I SA/Bd 269/25

I SA/Bd 269/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek /sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski
Tomasz Wójcik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Inne
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 1452
art. 1a ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2025 r. nr SKO.4231.55.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z [...] grudnia 2024r. Prezydent B. określił J. Ś. (dalej także jako: "Skarżący", "Podatnik") wymiar podatku od nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]/U i ul. [...]/MP za 2022r. w kwocie [...]zł.
Skarżący wniósł o odwołanie od powyższej decyzji, zaskarżając ją w części dotyczącej powierzchni nieruchomości 349,45 m2 (udział w hali garażowej 110/250) wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i naliczenie stawki [...] zł/m2 (zamiast stawki [...] zł/m2). Jednocześnie oświadczył, że akceptuje stawki naliczone do pozostałych powierzchni. Wskazał, że nabył nieruchomość wraz z podpisaną umową najmu na czas określony, pomiędzy sprzedającym M. P. a spółką [...] [...] i wstąpił automatycznie w stosunek najmu w miejsce zbywcy. Miejsca w garażu podziemnym nie były składową umowy najmu ani wówczas, ani poprzez wszystkie lata trwania umowy. M. P. przekazał Skarżącemu swoją decyzję podatkową, jaką otrzymał w dniu [...] stycznia 2022r., z której jasno wynika, że miejsca parkingowe nie były powiązane z przywołaną umową najmu ani żadną inną umową. Nie były i nie są związane z działalnością gospodarczą a Skarżący przejął jedyną trwającą umowę najmu, wchodząc w miejsce sprzedającego. Podatnik podał, że w jego oświadczeniu nastąpił oczywisty błąd, ponieważ omyłkowo przyjął, że chodzi o miejsca parkingowe, które podnajmuje najemcy przy ulicy [...] a nie [...]. Podał, że od dnia nabycia lokalu wraz z garażami przy ulicy [...] aż po dziś dzień powierzchnie garażowe nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ani nie są przedmiotem żadnej innej umowy. Do odwołania załączył decyzję z [...] stycznia 2022r. za 2022r. wydaną zbywcy M. P., umowę najmu lokalu 360m2 z [...] kwietnia 2016r., umowę najmu miejsc parkingowych przy ulicy [...], fakturę za miejsca parkingowe przy [...] z grudnia 2024r., fakturę za czynsz oraz miejsca parkingowe.
Decyzją z [...] lutego 2025r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także jako: "SKO", "Kolegium") utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu SKO podało, że z aktu notarialnego rep. [...] z [...] marca 2022r. wynika, że kupując sporne nieruchomości Skarżący oświadczył, iż "nabycia dokonuje w ramach i na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej" nie rozdzielając tego oświadczenia na zakup lokalu użytkowego oraz garażu wielostanowiskowego, choć umowa obejmowała odrębnie sprzedaż lokalu użytkowego i garażu wielostanowiskowego z odrębnymi cenami. Co więcej, z aktu tego wynika, że od całej ceny (sprzedaży lokalu użytkowego i garażu wielostanowiskowego) Skarżący zapłacił podatek od towarów i usług (VAT), a gdyby garażu nie kupował do potrzeb działalności gospodarczej, to zobowiązany byłby zapłacić od ceny jego zakupu podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC) a nie od towarów i usług (VAT). W ocenie organu nie tylko dowodzi to, że bezsprzecznie Skarżący kupił przedmiotowe garaże jako przedsiębiorca, ale także nie można byłoby akceptować takiego stanu, w którym w zależności co jest korzystniejsze na gruncie różnych przepisów prawa podatkowego, nieruchomości będą traktowane przez podatnika jako związane z działalnością gospodarczą (dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podlegającym odliczeniu) i jednocześnie jako niezwiązane z tą działalnością (na użytek opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Okoliczności te doprowadziły organ do wniosku, że przedmiotowe nieruchomości wchodzą w skład prowadzonego przez Skarżącego przedsiębiorstwa i mogą one być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Prezydent B. prawidłowo zastosował zatem najwyższą stawkę podatku od nieruchomości. SKO podało, że okoliczności faktyczne wskazywane przez Skarżącego w odwołaniu (omyłka w sporządzeniu wyjaśnień, fakt, że miejsca parkingowe nie są przedmiotem żadnej umowy) pozostały – w świetle wyżej przytoczonych okoliczności – bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem organu nie ma także znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wysokość podatku określona poprzedniemu właścicielowi. Okoliczności faktyczne, które potwierdzały lub wykluczały ówczesny związek tych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą były przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, ale niewykluczone jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej mu niższy podatek od nieruchomości w trybie stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania. Dla zaskarżonej decyzji istotny jest jednak związek tej nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego postępowania, a nie jej poprzedniego właściciela.
