I SA/Bd 262/25

I SA/Bd 262/25 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Halina Adamczewska-Wasilewicz /sprawozdawca/
Joanna Ziołek
Tomasz Wójcik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 września 2025r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2025 r. nr 0401-IOD1.4102.3.2025 w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz K. G. kwotę 370 zł (trzysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. decyzją z [...] grudnia 2024 r. odmówił K. G. (dalej też: skarżący) zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze złożoną korektą zeznania PIT-37 za 2021 rok z tytułu przedawnienia zobowiązania kredytu (pożyczki), w kwocie [...]zł.
Rozpoznając złożone odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w B. decyzją z dnia [...] marca 2025 r. utrzymał w mocy ww. decyzję.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że z akt sprawy wynika, iż 31 stycznia
2022 r. Bank [...] złożył w Urzędzie Skarbowym [...] PIT-11 za 2021 r. informacje o przychodach z innych źródeł oraz dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, w związku z uzyskanym przez skarżącego przychodem z przedawnionego zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w kwocie [...]zł.
W dniu [...] maja 2022 r. skarżący, zgodnie z art. 45cd ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. 2025 r., poz. 163; dalej: u.p.d.o.f.), złożył PIT-37 za 2021 rok, w którym wykazał przychód z innych źródeł w kwocie [...]zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...]zł, który nie został zapłacony. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-37) za 2021 r. zaliczył nadpłatę wynikającą
z zeznania podatkowego PIT-37 za 2022 r. w kwocie [...]zł.
W dniu [...] marca 2024 r. skarżący wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2021 r., która nie zawiera podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego. We wniosku wskazał, że dokonuje korekty w związku z tym, iż
w pierwotnej wersji deklaracji PIT-37 (z [...] maja 2022 r.) został ujęty, wystawiony bezpodstawnie, PIT-11 za 2021 r. wykazujący przychód z przedawnionego zobowiązania.
Organ zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż powodem wystawienia PIT-11 za 2021 r. przez Bank [...] S.A. na rzecz skarżącego było przedawnienie, stosownie do art. 117 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2024 r., poz. 1061 ze zm.; dalej: k.c.), roszczenia tego banku
z tytułu udzielonej pożyczki - umowa z [...] października 2012 r. nr [...], którego upływ nastąpił [...] grudnia 2021 r. Bank [...] S.A. wskazał, że w związku
z bezskutecznie prowadzoną windykacją i przedawnieniem spisano należność
z bilansu, zaprzestając tym samym egzekucji należności.
Organ zaznaczył, że o uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), jak również na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe. Zdaniem organu, dla celów podatkowych termin nieodpłatne świadczenie, ma znacznie szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Odnosi się bowiem do wszystkich zdarzeń prawnych i zjawisk gospodarczych, dla których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, które powodują przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Odnosząc się do treści przepisu art. 117 § 1, § 2 i § 21 k.c. organ stwierdził, że przedawnienie zobowiązań jest zdarzeniem prawnym, które wywołuje określone skutki prawne w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań przez wierzyciela. Przedawnione zobowiązanie przekształca się w zobowiązanie naturalne, co oznacza, że nie może być wyegzekwowane pod przymusem, ani też zasądzone przez sąd powszechny, jeśli dłużnik powoła się na upływ terminu przedawnienia. W tej sytuacji dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. W następstwie przedawnienia ustaje obowiązek spełnienia świadczenia, a kredytobiorca osiąga realne przysporzenia majątkowe kosztem kredytodawcy. Przychód podatkowy z tytułu przedawnionego zobowiązania powstaje
w momencie upływu terminu przedawnienia.
Za bezpodstawne organ uznał twierdzenie skarżącego o niewiedzy w zakresie przedawnienia zobowiązania z tytułu pożyczki. Z akt sprawy wynika bowiem,
że pożyczka będąca przedmiotem przedawnienia była jedynym zobowiązaniem skarżącego wobec Banku [...] S.A., dodatkowo windykowanym. Ponadto skarżący wyjaśnił w pismach kierowanych do organu, że w 2021 r. nie osiągnął żadnego dochodu, a zaległość która powstała była skutkiem umorzenia przez Bank [...] S.A. należności z tytułu zaciągniętego kredytu, którego nie był w stanie spłacić ze względu na trudną sytuację finansową i materialną.
