I SA/BD 261/05

I SA/Bd 261/05 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2006-01-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-04-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Leszek Kleczkowski
Mirella Łent /sprawozdawca/
Zdzisław Pietrasik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 350/06 - Wyrok NSA z 2007-01-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
par. 50 ust.4 pkt 2
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor sądowy Mirella Łent (spr.) Protokolant: asystent sędziego Anna Brzezińska-Rawa po rozpoznaniu w dniu 21 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce od maja do września 2001 r. oddala skargę
Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w Żninie czynności kontrolnych ustalono, że w ramach prowadzonej przez skarżącego T. D. pod nazwą P. działalności gospodarczej sprzedawał on dwa asortymenty produktów naftowych - olej napędowy i benzynę bezołowiową Pb 95. Zakupów tych towarów dokonywał tylko w dwóch firmach tj. w Przedsiębiorstwie Produkcyjno - Handlowo - Usługowym "A." Spółka z o.o. z siedzibą w B. oraz w Przedsiębiorstwie Produkcyjno – Handlowo – Usługowym N. z siedzibą w C.
W wyniku kontroli krzyżowej stwierdzono, że pod adresem firmy N. w C. znajduje się firma o innej nazwie – I. posługująca się takimi samymi danymi jak zawarte na pieczątkach umieszczonych na fakturach posiadanych przez skarżącego, w tym takim samym numerem NIP. Ustalono ponadto, że w ewidencji księgowej tej firmy P. nie figuruje jak odbiorca towaru, firma I. nie prowadzi też w ogóle handlu paliwami. Także w toku czynności kontrolnych dokonanych w firmie A. w B. stwierdzono brak kopii faktur jak również, że podatek należny nie został uwzględniony w deklaracjach podatkowych VAT-7 oraz odprowadzony.
W związku z powyższym Urząd Skarbowy w Ż. powołując przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wskazujących jako sprzedawców ww. firmy w okresie od maja do września 2001 r. i decyzją z dnia [...] 2003r. Nr [...] określił wysokość obowiązania w podatku od towarów i usług za te miesiące.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] 2003r. Nr [...] utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w mocy.
W uzasadnieniu decyzji Izba wskazała, że w przepisie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie chodzi w istocie o braki w dokumentacji u sprzedawcy, ale o fakt niezapłacenia przez sprzedawcę podatku należnego wynikającego z tej faktury. Stanowisko to potwierdza postanowienie zawarte w przepisie § 50 ust. 6 cyt. rozporządzenia, zgodnie, z którym przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.
W niniejszej sprawie ustalono, że w dokumentacji wystawcy faktur, tj. Spółki z o. o. "A." z siedzibą w B. brak było kopii wymienionych powyżej faktur, jak również, że ich wystawca nie deklarował i nie wpłacał podatku należnego za poszczególne okresy miesięczne 2001 r. Natomiast firma I. w ogóle nie prowadziła transakcji handlu paliwami, w związku, z czym nie posiadała kopii faktur wystawionych dla P. ani nie uwzględniła kwoty podatku należnego wynikającego z tych faktur w składanych deklaracjach. W takim przypadku nie ma potrzeby ustalania, dlaczego sprzedawca nie ma kopii faktur i dlaczego nie złożył deklaracji z wykazanym podatkiem należnym.
Izba uznała za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisu art. 191 i 210, a także art. 121§ 2 Ordynacji podatkowej.
W odniesieniu do podniesionego przez podatnika zarzutu naruszenia art. 284 § 3 Ordynacji podatkowej, Izba ze względu na przytaczaną przez podatnika treść przepisu uznała, że w istocie chodzi o zarzut naruszenia art. 284b § 3 ustawy i wyjaśniła, że kontrola podatkowa w niniejszej sprawie przeprowadzona w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. została przeprowadzona w październiku 2001 r., gdy tymczasem art. 284b § 3 wszedł w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2003 r.
Decyzja Izby Skarbowej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy. W skardze strona podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, zajmując takie samo stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.
We wniosku z dnia 27 stycznia 2004 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na wniesienie przez Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego skargi na niezgodność z Konstytucją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie we wniosku tym skarżący odniósł się do pisma będącego odpowiedzią na skargę Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając mu rozszerzającą wykładnię art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez sformułowanie dodatkowego wymogu uiszczenia podatku naliczonego przez kontrahenta. Podniósł również, że Minister Finansów wydając wspomniane rozporządzenie wykroczył poza zakres upoważnienia ustawowego, bowiem miał określić inne przypadki pozbawiające prawo do obniżenia podatku należnego, a nie przypadki już unormowane w ustawie.