W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lutego 2025r. nr [...] Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części zarzucając naruszenie:
1. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024r. poz. 572; dalej także jako: "k.p.a.") w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. przez:
- zaniechanie przeprowadzenia wszechstronnie postępowania dowodowego w sprawie, brak zebrania wszystkich niezbędnych dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. zaniechania ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania przez Skarżącego powierzchni hali garażowej, braku uzyskiwania przez Skarżącego dochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z faktu posiadania tej powierzchni, co doprowadziło do przedwczesnego wydania rozstrzygnięcia w sprawie na niepełnym materiale dowodowym;
- błędne wnioskowanie, iż z faktu zakupu przez Skarżącego nieruchomości na mocy aktu notarialnego z [...] marca 2022r. rep. A nr [...] wynika, iż Skarżący posiadaną część hali garażowej wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy z dokumentu tego wynika wyłącznie fakt, iż na moment zawarcia umowy sprzedaży powód nabywał przedmiot umowy jako przedsiębiorca, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż wykazane zostało bez przesłuchania Skarżącego, przeprowadzenia oględzin nieruchomości, że w 2024r. również wykorzystywał posiadaną część hali garażowej dla celów działalności gospodarczej;
2. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022r. poz. 1452 ze zm.; dalej także jako: "u.p.o.l.") przez ich błędną wykładnię wyrażająca się w przyjęciu, iż sam fakt nabycia nieruchomości jako przedsiębiorca w kolejnych latach nakłada na organ administracji obowiązek ustalenia wysokości wymiaru podatku od nieruchomości w wysokości ustalonej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy przepisy te nie zawierają takiego zobligowania organu i nie odnoszą się do momentu zakupu nieruchomości przez przedsiębiorcę, gdyż przeczyłoby to konieczności określenia wysokości wymiaru i kwalifikowania rodzaju nieruchomości każdorazowo na dany rok, co doprowadziło do wydania błędnej merytorycznie decyzji w przedmiocie kwalifikacji części nieruchomości Skarżącego.
W uzasadnieniu skargi Podatnik podał, że nie powiązał miejsc parkingowych ze swoją działalnością w zakresie nieruchomości budynkowej, którą wynajmuje i za którą płaci podatek od nieruchomości zgodnie ze stawką dla budynków zajętych na działalność gospodarczą. Parking jest ogólnodostępny. Żadne z miejsc parkingowych nie jest wynajmowane ani udostępniane odpłatnie. Z parkingu korzystają mieszkańcy pobliskich budynków, nie ma systemu kontroli dostępu, nadzoru czy reglamentacji miejsc parkingowych. Lokal Skarżącego objęty umową najmu to część 4 piętrowego budynku, w którym znajdują się - w przeważającej części - lokale mieszkalne. Głownie zatem parking obsługuje mieszkańców tych lokali mieszkalnych. Skarżący podał także, że przy ustaleniu wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2024 organ winien brać pod uwagę aktualny dla danego okresu opodatkowania sposób korzystania z nieruchomości, a nie odnosić się w tym zakresie do umowy nabycia nieruchomości sprzed tego okresu. Z ostrożności procesowej Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Podatnika a także z wizji lokalnej celem wykazania braku wykorzystania nieruchomości dla prowadzonej działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Skarga nie została uwzględniona. Sprawę rozpoznano na rozprawie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024r. poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach określonych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Wskutek takiej kontroli decyzja lub postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
W odniesieniu do treści skargi należy powtórzyć i podkreślić, że sąd administracyjny kontroluje decyzję pod względem zgodności z prawem. W sprawie polegało to na skontrolowaniu decyzji według prawidłowości dokonania przez organ podatkowy wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, a więc ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022r. poz. 1452 ze zm.; dalej także jako: "u.p.o.l."). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji dotyczyła zatem tego, czy organy obu instancji miały prawo w ustalonym stanie faktycznym do opodatkowania w 2022r. powierzchni nieruchomości 349,45 m2 (udział w hali garażowej 110/250) według najwyższej stawki, tj. stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą.