Za chybione, w ocenie organu, należy także uznać twierdzenia skarżącego, że nawet gdyby doszło do przedawnienia, nie osiągnąłby z tego tytułu przychodu, albowiem wierzyciel nadal może domagać się realizacji świadczenia. W tym kontekście organ wyjaśnił, że przedawnienie roszczenia cywilnoprawnego nie powoduje jego wygaśnięcia, ale po upływie określonego w ustawie terminu, dłużnik może skutecznie uchylić się od jego zaspokojenia, tzn., że nie będzie ono mogło być przymusowo zrealizowane w sytuacji, gdy dłużnik podniesie zarzut jego przedawnienia. Normy prawa cywilnego nadal kwalifikują zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą jednak różnicą, że odmawiają wierzycielowi z uwagi na upływ czasu ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawiają zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności.
W ocenie Dyrektora IAS - mając na uwadze stan faktyczny i prawny w sprawie, należy zgodzić się z organem podatkowym pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego wobec Banku [...] S.A., a zatem skarżący uzyskał korzyść majątkową o charakterze bezzwrotnym, co doprowadziło do powstania przychodu zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem wystawienie przez Bank [...] S.A. na rzecz skarżącego PIT-11 za 2021 r. na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. jest zasadne. Wobec tego, w ocenie organu, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za rok podatkowy 2021, skarżący był zobowiązany wykazać przychód wynikający z przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.
W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przedawnione zdaniem wierzyciela zobowiązanie cywilne stanowi przychód podlegający opodatkowaniu oraz naruszenie art. 81b § 2a ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej O.p.) poprzez stwierdzenie, że nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że w złożonej korekcie zeznania, którą zaskarżoną decyzją podważył organ podatkowy, nie uwzględniono informacji PIT-11 złożonej przez Bank [...] S.A., ponieważ wykazany tam "dochód" nigdy nie został przez skarżącego osiągnięty. Wyjaśnił, że nie był pozywany przez ww. instytucję do sądu o zapłatę, nie powoływał się na zarzut przedawnienia, nie wiadomo czy roszczenie - o ile istniało bądź istnieje - uległo przedawnieniu, a jeżeli tak to w jakiej dacie. Poza tym, nawet gdyby doszło do przedawnienia, to sytuacja ta nie powoduje po stronie dłużnika powstania przychodu, bo mimo przedawnienia, wierzyciel nadal może domagać się realizacji świadczenia. Zdaniem skarżącego mimo przedawnienia, zobowiązanie istnieje, a dłużnik ma obowiązek jego wykonania. Po przedawnieniu wierzyciel nie może jedynie korzystać z ochrony instytucji państwowych
w przymuszeniu dłużnika do zapłaty, ma jednak prawo dochodzić długu poza sądem. Podkreślił, że dłużnik nie uzyskuje żadnej korzyści majątkowej, bo formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania świadczenia. To oznacza, że nie powstaje u niego przychód z nieodpłatnego świadczenia i nie ma on obowiązku zapłaty podatku. Zdaniem skarżącego, nie ma żadnego znaczenia, że Bank "odpisał" sobie wierzytelność i wykreślił ze swoich ksiąg, ponieważ jest to czynność materialno- techniczna, na którą zresztą podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem strony przedawnione świadczenie nie jest przysporzeniem trwałym i definitywnym, zatem
w sensie podatkowym podatnik nie osiąga przychodu. Reasumując skarżący stwierdził, że PIT-11 został wystawiony bezpodstawnie, w związku z czym zeznanie podatkowe PIT-37 (po jego automatycznym wygenerowaniu) musiało zostać skorygowane. Podatnik nie miał i nie ma żadnych zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego
w Ż..
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.
Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy
w momencie przedawnienia roszczenia z tytułu umowy kredytu/pożyczki, skarżący uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organów podatkowych z chwilą upływu terminu przedawnienia, obowiązek spełnienia świadczenia nie istnieje, a to oznacza, że otrzymany i niespłacony kredyt stanowi przychód podatkowy, gdyż nieodpłatne świadczenie określa się według kryteriów ustawy podatkowej, a nie według przepisów kodeksu cywilnego. Zatem w momencie upływu terminu przedawnienia roszczenia
z tytułu kredytu/pożyczki, skarżący uzyskuje przychód. Zdaniem natomiast skarżącego nie było przysporzenia, a w rezultacie zachodzą podstawy do stwierdzenia nadpłaty
w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.