Postanowieniem z dnia 16 lutego 2004 r. Sąd zawiesił postępowanie. Przyczyną zawieszenia postępowania była potrzeba rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, który to przepis zawiera identyczną konstrukcję prawną, jak powołany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe § 50 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w dniu 27 kwietnia 2004 r., K 24/03 i ogłoszeniu go w Dzienniku Ustaw, Sąd podjął zawieszone postępowanie i rozpoznał sprawę. W wyroku z dnia 26 października 2004r., I SA/Bd 463/04, ocenił, iż skarga była uzasadniona, ale nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
Jako podstawę rozstrzygnięcia podatkowego w rozpoznawanej sprawie, Sąd wskazał § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w pierwszej kolejności odpowiedział na pytanie, czy przepis ten jest zgodny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polski.
Sąd powołał się na to, że Minister Finansów przed wskazanym rozporządzeniem wydawał już kilkakrotnie rozporządzenia wykonawcze, w których za każdym razem ujmował identyczną treść przywołanego przepisu, zmieniała się jedynie jego numeracja. Przepis o przywołanym brzmieniu, ale zawarty w różnych rozporządzeniach Ministra Finansów był trzykrotnie przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny.
W wyroku z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt U 9/97 (OTK 1998, nr 4, poz. 51) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) nie jest niezgodny z Konstytucją RP. Przepis ten ma identyczną treść, jak zastosowany w zaskarżonej sprawie przepis §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Sąd podkreslił za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 217 Konstytucji wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym.
W kolejnym orzeczeniu z dnia 11 grudnia 2001r. sygn. akt SK 16/00 (OTK 2001/8/257) Trybunał potwierdził, że przepis o identycznym brzmieniu zawarty w § 54 ust. 4 pakt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucją. Przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku uznał za "doprecyzowanie" zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych.
W ostatnim wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03 (OTK-A 2004/4/33) Trybunał Konstytucyjny natomiast orzekał, że przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. Nr 27, poz. 268 ze zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji. Lektura uzasadnienia wyroku pozwalało jednak stwierdzić, że Trybunał nie zakwestionował wcześniejszych orzeczeń, w których orzekł, że przepis o identycznym brzmieniu nie jest niezgodny z Konstytucją. W ostatnim wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. wskazał, że dokonuje oceny przepisu rozporządzenia obowiązującego w dacie wyrokowania, a niezgodność z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia powstała dopiero od l stycznia 2003r., kiedy to został wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepis art. 32a. Wymieniony przepis art. 32a ustawy nałożył na podatnika ciężar dokonania "aktów staranności", które służyć mają nie tylko ustaleniu, czy inny podatnik wykonał obowiązki związane z zakresem jego praw i obowiązków, ale stwierdzeniu "ogólnej rzetelności" określonego podatnika. Zdaniem Trybunału sytuacja prawna od l stycznia 2003r. jest zupełnie inna niż przed tą datą, kiedy to przepisy rozporządzenia uważane były za "doprecyzowanie" zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych.
Sąd jednoznacznie stwierdził, że analiza wymienionych trzech wyroków Trybunału Konstytucyjnego nie pozwalała na uznanie za słuszne stanowisko prezentowane przez skarżącego, iż przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. jest niekonstytucyjny i nie mógł być podstawą prawną decyzji podatkowych.
W ocenie Sądu nie był również uzasadniony zarzut zawarty we wniosku z dnia 27 stycznia 2004 r. o zawieszenie postępowania, że Minister Finansów wydając wspomniane rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r. wykroczył poza zakres upoważnienia ustawowego, ponieważ – jak twierdzi skarżący – miał on określić inne przypadki pozbawiające prawa do obniżenia podatku należnego, a nie przypadki już unormowane w ustawie.
Sąd wskazał, że rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie jak twierdzi skarżący na podstawie art.23 ust.3 tej ustawy (art.23 w ogóle nie zawiera ustępu trzeciego). Wymieniony wyżej art.23 pkt 1 stanowi, że "minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenie może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art.21". Na podstawie identycznej delegacji były wydawane poprzedzające rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r., wskazane wyżej rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów. Trybunał Konstytucyjny w podanych wyżej wyrokach z dnia 16 czerwca 1998 r. oraz z dnia 11 grudnia 2001 r. nie dopatrzył się przekroczenia przez Ministra Finansów w rozpatrywanym zakresie granic upoważnienia ustawowego.
