I SA/BD 28/23

I SA/Łd 16/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Ewa Cisowska-Sakrajda /sprawozdawca/
Grzegorz Potiopa
Paweł Janicki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 233 par. 2, art. 229 i art. 127
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 listopada 2024 r. nr 1001-IOD-1.4103.16.2023.67/PK/U14 w przedmiocie uchylenia i przekazanie do ponownego rozpatrzenia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 12 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z dnia 21 sierpnia 2023 r. określającą A sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Ł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2021 r. w wysokości 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do lipca oraz wrzesień 20212 r. w kwocie 0 zł; orzekającą o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych i wprowadzonych do obrotu faktur za poszczególne miesiące od lutego do września 2021 r.; oraz ustalającą stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2021 r. w kwocie 103.897 zł oraz za wrzesień 2021 r. w kwocie 3.704 zł; i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że przedmiotem przeważającej działalności spółki, opisanym w Dziale 3 KRS, była początkowo działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych, po zmianie nazwy na A była to działalność szpitali (do 11 grudnia 2019 r.), a następnie badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Aktualnie (od 8 lutego 2024 r. - wpis w KRS) spółka znajduje się w likwidacji, 25 września2023 r. uchylono jej NIP, a 13 listopada 2023 r. wykreślono z urzędu siedzibę w Ł. przy ul. [...] (dane niezgodne ze stanem rzeczywistym). Likwidatorami spółki są R. Z. oraz M. J. -W..
Istota sporu w tej sprawie sprowadza się – jak argumentował Dyrektor – do tego, czy A sp. z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, czy może jej funkcjonowanie miało na celu jedynie stworzenie pozorów jej prowadzenia, gdyż jako cel obrała nie zysk ekonomiczny, lecz pozyskanie dofinansowania i nabycie prawa do zwrotu podatku od towarów i usług, a wobec tego czy spółce przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej ustawą o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od lutego do września 2021 r. W efekcie, istotne jest to, czy zasadne jest orzeczenie o obowiązku zapłaty przez spółkę podatku VAT, wynikającego z wprowadzonych do obrotu 8 faktur wystawionych dla C Sp. z o. o. oraz 1 faktury dla firmy G, NIP [...] a także czy prawidłowo ustalono spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia podatku naliczonego wykazanego przez spółkę do zwrotu za sierpień 2021 r. oraz 30% kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej za wrzesień 2021 r.
Po opisaniu działalności gospodarczej A sp. z o.o., w tym szczególnie związanych z realizacja dwu projektów "Projekt A" i "Projekt B" oraz wyników przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego i wyjaśniającego – Dyrektor uznał za przedwczesną merytoryczną ocenę decyzji pierwszoinstancyjnej przyjmującą, że podejmowane przez spółkę działania w ramach projektów między innymi "PROJEKT A" i "Projekt B" w rzeczywistości od początku ich realizacji nie były ukierunkowane na osiągnięcie deklarowanych efektów; brak realizacji projektów nie był wynikiem okoliczności od spółki niezależnych; zamiarem A sp. z o.o. było pozyskanie dofinansowania i nabycie prawa do zwrotu podatku od towarów i usług, a nie zrealizowanie tych projektów (jak również projektów dotyczących zbiorników do przechowywania wodoru, czy filtrów i masek ochronnych, na które dofinansowanie nie zostało przyznane); A sp. z o.o., pomimo dochowania wymogów formalnych w zakresie rejestracji, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.
