak wynikałoby z uzasadnienia skargi. Nie można twierdzić, że organ powołał się wyłącznie na tę decyzję, bowiem wskazał szereg innych dowodów i okoliczności wynikających z zebranego materiału dowodowego, tj. odwołał się do zeznań świadków, dokumentów CMR, odpowiedzi litewskiej administracji skarbowej, wyjaśnień firm transportowych, dokumentacji finansowej, dowodów płatności, zapisów na rachunkach bankowych, a które obiektywnie i całościowo oceniając zaprzeczają dokonaniu dostawy oleju rzepakowego przez tego kontrahenta na rzecz Skarżącej, a następnie przez Skarżącą na rzecz dalszych podmiotów. Przy czym powołania niektórych okoliczności czy danych dotyczących spółki C. ustalonych przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., nie można utożsamiać z powieleniem oceny ustaleń dokonanych przez ten organ. Zniekształcony jest też obraz, który wyłania się po lekturze skargi, z którego ma wynikać jakoby organ nie zebrał w ogóle istotnych dowodów w sprawie, a jeżeli jakiś ma taki charakter, wadliwie go cenił lub należy go powtórzyć z pominięciem rzeczowej argumentacji organów w ww. powołanych postanowieniach o odmowie przeprowadzenie dowodów. Sąd zauważa, że wielość wnioskowanych dowodów nie świadczy o ich zasadności oraz niezupełności materiału dowodowego.
W kontekście całego materiału dowodowego należy wskazać na następujące okoliczności. Otóż C. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego na kilka miesięcy przed wystawieniem faktur dla Skarżącej, łączna wartość udziałów wyniosła [...] zł, jak ogłaszała zajmowała się m.in. sprzedażą gotowych spółek, a także świadczeniem usług wirtualnego biura. W okresie wystawiania faktur dla Skarżącej jedynym udziałowcem i prezesem Spółki został N. J. M., obywatel [...]. Pod adresem podanym w fakturach oraz jako siedziba Spółki, korespondencja nie była odbierana, w trakcie postępowania Spółka dokonała zmiany wpisu do KRS, podając nowy adres siedziby Spółki (adres "wirtualnego biura"), jednakże nie udzielała żadnej odpowiedzi na wezwania. Po dokonaniu zgłoszenia aktualizacyjnego w Urzędzie Skarbowym W.-M. i wskazaniu jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej adresu w B., kierowane wezwanie zostało odebrane przez T. W. - pełnoletniego domownika. Odpowiedzi zaś udzielił T. W. oświadczając, że pod tym adresem w B. Spółka C. nie prowadzi działalności gospodarczej,
a N. J. M. nie mieszka. Pomimo wielu czynności podejmowanych przez organy brak było dostępu do dokumentacji źródłowej i ksiąg podatkowych Spółki C.. Zauważyć należy, że w II kwartale 2016 r. Spółka ta wykazywała niewielkie dostawy i podatek należny wręcz symboliczny ([...] zł), natomiast w III kwartale 2016 r., a zatem także w okresie rzekomej sprzedaży do P. Z., były to wielomilionowe obroty (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - [...] zł
i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny
okres rozliczeniowy - [...] zł). Jednocześnie C. miała dokonać wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju rzepakowego od podmiotu niemieckiego