Wobec powyższego dalsze rozważania, Sąd ograniczył do kwestii zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. i za nieuprawnione uznał twierdzenie organów skarbowych, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy od jego zapłaty przez wystawcę faktury. W świetle przepisów § 50 ust. 4 pkt 2 i ust.6 powołanego rozporządzenia, gdy nabywca ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, dla uznania tej faktury za podstawę obniżenia podatku należnego wystarczy samo uwzględnienie wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji podatkowej sporządzonej przez wystawcę faktury.
Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 953/00 ( ONSA nr 3/2003, poz.98), że teza taka jest zbyt daleko idąca i nie da jej się wyprowadzić z żadnego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a przede wszystkim z art. 19 ust. 1 tej ustawy, ustanawiającego prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Dlatego też organy skarbowe powinny podjąć wszelkie działania w celu ustalenia tego, czy w dokumentacji wystawcy kwestionowanych faktur znajdują się ich kopie, a w razie ich braku czy znajdują się deklarację ujmujące sprzedaż i podatek należny oraz czy dokumentacja ta zawiera ewidencję przewidzianą w art.27 ust.4 ustawy o podatku od towarów usług lub inne dokumenty pozwalające powiązać dane z deklaracji podatkowej z danymi z konkretnych faktur.
Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, po przeanalizowaniu przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności wyjaśniających nie można było uznać, że w postępowaniu podatkowym podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
W szczególności w odniesieniu do deklaracji nie wynikało, czy brak deklaracji za badany okres stwierdzono jedynie w dokumentacji firmy "A.", czy też za ten okres firma ta w ogóle nie złożyła deklaracji do właściwego Urzędu Skarbowego. Innymi słowy nie wiadomo, czy to, że spółka nie składała deklaracji było następstwem czynności sprawdzających podjętych tylko u podatnika, czy też informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego.
Ponadto, w ocenie Sądu, zasadne było zwrócenie się do prokuratury w Katowicach i Słupsku o udzielenie informacji czy potrzebne dokumenty – kopie faktur, deklaracje, ewidencja VAT – nie zostały przejęte przez organy ścigania.
Jednocześnie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej (błędnie przywoływanego przez skarżącego jako 284 § 3). Obowiązujące wówczas przepisy nie wymagały określenia czasu rozpoczęcia i trwania kontroli podatkowej.
Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego będąc związany oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 463/04 przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W ramach tego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w B. zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. o wyjaśnienie sposobu pozyskania przez organ kontroli skarbowej informacji, że Spółka "A." z siedzibą w B. nie składała deklaracjiVAT-7.
Ponadto zwrócił się do Prokuratur Okręgowych w: B., S. i K. o udzielenie odpowiedzi czy są lub były w posiadaniu w/w Prokuratur, kopie faktur VAT dokumentujące sprzedaż w kontrolowanym okresie przez Spółkę "A." z siedzibą w B. oleju napędowego i benzyny dla firmy "P." T. D.
Wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Organ stwierdził, że dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez Spółkę "A." z siedzibą w B. oraz fakturach VAT wystawionych przez Zakład Pracy Chronionej "N. " z siedzibą w C. zostało dokonane z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Wskazał, że na podstawie przeprowadzonej w dniach od 21 września 2001 r. do 24 października 2002 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. kontroli skarbowej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Usługowym "A." Spółka z o.o. z siedzibą w B. ustalono, że Spółka będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wykonującym czynności określone w art. 2 powołanej ustawy o VAT nie prowadziła w 2001 r. ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, nie składała za poszczególne miesiące 2001r. deklaracji podatkowych VAT-7 dla podatku od towarów i usług oraz nie obliczała i nie wpłacała za okresy miesięczne 2001 r. podatku od towarów i usług. Powyższe ustalenia zostały zawarte w podpisanym protokole kontroli z dnia 25 października 2002 r. Ustalenia te zostały potwierdzone także w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia 22 grudnia 2004 r. oraz w pismach Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 września 2001 r., 26 października 2001 r. oraz 6 czerwca 2002 r. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż brak deklaracji podatkowych VAT-7 oraz kopii faktur VAT ustalony został na podstawie czynności kontrolnych podjętych w Spółce "A." oraz z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w B.
Również z otrzymanego pisma z Prokuratury Okręgowej z B. z dnia 13 stycznia 2005 r. oraz z Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 30 grudnia 2004 r. wynikało, iż organy ścigania nie są i nie były w posiadaniu kopii faktur VAT dokumentujących sprzedaż przez Spółkę "A." paliwa na rzecz firmy "P." T. D. Także Sąd Rejonowy II Wydział Karny w C. w piśmie z dnia z dnia 27 stycznia 2005 r. skierowanym do organu odwoławczego poinformował, iż w aktach sprawy brak jest kopii faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez Spółkę "A." dla firmy "P. " T. D.