Odnosząc się do treści skargi wymaga podkreślenia, że zaskarżona decyzja SKO z [...] lutego 2025r. nr [...] dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości za 2022r. Podatnik w różnych fragmentach skargi odnosił się do różnych lat podatkowych (2023r. na 1 stronie skargi, 2024r. na 2 i 7 stronie skargi). W ocenie Sądu określenie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego zostało wskazane w tytule pisma ("Skarga od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2025 roku w sprawie [...]).
Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że doszło do prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025r. poz. 111; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"). Nadmienić należy, że Podatnik w treści skargi odwołał się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.). Sąd wskazuje jednak, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe.
Przechodząc do oceny przeprowadzonego przez organy postępowania wskazać należy, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s. 174, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1944/09). W ocenie Sądu w toku postępowania podatkowego wypełnione zostały obowiązki nałożone na organy przepisami Ordynacji podatkowej. Mając na względzie argumentację Skarżącego należy zaznaczyć, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym.
W sprawie prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Według art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części.
Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – 1,03 od 1 m2 powierzchni.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekroczyć rocznie, od budynków lub ich części, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 25,74 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.
Wskazać należy, że na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjmowano, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1398/13).
Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako: "TK", "Trybunał") z dnia 12 grudnia 2017r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
W kolejnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
W wyrokach tych Trybunał nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także jako: "NSA") (por. wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4060/21; z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21; z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21), w którym doprecyzowano powyższe pojęcie. W wyrokach tych podkreślono, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach NSA. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę m.in. status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną (osobistą). Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną (tak: wyrok NSA z 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1559/22).
Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji były uprawnione do opodatkowania w 2022r. powierzchni nieruchomości 349,45 m2 (udziału w hali garażowej 110/250) według najwyższej stawki [...] zł/m2, tj. stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2022r. był przedsiębiorcą (str. 1 aktu notarialnego Rep. A nr [...], mail Skarżącego z [...] marca 2022r.). W umowie sprzedaży z [...] marca 2022r. Skarżący oświadczył, że nabywa lokal niemieszkalny-użytkowy położony w B. przy ul. [...] oraz udział wynoszący 110/250 części w prawie własności lokalu niemieszkalnego stanowiącego halę garażową (garaż wielostanowiskowy) znajdujący się w B. przy ul. [...], a w ramach nabytego udziału w hali garażowej nabywa prawo wyłącznego korzystania z miejsc postojowych nr 6, 7, 9, 10, 13, 14, 16, 21, 22, 24 i 25. Nabycie przedmiotu umowy sprzedaży zostało dokonane w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą J. Ś., NIP [...] (str. 8 aktu notarialnego). Z § 8 aktu notarialnego wynika, że Podatnik dokonał wyboru opodatkowania dostawy z tytułu umowy sprzedaży podatkiem od towarów i usług. Z § 12 aktu notarialnego wynika, że podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy nie został pobrany na podstawie art. 2 pkt 4 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022r. poz. 111; dalej także jako: "u.pcc."). Następnie w odpowiedzi na wezwanie Prezydenta B. Skarżący w piśmie z [...] października 2024r. oświadczył, że miejsca postojowe nr 6, 7, 9, 10, 13, 14, 16, 21, 22 i 25 są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a ponadto "są zajęte do działalności gospodarczej od [...] marca 2022 r. do dnia dzisiejszego".
W ocenie Sądu w toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił dowodów przemawiających za zastosowaniem w 2022r. względem Podatnika innej stawki podatku od nieruchomości niż stawka przewidziana dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W odwołaniu Skarżący powołał się na załączone do tego pisma dokumenty i wyjaśnił, że popełnił oczywistą omyłkę składając deklarację na podatek od nieruchomości. Podał, że nabywając nieruchomość wstąpił w stosunek najmu na czas określony pomiędzy sprzedającym a spółką [...] [...]. Miejsca w garażu podziemnym nie były składową umowy najmu. Z umowy najmu z [...] kwietnia 2016r. wynikał dla Skarżącego obowiązek udostępnienia odpłatnie 15 miejsc parkingowych, w czasie dwóch dni w każdym tygodniu trwania umowy, dla pracowników oraz klientów najemcy. Podał, że wynajmuje te 15 miejsc parkingowych od firmy [...] W. O. i podnajmuje [...] [...] przez cały czas trwania umowy. Do odwołania Skarżący załączył jednak umowę najmu miejsc postojowych z [...] W. O. z [...] stycznia 2023r. Umowa ta została zatem zawarta po zakończeniu 2022r. Brak było w związku z tym podstaw do uznania przez SKO argumentacji Skarżącego za zasadną bowiem Podatnik nie przedstawił wraz z odwołaniem dokumentów potwierdzających jego stanowisko w sprawie. Wprawdzie Skarżący w złożonym odwołaniu stwierdził, że od dnia nabycia powierzchnie garażowe nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jednak nie przedstawił w tym zakresie dowodów, które podważyłyby oświadczenia złożone przez Podatnika w akcie notarialnym rep. A nr [...]. Załączone do odwołania dokumenty nie wyjaśniły bowiem - zgodnie z oczekiwaniem Skarżącego - statusu spornej hali garażowej w okresie od dnia nabycia ([...] marca 2022r.) do końca 2022r.