i podmiotów litewskich. Organ wskazując na informacje organu litewskiego (a nie wyłącznie decyzję wydaną dla C.) podał, że dostawcy litewscy kontaktowali się z J. N. M. i T. W., wskazując go jako przedstawiciela Spółki C.. Zgodnie z wyjaśnieniami i dokumentami CMR olej rzepakowy miał być uprzednio nabyty przez firmy litewskie od niemieckich firm, faktury przekazywane były za pośrednictwem e-mail, firmy te nie posiadały obiektów do przechowywania oleju rzepakowego i go nie posiadały fizycznie; był on załadowany w magazynach dostawców i transport odbywał się z [...] bezpośrednio do [...]. Nie bez znaczenia dla oceny funkcjonowania tego kontrahenta jest stwierdzenie, że C. Sp. z o.o. posiadała w kilku przypadkach podwójne faktury o identycznych numerach wystawione przez podmiot litewski różniące się wartościami, ilością towaru, numerem rejestracyjnym pojazdu i miejscem dostawy. Jednocześnie nie posiadała niektórych faktur, które były w dokumentacji firmy litewskiej wystawione na C.. Ustalenia te wynikają z porównania dokumentów dokonanych przez organ I instancji niniejszej sprawy i przedstawionych na s. 19-20 decyzji tego organu. Zaprzecza to twierdzeniom skargi o wyłącznym powieleniu ustaleń z decyzji wydanej dla C., skoro organ odwołuje się do dokumentów i danych przez niego pozyskanych m.in. od organu administracji litewskiej. Ponadto np. na umowie oraz aneksach do umowy znajdowała się pieczątka C., a w miejscu przeznaczonym na podpis N. J. M. znajdował się podpis [...] jednocześnie brak było na dokumencie podpisu osoby reprezentującej firmę litewską.
W konsekwencji dokument ten nie miał charakteru dwustronnego. Nie budzi jednak wątpliwości, że olej rzepakowy był transportowany z [...] bezpośrednio do [...] (końcowego odbiorcę). Te ustalenia i wskazane niespójności w dokumentacji wynikają m.in. z materiału nadesłanego przez administrację litewską (t. II/XVII).
Z kolei jeżeli chodzi o polskiego dostawcę – Grupa Producentów W. M. W. S. Komandytowo-Akcyjna, która miała także według faktur sprzedać surowy olej rzepakowy jadalny Spółce C. organ ustalił, że na etapie transakcji między tymi podmiotami zastosowano stawkę 5 %. Następnie C. wykazała sprzedaż tego oleju na rzecz Skarżącej ze stawką 23 %. Istotna, aczkolwiek pomniejszana przez Skarżącą jest okoliczność, że stawka 23 % mogłaby być stosowana w przypadku przetworzenia oleju. Tymczasem została ona zastosowana przez C. dla Skarżącej, pomimo że nie dokonywała jego przetworzenia, bowiem C. nie dysponowała ani miejscem prowadzenia działalności, warunkami technicznymi, pracownikami, ani nie korzystała z usług podwykonawców. Skarżąca Spółka, pomimo że zdawała sobie sprawę z braku takich możliwości organizacyjno-technicznych przez C. i przede wszystkim znała przedmiot nabycia, jednak przyjmowała faktury z taką stawką. Jest to okoliczność, która niewątpliwie wskazuje na świadomość co do fikcyjności faktur oraz ich treści i tym samym o uczestnictwie w tym procederze. Przedsiębiorcy faktycznie funkcjonujący w obrocie gospodarczym reagują w sytuacji, gdy jeden wystawca faktury mającej potwierdzać sprzedaż tego samego rodzaju towaru (w tym przypadku oleju rzepakowego) stosuje stawkę 5 % (PPH A.), a drugi wystawca - 23 % (C. Sp. z o.o.). Co więcej w przypadku, gdy Skarżąca wystawiała fakturę dla C. na sprzedaż oleju rzepakowego, to sama stosowała stawkę 5 %, a jednocześnie przyjmowała od tego podmiotu faktury ze stawką 23 % mające potwierdzać nabycie także oleju rzepakowego. Jest to okoliczność, która potwierdza świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym.