Ocena ta, zdaniem Dyrektora, w świetle zgromadzonego (uzupełnionego) materiału dowodowego jest zbyt kategoryczna. Wskazując, iż spółka faktycznie wynajmowała budynek hali produkcyjno-magazynowej z częścią biurowo-socjalną należący do ŁSSE; w siedzibie spółki znajdowały się praktycznie wszystkie (dwa urządzenia wielofunkcyjne znajdowały się u członków zarządu w związku z pracą zdalną - covid-19) środki trwałe, wyposażenie zakupione celem realizacji projektów, udokumentowane fakturami VAT i ujęte w ewidencjach VAT; A sp. z o. o. była start-upem, który ma swoją specyfikę i charakteryzuje się zupełnie odmiennymi cechami, wyróżniającymi go od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; spółka nawiązała współpracę z Politechniką Ł. i K, jak również zatrudniała znanych pracowników naukowych – Dyrektor uznał, że należy odróżnić sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej i odrębny od niego fakt rzetelność tej działalności w aspekcie prawnopodatkowym. Dlatego Dyrektor podniósł, że o ile w projektach "PROJEKT A" oraz "Projekt B" doszukać się można szeregu niejednoznaczności, czy nieprawidłowości, które ostatecznie doprowadziły do niepowodzenia obu projektów, o tyle dla organów podatkowych najistotniejsze winny być zagadnienia/okoliczności obejmujące prawnopodatkową sferę działalności spółki i skutki prawnopodatkowe zdarzeń z nią związanych. Organ I instancji skupił się zaś – jak argumentował Dyrektor - w znacznej mierze na owych niejednoznacznościach i nieprawidłowościach przy projektach, które związane były z samą procedurą/realizacją projektów dofinansowywanych w ramach funduszy unijnych na podstawie przepisów wydanych przez organy unijne i które mogą (powinny) stanowić (tak jak w projekcie "Projekt B") przedmiot odrębnego postępowania administracyjnego.
Dyrektor wskazał, że w toku postępowania odwoławczego pozyskano obszerny materiał dowodowy, obejmujący: uzyskane 19 stycznia 2024 r. informacje od DIAS w Bydgoszczy dotyczące stanu postępowania podatkowego prowadzonego wobec A sp. z o. o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2020 r. do stycznia 2021 r. wraz ze skanem decyzji tego organu z 8 listopada 2023 r.; informację, że Naczelnik US w Aleksandrowie Kujawskim wydał 30 czerwca 2023 r. decyzję określającą kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za styczeń 2021 r. w wysokości 0,00 zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do grudnia 2020 r. w wysokości 0,00 zł, kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust 1 ustawy VAT w wysokości 115 zł oraz ustalającą kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego za styczeń 2021 r. w wysokości 43.515,30 zł; w dniu 25 listopada 2022 r. - DIAS w Bydgoszczy wydał decyzję utrzymującą w mocy tę decyzję Naczelnika US w Aleksandrowie Kujawskim (decyzja zaskarżona do WSA); w dniu 9 maja 2023 - zapadł wyrok WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 28/23, uchylający te decyzje DIAS w Bydgoszczy z 25 listopada 2022 r.; w dniu 8 listopada 2023 DIAS w Bydgoszczy wydał decyzję uchylającą decyzję Naczelnika US w Aleksandrowie Kujawskim z 30 czerwca 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (decyzja zaskarżona do WSA); w dniu 26 marca 2024 r. zapadł wyrok WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 29/24, oddalający skargi spółki na decyzję DIAS w Bydgoszczy z 8 listopada 2023 r., który stał się prawomocny. Dyrektor wskazał, że w ocenie WSA organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i wskutek tego przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. Nie zostało należycie wyjaśnione, czy zakupy towarów i usług na wykopanie obydwu projektów nie miały związku z działalnością opodatkowaną. Ponadto Dyrektor pozyskał od COP w Ł. informacje na temat postępowania administracyjnego w sprawie wydania decyzji związanej z brakiem zwrotu środków przyznanych w ramach dofinansowania w związku z realizacją projektu "Projekt B" na podstawie umowy o dofinansowanie nr [...] z [...] r. wraz ze skanami: decyzji COP w Ł. z [...] r., znak sprawy: [...], decyzji Zarządu Województwa Ł. z [...] r. nr [...] oraz postanowienia NSA z 16 lutego 2024 r., I GZ 13/24. Dyrektor wskazał również na pozyskane w toku postępowania odwoławczego pismo Prokuratury Rejonowej Ł.-Ś. z [...] r. o umorzeniu dochodzenia oraz postanowienie Sądu Okręgowego w Ł. z [...] r., sygn. akt [...], mocą którego Sąd Okręgowy w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. i-Ś w Ł. [...] Wydział Kamy z [...] r., sygn. akt [...]. Ten nowy materiał dowodowy, jak argumentował Dyrektor, może rzutować na ocenę stanu faktycznego, ewentualnie wymagać dalszego poszerzenia - winien zostać skrupulatnie przeanalizowany w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Pomimo podjęcia przez organ odwoławczy szeregu działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy nie udało się usunąć wszystkich wątpliwości. Organ odwoławczy przyjął, że uzyskanie odpowiedzi na te wątpliwości wykracza poza reglamentację art. 229 o.p. Ponadto, pozyskane na etapie postępowania odwoławczego dowody, nie powinny być oceniane na tym etapie procedowania albowiem mogłoby dojść do naruszenia art. 127 o.p. - prowadzić do sytuacji, w której tylko jeden raz zostałyby poddane ocenie, naruszając tym samym gwarancje strony do podwójnego rozpatrzenia jej sprawy.