W ocenie tut. Sądu, rację należy przyznać stronie skarżącej, że w niniejszej sprawie przedawniona wierzytelność z tytułu kredytu/pożyczki nie stanowi przychodu dla dłużnika - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny sądów administracyjnych np. NSA
w wyrokach: z 8 czerwca 2022 r., II FSK 2766/19; z 3 kwietnia 2024 r., II FSK 844/21
i z 5 kwietnia 2023 r., II FSK 2405/20; w wyrokach WSA w Warszawie z 21 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2743/17, z 5 października 2018 r. III SA/Wa 4043/17 i 7 maja 2019 r., III SA/Wa 2087/18; WSA w Opolu z 14 października 2020 r., I SA/Op 106/20; WSA
w Szczecinie z 29 kwietnia 2021 r., I SA/Sz 245/21. Sąd w tut. składzie podziela stanowisko zawarte w tych wyrokach i w swej argumentacji do nich się odwołuje.
W pierwszej kolejności należy podać, że pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd stwierdza, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. został naruszony w zaskarżonej decyzji, bowiem błędny - zdaniem Sądu - jest pogląd organu, że przedawnienie wierzytelności cywilnoprawnej takiej jak w niniejszej sprawie, skutkuje powstaniem przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) u dłużnika w momencie przedawnienia wierzytelności. Zatem w przypadku gdy roszczenie ulega przedawnieniu, nie można mówić
o otrzymaniu przez jedną ze stron świadczenia nieodpłatnego. Należy mieć na uwadze, że art. 117 § 2 kodeksu cywilnego stanowi, iż po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia. Zastosowany tu zwrot "może uchylić się od jego zaspokojenia" oznacza jednak tylko tyle, że wierzyciel nie uzyska ochrony aparatu państwowego w dochodzeniu przedawnionego roszczenia. Taką cechę roszczenia, które się przedawniło, określa się mianem niezaskarżalności. Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia (a w niektórych przypadkach nawet i bez podniesienia zarzutu przed dłużnika, a to z tej racji, że
z dniem 9 lipca 2018 r. do art. 117 k.c. dodano § 21, zgodnie z którym "po upływie terminu przedawnienia nie można domagać się zaspokojenia roszczenia przysługującego przeciwko konsumentowi"). Brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia na drodze sądowej nie oznacza jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny, mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, lecz jedynie przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Prawo cywilne jednak nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za świadczenie nienależne, które skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela.
Zdaniem tut. Sądu, skoro zobowiązania cywilnoprawne - inaczej niż podatkowe - nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie kreowało dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Z tych powodów
w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przedawnienia, i w tym właśnie momencie, dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia. Tym samym u dłużnika nie powstaje przychód
z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zobowiązany - skarżący na skutek przedawnienia, nie uzyskał żadnego prawa podmiotowego do dysponowania przedmiotem świadczenia, nie nabył np. prawa własności przedawnionej kwoty, nie uzyskał dla siebie żadnego trwałego przysporzenia majątkowego. W świetle prawa jest nadal traktowany jako dłużnik. Na przykład w razie spełnienia świadczenia przedawnionego, nie można żądać jego zwrotu, gdyż nie jest ono nienależne. Dysponując majątkiem stanowiącym równowartość przedawnionego roszczenia zobowiązany nie dysponuje swoim mieniem, zaś podejmując ewentualną decyzję o zwrocie przedawnionego świadczenia, zwróci wierzycielowi to, co zawsze było mu należne. Przejawia się w ten sposób pewne założenie aksjologicznej spójności systemu prawa, które polega na tym, że dłużnik powinien wykonać każde swoje zobowiązanie, nawet to przedawnione, gdyż wymagają tego względy etyczne. Jeśli dłużnik nie spełnia tego zobowiązania, to ocena zaniechania spełnienia świadczenia dłużnika pozostaje niezmiennie negatywna, zaś w majątku dłużnika nie pojawia się żadne przysporzenie wskutek ubytku pasywów.