Organ dokonał także analizy płatności za olej rzepakowy na rzecz C.. Ustalił, że skarżąca Spółka przekazała na rzecz C. tylko kwotę [...]zł, przy wartości brutto transakcji wg. faktur – [...] zł, czyli przekazała w granicach 5,9 % wartości transakcji. Kwotę [...]zł Skarżąca przekazała na rachunek U. sp. z o.o. (prezesem tej Spółki – T. W., który miał też występować jako przedstawiciel C.), a zatem na rzecz podmiotu trzeciego, a nie na rzecz dostawcy C., czy podmiotu organizującego transport. Skarżąca powołuje się w tym zakresie na umowę z [...] czerwca 2016 r. zawartą z U. Spółką z o.o. o długofalowej współpracy (umowa ze strony Spółki U. podpisana przez T. W.) oraz na potwierdzenie przez organ litewski przekazywania przez U. środków podmiotom z [...]. W umowie tej postanowiono, że "W zakresie działalności naukowej Partnerzy zamierzają" podejmować realizację wspólnych przedsięwzięć handlowych, poszukiwanie odbiorców i dostawców w zakresie towarów pozostających w ofercie partnerów, wykorzystywania korzystnego przewalutowania, dokonywanie płatności w imieniu Partnera zgodnie ze wskazaniem drugiego Partnera (t. I/XVII). Zauważyć należy, że umowa ta stanowi o dokonywaniu płatności na rzecz U., ale bez powiązania z jakimikolwiek konkretnymi transakcjami handlowymi. Podkreślić też należy, że Spółka U. nie przekazała jednak wpłaconych przez spółkę P. Z. kwot na rzecz Spółki C. i w imieniu Skarżącej. T. W. wyjaśnił, że U. Spółka z o.o. miała podobną umowę zawartą z C., a środki wpłacone przez P. Z. nie były przekazywane Spółce C., lecz jej kontrahentom. Przedmiotem działalności U. było bowiem korzystne przewalutowanie ze złotówek na euro. Odnosząc się do tego podnieść należy, że Spółka C. także dokonała na rzecz U. Spółki z o.o. w III kwartale 2016 r. przelewów środków pieniężnych ogółem na wartość [...] zł, bez wskazania tytułu ich przekazania. Pomimo wezwań o wyjaśnienie tytułem czego Spółka U. otrzymała od C. powyższe środki pieniężne, T. W. - P. Zarządu U. Spółki z o.o. nie udzielił wyjaśnień. Jednocześnie nie miał wiedzy, czy przekazywane płatności przez P. Z. były zgodne z wartościami określonymi w fakturach, jak przebiegały rozliczenia. Ponadto gdyby U. świadczyła faktycznie usługi przewalutowania, to niewątpliwie umowa z tą Spółką zawierałaby choćby postanowienia odnośnie do wynagrodzenia, bowiem trudno przyjąć, aby takie usługi były świadczone nieodpłatnie/społecznie. Tymczasem takich uzgodnień nie było, co więcej umowa nie odwoływała się do konkretnych transakcji handlowych i stanowiła niejako podstawę do przekazywania środków na rachunek U., a nie wykonywania konkretnych usług finansowych na rzecz Skarżącej. Stąd nie można porównywać tej umowy z powoływanymi w skardze umowami typu cesja, factoring czy usług świadczonych przez agencje celne. Nie budzi też wątpliwości, że przedsiębiorca, który za faktycznie nabyty towar przekazuje zapłatę w kwocie powyżej [...] mln zł na rachunek podmiotu trzeciego niepowiązanego z transakcją, dokonałby jego sprawdzenia, aby nie ryzykować utratą tak znaczącej kwoty. Tymczasem Spółka U., na której konto Skarżąca dokonała przelewu ponad [...] mln zł, zarówno