W sporządzonej osobiście skardze na tą decyzję A sp. z o. o. w likwidacji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Widzew oraz o wydanie w trybie autokontroli na podstawie art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 200Z r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), zwanej p.p.s.a., decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, która:
I. uchyli w całości decyzję organu pierwszej instancji - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 1014-1014-SKR4103.3.2023 i jednocześnie
II. rozstrzygnie o istocie sprawy - tj. o dokonaniu należnego spółce zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2021 r. w kwocie 346 323 zł wraz z należnymi odsetkami.
W przypadku braku wydania takiej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w trybie autokontroli, spółka wniosła, by Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi:
I. uchylił w całości Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (znak sprawy: 1001-IOD-1.4103.16.2023.67/PK/U14 UNP 1001-24-164784) z dnia 12 listopada 2024 r. i jednocześnie
II. rozstrzygnął co do istoty sprawy - tj. o dokonaniu należnego spółce zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za sierpień 2021 r. w kwocie 346 323 zł wraz z należnymi odsetkami.
W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:
Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, organ odwoławczy nie naruszył bowiem prawa w sposób skutkujący uwzględnieniem zaskarżonego aktu.
Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy organ odwoławczy – wydając decyzję kasacyjną procesową, a więc uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną połączoną z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji – naruszył art. 233 § 2 o.p. przez to, że dysponując uzupełnionym w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy powinien był, jak oczekuje strona skarżącą, rozpoznać sprawę merytorycznie, tj. uchylić zaskarżoną decyzję i dokonać zwrotu podatku, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd Okręgowy w Ł. postanowieniem z dnia [...] r., [...], potwierdził brak znamion czynu zabronionego w działaniu R. Z. i M. J.- W., będących członkami skarżącej spółki.
Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu – Sąd stwierdza, że prawidłowe zastosowanie art. 233 § 2 o.p. wymaga uwzględnienia pomijanych przez stronę skarżącą dwu innych przepisów, a mianowicie art. 229 i art. 127 o.p. Nie jest dopuszczalne, jak przyjmuje skarżąca, stosowanie tego pierwszego z pominięciem dwu następnych i opieranie ustaleń faktycznych i ich oceny wyłącznie o podjęty później w stosunku do członków zarządu skarżącej spółki korzystny wyrok sądu karnego przy jednoczesnym pominięciu materiału dowodowego tej sprawy. Podjęcie wyroku karnego korzystnego dla strony musiałoby bowiem każdorazowo prowadzić do umorzenia postępowania podatkowego lub innego korzystnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej pomimo, że inny jest cel i przesłanki postępowania karnego i inny postępowania podatkowego. Przesłanki wydania wyroku karnego i ocenia sądu karnego nie determinują, poza wyrokiem skazującym, kierunku rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Ale nawet wyrok skazujący wiąże organ podatkowy tylko co do rozstrzygnięcia, a nie ustaleń i ich oceny sądowej zawartej w uzasadnieniu wyroku skazującego.
Sąd zauważa, że stosownie do przywołanych przepisów "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Jednakże "organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję". Istotnym przy tym jest, aby "postępowanie podatkowe było dwuinstancyjne".