W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, w tym zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika nie występuje wówczas żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji – nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Owszem – zobowiązany, skoro skorzystał z zarzutu przedawnienia, nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, ale nie stwarza to stanu zaoszczędzenia wydatku, zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki podatnik nadal jest prawnie zobowiązany świadczyć, zaś jeśli nie świadczy, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi do majątku zobowiązanego, i to wchodzi definitywnie.
Warto też wyjaśnić różnicę między umorzeniem wierzytelności przez wierzyciela (zwolnienie z długu) a przedawnieniem roszczenia. Otóż nie należy utożsamiać skutków umorzenia długu i przedawnienia roszczenia. Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, aktem woli, który wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. Nie bez znaczenia jest też to, że ma tu miejsce akt woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie. Co do zasady jest jasne kto, kiedy i kogo zwolnił z jakiego zobowiązania. W przypadku zaś przedawnienia po pierwsze nie ma aktu woli, tylko sytuacja ukształtowana "z zewnątrz" przez ustawę. Trudno zatem mówić, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika. Przedawnienie następuje
z mocy prawa niezależnie od woli i wiedzy zarówno wierzyciela, jak i dłużnika. Nie ma podstaw do tego, aby twierdzenia o skutkach zwolnienia z długu przenosić na sytuację przedawnienia roszczenia. Nie jest przecież tak, że wierzyciel złożył - tak jak byłoby to przy zwolnieniu z długu - oświadczenie woli, że zwalnia wnioskodawcę z obowiązku spłaty należności.
Zatem zaistniała w przedmiotowej sprawie sytuacja nie jest tożsama w skutkach z sytuacją umorzenia (zwolnienia z długu). Wręcz przeciwnie, dług nadal istnieje.
Z chwilą upływu terminu przedawnienia obowiązek spełnienia świadczenia nie istnieje, ponieważ w prawie cywilnym przedawnienie skutkuje tylko niemożnością dochodzenia roszczenia, a nie wygaśnięciem zobowiązania. Przedawnienie w prawie cywilnym nie powoduje wygaśnięcia obowiązku, lecz tylko wywołuje zmianę w zakresie możliwości jego egzekwowania. Zdaniem Sądu założenie, że z chwilą upływu terminu przedawnienia roszczenia obowiązek spełnienia świadczenia definitywnie przestaje istnieć, jest założeniem błędnym.
W konsekwencji tut. Sąd nie podziela stanowiska organu, że przedawnienie wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Sąd co do zasady zgadza się z tym, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć sytuacje, gdy jedna strona świadczy coś na rzecz drugiej, zaś ta nie ma obowiązku wykonać świadczenia wzajemnego stanowiącego ekwiwalent otrzymanego świadczenia. Rzecz jednak w tym, że w niniejszej sprawie na skutek przedawnienia nie ustał obowiązek świadczenia wzajemnego ze strony kredytobiorcy (pożyczkobiorcy). Mimo zatem upływu terminu przedawnienia, nie wystąpiło nieodpłatne przysporzenie na rzecz skarżącego. Przedawnienie nie jest tym "zdarzeniem", które zamienia umowę wzajemną (kredyt/pożyczkę) w źródło przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Organ w decyzji zajmuje jednoznacznie sztywne stanowisko, że przychód podatkowy z tytułu przedawnionego roszczenia powstaje i to w momencie upływu terminu przedawnienia. Oceniając w szerszej perspektywie, jest to nieracjonalne choćby z tego powodu, że organ nie pozostawia marginesu dla zachowań nie mieszczących się w takim schemacie, że dłużnik jest świadomy przedawnienia i albo broni się zarzutem przedawnienia, albo też (jeśli dłużnik jest konsumentem) sąd
z urzędu dostrzeże przedawnienie (art. 117 § 2 i 21 k.c. po nowelizacji). Jeśli jednak dłużnik – abstrahując od przyczyn – dobrowolnie spełniłby świadczenie, to mielibyśmy do czynienia z sytuacją, w której należałoby opodatkować u dłużnika korzyść, której – ekonomicznie – wcale przecież nie odniósł. Nie można zgodzić się
z poglądem, że upływ terminu przedawnienia należy utożsamić z momentem osiągnięcia przez dłużnika przychodu z tytułu nieopłatnego świadczenia. Osiągnięcie jakiegokolwiek rzekomo "realnego przysporzenia majątkowego" w wielu przypadkach nie będzie miało miejsca, jeśli np. dłużnik nieświadomy przedawnienia spełni świadczenie.