w chwili zawarcia umowy jak też po jej zawarciu, nie była czynnym podatnikiem podatku VAT. W tym kontekście zasadnie organ podnosi, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - P. z dnia [...] czerwca 2016 r. odmawiająca zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE wskazując, że analiza dokumentów oraz dokonane czynności sprawdzające w siedzibie Spółki U., a także rozbieżności co do miejsca wykonywania działalności wskazują, że zgłoszenie rejestracyjne nie spełnia wymogów pozwalających na rejestrację do podatku od towarów i usług oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych. Stwierdzono również, że wskazane adresy, zarówno siedziby - nie dający możliwości swobodnego kontaktu, spotkań, rozmów, ustaleń z ewentualnymi kontrahentami oraz nieadekwatny adres prowadzenia działalności do jej rodzaju, nie daje gwarancji prawidłowego rozliczania i wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług, co może prowadzić do fikcji funkcjonowania podmiotu gospodarczego. Ww. decyzja została wydana w czerwcu 2016 r., a mimo tego Skarżąca po dwóch miesiącach (w sierpniu 2016 r.) dokonała przelewu środków w tak wysokiej kwocie na rachunek tego podmiotu i nie interesowała się ich dalszym przeznaczeniem. Powstaje zatem pytanie dlaczego Skarżąca przed dokonaniem przelewu tej kwoty nie sprawdziła, czy ma do czynienia z czynnym podatnikiem VAT. Zdaniem Sądu takie postępowanie mogło być wynikiem tylko świadomego udziału w oszustwie podatkowym i nie podejmowaniu tak elementarnego, powszechnie stosowanego działania, jak zweryfikowanie w organie podatkowym danych o podmiocie, któremu ma przekazać zapłatę za towar rzekomo dostarczony przez inny podmiot. Wbrew twierdzeniom skargi sprawdzenie, czy Spółka U. – której zamierza przelać kwotę ponad [...] mln zł - jest czynnym podatnikiem VAT nie wymagało czynności o charakterze "śledczym" (jak sugeruje skarga), lecz prostego, łatwego zasięgnięcia informacji we właściwym organie podatkowym. Sama okoliczność, że w przekonaniu Skarżącej, Spółka U. nie musiała rejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług ze względu na zwolnienie z podatku pośrednictwa finansowego, nie zmienia okoliczności, że faktycznie U. przed przekazaniem środków przez Skarżącą występowała o zarejestrowanie i odmówiono jego dokonania. Brak takich działań po stronie Skarżącej jest typowym zachowaniem dla podmiotów, które mając świadomość przyjmowania i wystawiania pustych faktur, otrzymują na swój rachunek środki, następnie dokonują szybko przelewów tych środków pieniężnych (tego samego lub następnego dnia), których nie są faktycznym dysponentem, lecz realizują ustalony schemat ich przepływu w celu uwiarygodnienia przeprowadzenia transakcji. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie (szybki przepływ pieniędzy). W konsekwencji powyższego na aprobatę zasługują wnioski organu, że Skarżąca nie nabyła oleju rzepakowego od C., otrzymane od tego podmiotu faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, o czym Skarżąca miała świadomość, w związku z tym uprawnione było zakwestionowanie odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.