Na tle korelacji tych przepisów judykatura zgodnie przyjmuje, że "podatnik ma (...) prawo do dwukrotnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego w tym samym stanie faktycznym i prawnym" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 stycznia 2024 r., III SA/Wa 1420/23, LEX nr 3763884). A "istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r., II FSK 794/20, LEX nr 3048078, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3293/15, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2020 r., II FSK 794/20, wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r., I FSK 587/19, LEX nr 3308628, wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2024 r., III FSK 1006/22, LEX nr 3749980, wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2024 r., III FSK 1005/22, LEX nr 3749979). "Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2024 r., III FSK 1443/23, LEX nr 3730601). "Mając na uwadze potencjalną możliwość naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy organowi odwoławczemu przyznać pewną swobodę decyzji co do zastosowania albo art. 229 albo art. 233 § 2 o.p. Jest ona ograniczona po pierwsze przesłankami stosowania art. 233 § 2 o.p., a po drugie tym, że zasadą w postępowaniu odwoławczym jest merytoryczne załatwianie spraw" (wyrok NSA z dnia 9 maja 2023 r., II FSK 15/23, LEX nr 3565334). "Jeżeli w stanie faktycznym sprawy występują istotne niewyjaśnione kwestie faktyczne i jednocześnie nie można ustalić jednoznacznie, jaki zakres będzie miało postępowanie dowodowe, które należy przeprowadzić w celu ich wyjaśnienia, zasadne jest wydanie decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p." (wyrok z dnia 6 czerwca 2023 r., I FSK 151/22, LEX nr 3592600). Jeśli organ pierwszej instancji poza swymi ustaleniami pozostawił istotny dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zakres okoliczności faktycznych i nie jest jednocześnie łatwa ocena, jak szeroko zakreślone muszą być dalsze czynności dowodowe w sprawie, skorzystanie z wyjątkowej regulacji z art. 233 § 2 o.p. jest usprawiedliwione (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2024 r., I FSK 1573/20, LEX nr 3739378). W sytuacji, gdzie organ drugiej instancji doszedł do całkowicie odmiennych wniosków i zastosował inną podstawę prawną rozstrzygnięcia, strona de facto została pozbawiona możliwości odwołania się od takiej decyzji, a więc została naruszona zasada, zgodnie z którą sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2021 r., I FSK 855/19, LEX nr 3291585). Jeśli organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed pierwszą instancją, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu I instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2024 r., III FSK 906/23, LEX nr 3742979). Za naruszenie zasady dwuinstancyjności uznaje się sytuację, w której uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy sprowadzałoby się do przeprowadzenia postępowania jedynie przed tym organem (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 13 lutego 2024 r., I SA/Ol 20/24, LEX nr 3694444). "Podejmowane przez organ odwoławczy czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, gdyż takie postępowanie pozbawiałoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia (por. wyrok NSA z 15 września 2016 r., I FSK 1861/15). Zasada dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 o.p., nakłada na organ odwoławczy obowiązek rozpoznania sprawy co do istoty i wydania decyzji stosownie do art. 233 § 1 pkt 1-3 o.p., w sytuacji, w której w postępowaniu pierwszoinstancyjnym poczyniono kompletne ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego w sposób przewidziany w art. 229 o.p." (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2021 r., III FSK 145/21, LEX nr 3215419).
W ocenie Sądu rozpoznającego tą sprawę, uzasadnione dotychczasowymi ustaleniami okoliczności tej sprawy oraz koniecznością respektowania zasady dwuinstancyjności postępowania oraz czynnego udziału strony w tym postępowaniu, w tym czynienia ustaleń z udziałem strony, stało się przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i dowodowego. Wprawdzie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało zredagowane niefortunnie, co może rodzić błędne wrażenie, że organ odwoławczy mógł rozpoznać sprawę merytorycznie, bo przecież przeanalizował każdy zgromadzony w sprawie dowód i każdą istotną okoliczność faktyczną, a do tego niejako przy okazji dokonywał ich oceny. Niemniej jednak z uzasadnienia wynika również w sposób niebudzący najmniejszych wątpliwości, iż organ odwoławczy zgromadził dodatkowy materiał dowodowy w stosunku do zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, a zakres tego materiału dowodowego jest – co wymaga podkreślenia - znaczny. Co nie bez znaczenia nowe dowody, jak decyzje wymiarowe czy sądowe dotyczące kontrahentów skarżącej spółki czy samych członków zarządu skarżącej spółki pojawiły się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Siłą rzeczy nie mogły one być znane i uwzględnione przez organ pierwszej instancji w ustaleniach faktycznych tej sprawy. A mogą one rzutować na treść rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej jak zauważył organ odwoławczy w decyzji pierwszoinstancyjnej skoncentrowania się wyłącznie na realizacji dwu projektów finansowanych ze środków unijnych i prawidłowości dysponowania tymi środkami, nie zaś sprawą podatkową. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazano na to, że zgromadzony w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy może rzutować na ocenę stanu faktycznego, jak też ewentualnie może wymagać jeszcze poszerzenia, co wymaga ponownego skrupulatnego jego przeanalizowania. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że pomimo szeregu działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej nie udało się usunąć wszystkich rodzących się w sprawie, a wskazanych w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wątpliwości, zaś uzyskanie wszystkich odpowiedzi na te wątpliwości wykracza poza art. 229 o.p. Organ odwoławczy słusznie też podniósł, że pozyskane na etapie postępowania odwoławczego dowody nie powinny być oceniane na tym etapie postępowania, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie jest natomiast wymagane szczegółowe definiowanie samego pojęcia znaczny zakres postępowania, wystarczające, a zarazem konieczne, jest jedynie, aby w uzasadnieniu decyzji organ wykazał zaistnienie tej przesłanki poprzez odwołanie do stanu ustaleń okoliczności faktycznych sprawy. O zakresie przeprowadzenia nie świadczy też, w ocenie Sądu, ilość zalecanych do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodów, lecz waga dla prawidłowego rozpoznania sprawy określonej okoliczności faktycznej oraz znaczenie, jakie w tym zakresie ma konkretny dowód, który należy przeprowadzić. Nie można pojęcia znaczny zakres postępowania mierzyć wyłącznie ilością przeprowadzanych dowodów, lecz znaczeniem danej okoliczności dla tego, jaka będzie treść decyzji. W tym zakresie organ wskazał przede wszystkim na konieczność przeanalizowania w świetle nowo zgromadzonego materiału dowodowego kluczowej okoliczności w sprawie rzekomo fikcyjnego charakteru działalności skarżącej spółki. Okoliczność tego rodzaju z reguły wymaga zaś przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego i wyjaśniającego na skomplikowane relacje podmiotowe oraz skrupulatnej i wszechstronnej jego analizy, aby poczynić prawidłowe ustalenia oraz dokonać prawidłowej oceny. Nie bez znaczenia dla oceny zasadności podjęcia w tej sprawie decyzji kasacyjnej procesowej ma fakt, iż przeprowadzone przez organ odwoławczy uzupełniające postępowanie dowodowe wykazało znaczną niekompletność dowodów i ustaleń organu pierwszej instancji, a w efekcie i nieprawidłowość oceny wadliwie ustalonych okoliczności faktycznych. Nie potwierdziło ono tym samym ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, a wręcz spotęgowało wątpliwości co do charakteru prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej – co uzasadnia tezę o konieczności zastosowania art. 233 § 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2021 r., II FSK 3665/18, LEX nr 3265272). Organ odwoławczy nie miał więc uprawnienia do merytorycznego rozpoznania tej sprawy. Aby bowiem mógł to uczynić organ pierwszej instancji obowiązany był do wszechstronnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyjaśniającego, a organ odwoławczy mógł co najwyżej w nieznacznym zakresie uzupełnić to postępowanie. Zastosowanie normy materialnoprawnej składa się wszak z czterech etapów: ustalenia normy, jaka ma zastosowanie, dokonanie interpretacji tej normy, ustalenia faktów i ich oceny oraz dokonania subsumpcji tej normy do tychże okoliczności. Skoro zatem trzeci etap zastosowania normy nie został przeprowadzony prawidłowo przez organ pierwszej instancji, co tylko potwierdziło przeprowadzone postępowanie przez organ odwoławczy, to organ odwoławczy, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, nie mógł dokonać subsumpcji tej normy w okolicznościach faktycznych, które pomimo dodatkowego postępowania odwoławczego nadal budzą wątpliwości, a wręcz budzą jeszcze większe wątpliwości. Dlatego nie można podzielić stanowiska skargi, że organ odwoławczy mógł rozpoznać sprawę merytorycznie. Tym bardziej sąd administracyjny nie może uchylić zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji – takiego rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sama skarżąca spółka nie wykazała też stosowną argumentacją, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 233 § 2 o.p. lub nie zostały podane wytyczne co do dalszego postępowania, co było uzasadnione jej interesem, jeśli chciała skutecznie podważyć zaskarżoną decyzję (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2024 r., III FSK 52/24, LEX nr 3782576). Argumentacja skargi opiera się na własnej subiektywnej ocenie treści decyzji oraz okolicznościach faktycznych sprawy. Natomiast twierdzenie spółki, że żadna okoliczność nie wymaga już wyjaśnienia pozostaje w kolizji ze zgromadzonymi przez organ odwoławczy dodatkowymi dowodami i wygenerowanymi w ich świetle poważnymi wątpliwościami.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
P.C.