W ocenie Sądu słusznie Kolegium wskazało na to, że od całej ceny (sprzedaży lokalu użytkowego i garażu wielostanowiskowego) Podatnik zapłacił podatek od towarów i usług (VAT). Stosownie do art. 2 pkt 4 lit a u.pcc. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany: a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a (niemającym zastosowania w sprawie).
W sprawie mamy więc do czynienia z taką sytuacją, w której Podatnik z jednej strony w umowie, na podstawie której nabył nieruchomość w 2022r. dokonał wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym podatek od czynności cywilnoprawnych nie został pobrany, a z drugiej strony w tym samym roku podatkowym (2022r.) zamierzał skorzystać z opodatkowania przedmiotu nabycia podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Sąd w pełni aprobuje stanowisko organu, iż nie można akceptować takiego stanu rzeczy, w którym w zależności od tego, co jest korzystniejsze na gruncie różnych przepisów prawa podatkowego, nieruchomość raz będzie traktowana przez podatnika jako związana z działalnością gospodarczą (dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegającym odliczeniu) i innym razem jako niezwiązane z tą działalnością (na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości).
W ocenie Sądu podnoszona przez Podatnika w skardze okoliczność, że z miejsc parkingowych korzystają mieszkańcy budynku nie zmienia zasadniczego przeznaczenia hali garażowej i nie podważa złożonego przez Skarżącego w akcie notarialnym oświadczenia, iż przedmiot umowy sprzedaży nabył w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie zatem organ przyjął, że związek spornych miejsc parkingowych (udziału w hali garażowej) z działalnością gospodarczą nie wynika – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - z samego faktu ich posiadania przez Skarżącego. W orzecznictwie sądowym trafnie podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23).
Należy też zauważyć, że w przypadku podatku od nieruchomości nie ma znaczenia czy przedmiot opodatkowania przynosi efekty finansowe. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków majątkowych. Przedmiotem opodatkowania jest posiadanie majątku (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, str. 532). Nie jest więc istotne, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi zyski. Tak więc akcentowana w skardze okoliczność, że "zakupiony udział w nieruchomości parkingowej nie był i nie jest nastawiony na zysk" nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Słusznie zatem, w ocenie Sądu, Kolegium stwierdziło, że sporna nieruchomość w 2022r. wchodziła w skład prowadzonego przez Podatnika przedsiębiorstwa i mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej zaś Prezydent B. prawidłowo zastosował najwyższą stawkę podatku od nieruchomości. Zaskarżona decyzja – wbrew twierdzeniom skargi – nie została wydana przedwcześnie. Organ dysponował bowiem materiałem dowodowym odnoszącym się do 2022r. (którego dotyczy zaskarżona decyzja) wskazującym jednoznacznie na związanie spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Podatnika.
Zdaniem Sądu chybione w kontrolowanej sprawie okazały argumenty Skarżącego, iż sam fakt nabycia nieruchomości jako przedsiębiorca nie obliguje organu do ustalania wymiaru podatku od nieruchomości w kolejnych latach w wysokości ustalonej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie dotyczącej 2022r. organ ustalił wysokość podatku od nieruchomości w roku nabycia tej nieruchomości. Treść aktu notarialnego oraz zapłacenie VAT zamiast PCC świadczyły o związaniu nieruchomości – przynajmniej w 2022 r. – z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą.
Końcowo podać należy, że Sąd oddalił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioski dowodowe Podatnika. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis powyższy nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ma charakter fakultatywny i odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. Tymczasem Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Podatnika a także z wizji lokalnej. Wnioski te nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.
Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl
J. Ziołek T. Wójcik L. Kleczkowski