Zdaniem tut. Sądu, "realność" nie tylko przysporzenia majątkowego, ale nawet jakiejkolwiek korzyści już w momencie upływu terminu przedawnienia nie występuje. To, czy rzeczywiście upływ terminu przedawnienia przyniósł dłużnikowi jakiekolwiek realne korzyści, czy faktycznie wpłynął na sytuację dłużnika, uzależnione jest od postawy dłużnika (spłaca dług lub nie). Chodzi o postawę po upływie terminu przedawnienia. Oczywistym jest, że sam upływ terminu przedawnienia jako taki nie przynosi dłużnikowi korzyści, ten moment tylko otwiera nową sytuację prawną, ale czy i na ile ktoś skorzysta na tym "nowym otwarciu", to już inna kwestia.
Zdaniem Sądu tak długo, jak długo wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, nie zwolni dłużnika z długu, to nie ma mowy o realnej, nieodwracalnej (definitywnej, trwałej) korzyści dłużnika, mimo upływu terminu przedawnienia. Definitywny wniosek organu, że już w momencie przedawnienia dłużnik uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń –
w realiach niniejszej sprawy - zdaniem Sądu nie ma uzasadnienia. Mimo upływu terminu przedawnienia, wierzytelność nadal przecież istnieje.
W ocenie Sądu, argumentu przeciwko stanowisku zaprezentowanemu
w zaskarżonej decyzji dostarcza także wykładnia systemowa wewnętrzna ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż, wartość przedawnionych zobowiązań jest przychodem z działalności gospodarczej, ale jest tak nie dlatego, że mieszczą się one w ogólnym pojęciu przychodu, ale dlatego, że ustawodawca expressis verbis nakazał je zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi ogólnie, co jest przychodem z działalności gospodarczej, zaś art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychodami z działalności gospodarczej są również "pkt 6) wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z wyjątkiem (...)". W słowie "również" - zdaniem Sądu - zawiera się istota wskazująca na to, że bez tego przepisu, przedawnione zobowiązania przychodem nie byłyby. Zatem potrzebna była wyraźna wola ustawodawcy zwerbalizowana w pkt 6), aby zaliczyć je do przychodów. Takiego zastrzeżenia, dodatkowego przepisu wskazującego, że przychodem są "również" przedawnione zobowiązania - nie ma jednak ani w art. 11, ani w art. 20 u.p.d.o.f. Z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że przedawnione zobowiązania są przychodami wtedy i tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie tak wskazał. Gdyby przedawnione zobowiązania były przychodami "z natury rzeczy", to przepis art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.o.f. byłby przecież zbędny.
W rezultacie zdaniem Sądu dopatrywanie się w pojęciu przychodu zawartym
w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. także przedawnionych zobowiązań - takich jak w tej sprawie – stanowi niedopuszczalną analogię na niekorzyść podatnika, próbę rozciągnięcia zakresu opodatkowania na sytuacje nieprzewidziane wyraźnie w ustawie podatkowej. Zatem, jakkolwiek wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu kredytu stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.o.f., to nie można uznać, że stanowi również przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakres pojęcia przychodu z działalności gospodarczej (art. 14, 14b u.p.d.o.f.) jest pod wieloma względami z woli ustawodawcy inny niż zakres ogólnego pojęcia przychodu
w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. To, że takie różnice istnieją nie jest niczym niecodziennym biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. Przedawnione zobowiązanie jest zdaniem Sądu jednym z przykładów odmiennego traktowania przez ustawodawcę tego samego zjawiska na gruncie różnych źródeł przychodów.
Z podanych przyczyn tut. Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego.
W konsekwencji Sąd uznał, że organ naruszył art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzając, że wnioskodawca w momencie upływu terminu przedawnienia uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń, tj. przedawnienia kredytu/pożyczki.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1 sentencji wyroku).
O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).