Podobna ocena co do nierzeczywistego przebiegu transakcji wynika z ustaleń przeprowadzonych w odniesieniu do jednej faktury mającej potwierdzać dostawę oleju rzepakowego surowego od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego A., Z. K. L. Śl. (na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł). Według oświadczenia Z. K. w Urzędzie Skarbowym w B. podstawowym, faktycznym rodzajem wykonywanej działalności gospodarczej jego firmy jest handel produkcją roślinną - rzepakiem, zbożami oraz produkcja pasz i oleju rzepakowego tłoczonego na zimno. Kontrahenci kontaktują się mailowo bądź telefonicznie. Każdorazowo transport oleju organizuje odbiorca, który ponosi koszty i dostarcza potwierdzony w miejscu finalnej dostawy CMR. Olej sprzedawany jest w cysternach samochodowych, które są ładowane do pełnej pojemności wagowej. PPH A. nie posiada cystern do przewozu oleju rzepakowego. Rację ma organ, że w przypadku, gdyby Skarżąca była faktycznym nabywcą oleju rzepakowego, to niewątpliwie jako odbiorca oleju organizowałaby transport i na tę okoliczność posiadała dokumentację. Organ w oparciu o dokumenty załączone do faktury zakupu (deklaracje jakości, WZ, awizację podpisaną przez T. W.) ustalił numery rejestracyjne pojazdów, tj. naczepy ciężarowej ([...]) i ciągnika siodłowego ([...]). Mając te dane, organ następnie uzyskał z E. S.A. we W. informację, że w okresie od [...] do [...] sierpnia 2016 r. pojazdy o tych numerach rejestracyjnych były przedmiotem umów leasingu operacyjnego, zawartych jednakże z firmą M. M. R., a zatem nie ze Skarżącą. Z kolei w dokumentach Spółki P. Z. nie stwierdzono transakcji z ww. podmiotem i takich dowodów Skarżąca nie przedłożyła. Podmiot ten powołując się na prowadzone śledztwo także nie przedłożył dowodów dotyczących transakcji ze Skarżącą. Brak zatem dowodów potwierdzających organizowanie lub zlecenie przez Skarżącą wykonania transportu oleju rzepakowego nabytego od PPH A. przy użyciu tych pojazdów. Przy czym nie bez znaczenia dla oceny sprawy jest ustalony łańcuch transakcji tym olejem. Otóż Skarżąca po nabyciu go od PPH A. L. Śl. ze stawką 5 % miała go odprzedać C. Sp. z o.o. w W. czyli podmiotowi, od którego w tym samym miesiącu miała nabyć także olej rzepakowy o wielomilionowej wartości. Następnie olej ten C. miała sprzedać do G. S. S. P. Sp. z o.o. w G., ale stosując już stawkę VAT 23%. Przypomnieć jednak należy, że C. nie miała żadnych możliwości przetworzenia oleju rzepakowego surowego i nie prowadziła faktycznej działalności. Nie budzi zatem wątpliwości, że ten schemat działania spowodował, że na pewnym etapie łańcucha transakcji, wartość podatku nabycia była kilka razy niższa niż podatku dostawy. Wszystkie te transakcje odbyły się tego samego dnia – [...] sierpnia 2016 r. Towar natomiast był odbierany przez G. S. S. P. Sp. z o.o. bezpośrednio od PPH A.. Zgodzić się należy z organem, że ten mechanizm umożliwił wygenerowanie wyższego podatku do odliczenia przez G. S. S. P. Sp. z o.o. Co więcej reprezentujący G. S. S. P. Sp. z o.o. K. P. potwierdził, że olej był odbierany od P.P.H. A. Z. K., a zatem nie od Skarżącej czy od C.. W konsekwencji rolą Skarżącej nie było nabycie oleju rzepakowego od PPH A. i związanego z tym zorganizowania transportu, lecz wyłącznie przyjęcie i wystawienie faktur. W konsekwencji nie budzi wątpliwości, że faktura otrzymana od PPH A. nie potwierdza rzeczywistej transakcji, Skarżąca nie nabyła oleju rzepakowego, nie organizowała transportu, a zatem z pełną świadomością taką fakturę przyjęła, po czym sama wystawiła fakturę niepotwierdzającą dostawy. Transakcja była zawarta między pierwszym a ostatnim podmiotem w ww. schemacie.
Ustalenia organu w zakresie nabycia oleju rzepakowego od C. oraz od A., jako mające oparcie w materiale dowodowym są uprawnione i nie może ich zmienić okoliczność, czy Skarżąca czy też inny podmiot odniósł korzyść i w jakiej wysokości z tego tytułu. Istotne jest ustalenie, że Skarżąca nie nabyła towaru, nim nie dysponowała i nie dokonała jego dostawy.