W aktach sprawy o sygn. Akt II K 142/03 przeciwko oskarżonemu D. W. znajdują się tylko oryginały faktur VAT przekazane Sądowi w dniu 13 lutego 2002 r. przez S. D.
Na tej podstawie, decyzją z dnia 28 lutego 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. ponownie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od maja do września 2001r.
W skardze zarzucono naruszenie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia z 22 grudnia 1999r.
Wskazano, że spór na obecnym etapie postępowania dotyczy głównie interpretacji zaskarżonych przepisów. Zdaniem skarżącego, zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samych przepisów art. 19 ustawy VAT, a analiza językowa zapisów prowadzi do wniosku, ze art. 19 ust. 3 ustawy stanowi samodzielną podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z tym, § 50 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia narusza zasady art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji RP. W jego ocenie, nie istnieją wystarczające dowody potwierdzające brak kopii faktur w dacie dokonywania operacji gospodarczych. Reasumując, stanął na stanowisku, iż zbyt daleko idącą jest interpretacja, że brak faktur zakupu u sprzedawcy jednoznacznie nie pozwala na odliczenie podatku naliczonego przy zakupie towarów.
W odpowiedzi na skargę, wniesiono o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269).
W przedstawionym stanie sprawy istotne znaczenie ma art. 153 cyt. Prawa, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System..., s. 319). Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyr. SN z dnia 13 marca 1975 r., III CRN 466/74, OSPiKA 1976, z. 3, poz. 63) ([w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005.s. 345).
Wiążącym zarówno Sąd jaki i organ jest ocena oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 października 2004r., I SA/Bd 463/04.
W tym wyroku, Sąd ocenił, że organ prawidłowo oparł się w tej konkretnej sprawie na § 50 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przy czym Sąd odparł zarzut jego niekonstytucyjności.
Odparł również zarzut, że Minister Finansów wydając wspomniane rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r. wykroczył poza zakres upoważnienia ustawowego. Natomiast za nieuprawnione uznał twierdzenie organów skarbowych, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy od jego zapłaty przez wystawcę faktury.
W konsekwencji Sąd wskazał, że wątpliwe były ustalenia faktyczne.
Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, po przeanalizowaniu przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności wyjaśniających nie można było uznać, że w postępowaniu podatkowym podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
W takim wypadku, orzekając na tym etapie sprawy, Sąd w niniejszym składzie przystąpił do oceny tego, czy poczynione ustalenia faktyczne były wystarczające dla podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).
Otóż, ocena taka opiera się na badaniu zgodności działania organu z funkcjonującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.)). Zasady te mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych. To oznacza, że aby ocena materiału nie przekroczyła granic swobody, materiał musi być zgromadzony w sposób zupełny, uwzględnione wszystkie dowody, ustalenia dokonywane w świetle pełnego kontekstu sprawy. Wówczas dopuszczalne jest stosowanie kryteriów indywidualnych dla sprawy i mogą nimi być rzetelność deklaracji, brak zgodności składanych wyjaśnień przez osoby, logika ciągu wydarzeń, ich zgoda z prawami natury czy doświadczeniem życiowym.
Natomiast zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawna rozstrzygnięcia sprawy.
Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2) w zw. z ust. 6 cyt. rozporządzenia, w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, chyba, że wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.
Zatem faktami mającymi znaczenie dla sprawy było: potwierdzenie faktur kopiami u sprzedawcy, uwzględnienie wykazanej w fakturach sprzedaży oraz podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sprawie objął wszystkie te okoliczności, był zupełny, a wnioski, jakie wysnuł organ nie są wnioskami dowolnymi.
W szczególności niewątpliwie został potwierdzony brak złożenia deklaracji przez firmę "A.", oraz brak potrzebnych dokumentów w materiałach będących w posiadaniu organów ścigania. Poczynione ustalenia nie spowodowały potrzeby dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego.
Co się tyczy kopii faktur, to takie ustalenia jak dokonywanie zakupów jedynie od dwóch kontrahentów, przy czym jeden z nich był fikcyjny, działalność drugiego w badanym zakresie VAT nie deklarowana oraz nie ewidencjonowana; brak jakiegokolwiek śladu istnienia wymaganych kopii, w kontekście pozostałych ustalonych wydarzeń pozwoliło organowi na przyjęcie, iż faktury jakie posłużyły skarżącemu do odliczenia podatku naliczonego, nie zostały potwierdzone u sprzedawcy. Sąd nie znalazł potrzeby poszukiwania dalszych dowodów. Takich dowodów nie wskazał również skarżący.
W związku z tym, mając na względzie powyższe okoliczności oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.