Kolejne zagadnienie dotyczy zakwestionowania przez organ odliczenia podatku w kwocie [...]zł z jednej faktury VAT z [...] sierpnia 2016 r. wystawionej przez L. L.&S. Sp. z o.o. we W. dokumentującej nabycie usług organizacji transportu (wartość netto [...] zł). Zgodnie w wyjaśnieniami tego kontrahenta nie zatrudniał on kierowców i nie zna ich nazwisk, natomiast przewoźnikiem realizującym usługi transportowe była firma P.P.H.U. S. . Z kolei firma P.P.H.U. [...] oświadczyła, że nie współpracowała z P. Z.. Z analizy pozyskanych od tego podmiotu dokumentów (faktury, zlecenia przewozu, dokumenty CMR) wynika, że zleceniodawcami transportu były firmy litewskie, a nie Skarżąca.
Skarżąca odnośnie do swojego udziału w organizacji transportu olejem rzepakowym (również w odniesieniu do transakcji nabycia od C.) zarzuca braki w materiale dowodowym jednak nie dostrzega, że organ zwrócił się do 30 firm transportowych (wymienionych w dokumentach CMR), które nie potwierdziły uczestnictwa czy pośrednictwa Skarżącej w transporcie oleju rzepakowego. W jednym tylko przypadku potwierdzono, ale dotyczyło to transportu od dostawcy w [...] do ostatecznego odbiorcy we W.. Również litewska administracja podatkowa wskazała, że transport odbywał się z [...] bezpośrednio do [...] i organizowany był przez firmy litewskie. Z kolei wskazywany np. przewoźnik - firma M. T. L. wprawdzie świadczyła usługi transportowe, jednakże oświadczyła, że nie zna Skarżącej. Organ pozyskał materiał dowodowy także od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (odnośnie firmy przewozowej M. K. "M. ") oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. (który podał także informacje otrzymane od czeskiej administracji podatkowej w zakresie podmiotów dla których firma [...] miała świadczyć usługi transportowe). Z pozyskanych informacji zarówno organów, w tym z W. Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie przewoźnika W. Sp. z o.o., jak i od samych przewoźników wynika, że Skarżąca nie uczestniczyła w transporcie towarów wymienionych w fakturach wystawionych przez C., nie zlecała ich zorganizowania, brak jakiegokolwiek dowodu, że zlecała usługi transportowe. Przykładowo w Spółce W. nie stwierdzono jako kontrahentów nie tylko Skarżącej, ale także C. Sp. z o.o. (która miała być dostawcą Skarżącej i nabywcą od Skarżącej oleju rzepakowego), czy W.-B. S.A. (dla której Skarżąca miała być dostawcą). Podkreślić też należy, że skoro Skarżąca nie nabyła od C. oleju rzepakowego, co wyżej już wskazano, to nie mogła zakupić usług transportowych do jego przewozu jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli natomiast zajmowałaby się tylko organizacją usług transportowych, to niewątpliwie byłaby znana firmom transportowym. Te wszystkie ustalenia dotyczące rzekomego udziału Skarżącej w organizacji transportu opisane i ocenione w zaskarżonej decyzji (s. 22-24) oraz w decyzji organu I instancji (s. 31-34) wpisują się w fikcyjny charakter otrzymanych i wystawionych faktur.
Nie budzi też wątpliwości w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zakwestionowanie przez organ odliczenia podatku z faktury wystawionej przez P. P. (VAT – [...] zł), skoro nie jest ona wystawiona na Skarżącą, lecz na inny podmiot.
Skarżąca kwestionując ustalenia organu nie dostrzega także okoliczności, że nie dysponowała środkami finansowymi na zabezpieczenie wielomilionowych transakcji. Organ w tym zakresie zasadnie odwołał się do zeznań podatkowych wspólników, braku kredytów na tę działalność, pomocy od matki M. Z., ale tylko w kwotach na jego utrzymanie. Zauważyć należy, że organy przywołały i omówiły szeroko zeznania M. Z. zarówno w tej części, które wskazywały na przeprowadzenie transakcji, jak i na twierdzenie przez niego, że zakupem i sprzedażą oleju rzepakowego zajął się "papierowo" i chciał szybko zarobić (s 27 i 29 zaskarżonej decyzji, s 15-16 decyzji organu I instancji). Z kolei drugi wspólnik Skarżącej – M. P. nie stawiał się na wezwania, po czym złożył pisemne oświadczenie, że ze względu na podział obowiązków w skarżącej Spółce nie zajmował się nigdy sprzedażą olejów i nie ma wiedzy w tym zakresie. Dodać do tego należy, że Skarżąca nie miała zaplecza technicznego do magazynowania, rozładowania, załadunku oleju rzepakowego, środków transportu do jego przewozu. Pomiędzy kontrahentami następował odwrócony ciąg płatności, podmiot znajdujący się na dalszym etapie transakcji płacił swojemu dostawcy, a dopiero Skarżąca płaciła swojemu dostawcy. Umowy z czterema kontrahentami Skarżąca zawarła tego samego dnia w W., w J. Z., w B. i w K.. Szybki przepływ środków był możliwy, bowiem kontrahenci, którzy faktycznie nie dysponowali towarem, posiadali rachunki w tym samym banku. M. Z. nigdy nie widział towaru, nie uczestniczył w jego załadunku, rozładunku; zamówienia odbywały się telefonicznie, mailowo, często faktury wystawiane były przez kilka podmiotów tego samego dnia, a co więcej nie mając magazynów podmioty te dysponowały dowodami magazynowymi typu WZ, PZ. Podnieść należy, że Skarżąca nie zadbała nawet o skorzystanie z informacji z KRS w zakresie kontrahentów i pozyskała je dopiero po przeprowadzeniu rzekomych transakcji i po wszczęciu kontroli podatkowej (wydruki z dat późniejszych). Skarżąca miała wiedzę, że olej jest transportowany z [...] do ostatniego odbiorcy w [...], a jej rola oraz innych podmiotów w łańcuchu transakcji sprowadzała się do czynności o charakterze papierowym, faktycznie bez dysponowania towarem, nie decydowania o warunkach transakcji, przy braku zaplecza technicznego, personalnego i finansowego, czego miała świadomość. Dokonane przez organ w niniejszej sprawie ustalenia rzeczywiście korelują z ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanej dla C., ale nie stanowią jej powielenia i oparcia się wyłącznie na tym dowodzie, jak zarzucono w skardze.
W tym stanie rzeczy prawidłowe też są ustalenia organów, że Podatnik nie nabył i nie dokonał dostawy oleju rzepakowego na rzecz: 1) W. B. S.A. we W. - 49 faktur VAT, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; 2) H. Sp. z o.o. w [...] - 37 faktur VAT, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; 3) S. LDT, L. , [...] – 2 faktury VAT, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 1 faktura korygująca VAT (-)[...] zł; 4) G. S. S. P. Sp. z o.o. w G. - 1 faktura VAT, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł; 5) C. Sp. z o.o. w W. - 1 faktura VAT, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł.
Zdaniem Sądu, organy wykazały, że Skarżąca nie nabyła i nie sprzedała oleju rzepakowego ani nie nabyła usług organizacji transportu, o czym miała świadomość posługując się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.
W skardze na okoliczność niewykazania przez organ świadomego udziału w grupie podmiotów dokonujących oszustwa podatkowego Skarżąca wskazała na chociażby brak informacji o nieprawomocnym wyroku skazującym czy o postępowaniu przygotowawczym w tym zakresie. Odnosząc się do tego podnieść należy, że postępowanie podatkowe jest odrębnym od postępowania karnego. Wydanie decyzji podatkowej nie jest zależne o wszczęcia, prowadzenia postępowania czy wydania wyroku skazującego. Podkreślić należy, że organ I instancji konsekwentnie i trafnie wskazywał na świadome przyjmowanie i wystawianie przez Skarżącą pustych faktur, w szczególności na s. 34-37, zaś organ odwoławczy na s. 27-29 zaskarżonej decyzji. Ocenie podlegają decyzje, a nie np. odpowiedź na skargę, która jest pismem procesowym, a nie rozstrzygnięciem.
Przechodząc zatem do prawidłowości zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podkreślić, w tym miejscu należy, że faktura VAT pełni szczególną rolę w systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Zaznaczyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (czyli faktura VAT) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń dokumentował rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (nabycia towaru lub usługi), związanej bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych. Natomiast stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy też nie. W niniejszej sprawie organy bezsprzecznie wykazały, że faktury VAT dokumentujące zakup i sprzedaż oleju rzepakowego, a także nabycie usług organizacji transportu nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w fakturach stronami. Wobec takich ustaleń, organy trafnie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do określenia Skarżącej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u. oraz zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Sąd nie dopatrzył się zatem w działaniach organów podatkowych naruszenia ww. przepisów prawa materialnego zarówno w zakresie ich wykładni, jak i możliwości ich zastosowania do ustalonego stanu faktycznego.
Z tych względów, mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest nieuprawniony. Zasadnie organ pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. w W., Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego A. L. Śl., L. L.&S. Sp. z o.o. we W. oraz P. P. s.c. jako niezgodnych z rzeczywistością.
Jak już wyżej wskazano, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że Skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia "puste" faktury, co zwalniało z obowiązku rozważania w uzasadnieniach decyzji kwestii należytej staranności i dobrej wiary przy przeprowadzaniu spornych transakcji. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby Skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca brała udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było z jej kontrahentami. W takiej sytuacji organ nie ma obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. W przypadku bowiem fikcyjnych ("pustych") faktur badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania (por. wyroki NSA: z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17).
W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ zasadnie także zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawianych przez Skarżącą faktur. Przepis ten odpowiada treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Każdy zatem wystawca fikcyjnej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyroki NSA: z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09; z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08). W realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z wystawianiem takich właśnie faktur. Nie zostało przy tym wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa, z uwagi na możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez Skarżącą fakturach VAT.
Powyższa ocena wyklucza również zasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Charakterystyczne dla transakcji łańcuchowej, w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru między poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Istotą tak zdefiniowanych transakcji jest to, że podmioty występujące w łańcuchu dostaw między pierwszym podatnikiem (dostawcą) a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Poza wszystkim jednak, aby uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, iż miała ona rzeczywiście miejsce. Tymczasem jak ustalono, Skarżąca nie dysponowała towarem w sensie ekonomicznym, nie doszło do rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, czyli do transakcji tej Spółki z dostawcami i nabywcami. Zatem zastosowanie w sprawie przepisu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. nie miało podstaw faktycznych.
Wbrew zarzutom skargi, nie wystąpiły też w niniejszej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Wynikająca z art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy nie miał zatem potrzeby analizowania "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które w niniejszej sprawie nie zaistniały.
Ponadto fakt, że sposób zredagowania uzasadnienia przyjęty przez Dyrektora jest zbliżony aczkolwiek inny, a postawione końcowe wnioski takie same jak organu I instancji, co jest wynikiem utrzymania decyzji tego organu w mocy, nie oznacza braku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zarzutów i argumentacji Skarżącej dokonał syntetyzacji podniesionych zarzutów wskazując na główny problem prawny, a następnie w obszerny i wyczerpujący sposób przedstawił motywy swojego stanowiska. Przy czym nie można się zgodzić z zarzutem skargi, że uzasadnienia decyzji, to wyłącznie postawione tezy. Otóż dokładna lektura tych uzasadnień pozwala stwierdzić, że organy odwoływały się do konkretnych dowodów, opisywały je, wskazywały ich daty, przywoływały ich treść np. zeznań, oceniały je i stawiały wnioski w kontekście przepisów prawa materialnego.
III. Mając na względzie powyższe – na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzeczono jak w sentencji.