I SA/Bd 253/21

I SA/Bd 253/21 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2021-06-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-04-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Jarosław Szulc /przewodniczący/
Leszek Kleczkowski
Urszula Wiśniewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 1850/21 - Postanowienie NSA z 2025-03-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art 15
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu [...] grudnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek T. K. ("Skarżący", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w działkach nr [...], nr [...] i nr [...]. We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym w 2006r. Wnioskodawca wraz małżonką oraz z innymi osobami, nabył niezabudowaną nieruchomość o charakterze rolnym, położoną w I.. W okresie od daty nabycia do dnia złożenia wniosku nieruchomość nie zmieniła swojego charakteru rolnego i była użytkowana rolniczo. Przy tym, od 2014 r. nieruchomość ta była wydzierżawiana osobie trzeciej na cele upraw rolnych. W momencie nabycia nieruchomości w 2006 r. była ona jedynie częściowo objęta planem zagospodarowania przestrzennego. W związku z tym Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami wystąpił o zmianę planu zagospodarowania, polegającą na objęciu tym całej nabytej nieruchomości. Wskutek tego został uchwalony nowy plan zagospodarowania, w którym nabyty grunt został przeznaczony pod budownictwo mieszkalno-rzemieślnicze. Nabyta przez Wnioskodawcę działka gruntu miała początkowo powierzchnię 2,5670 ha. Jednak w związku z uchwaleniem nowego planu zagospodarowania współwłaściciele zostali wywłaszczeni z mocy prawa z części nieruchomości, która została przeznaczona pod drogi publiczne, zaś oni sami dochodzą do chwili obecnej odszkodowania za wywłaszczony grunt. W związku ze wspomnianym wyżej wywłaszczeniem obecna powierzchnia gruntu wynosi 1,9927 ha, zaś grunt ten jest podzielony na 4 działki. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali i z tego tytułu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nieruchomość położona w I., o której mowa we wniosku została nabyta przez Wnioskodawcę dla celów prywatnych, nie zaś dla celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd nie została ona nigdy wprowadzona przez nabywców do ewidencji środków trwałych. Przychody z nabytej nieruchomości rolnej od 2014 r., tj. od chwili zaprzestania użytkowania rolniczego przez Wnioskodawcę i oddania jej w dzierżawę, były opodatkowane jako przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wraz z małżonką są współwłaścicielami nieruchomości o pow. 5 ha, położonej w miejscowości N. J.. Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami zamierzają zbyć nieruchomość podmiotowi, który zamierza prowadzić na nim działalność inwestycyjną polegającą na jej zabudowie i sprzedaży wybudowanych obiektów. Nabywca ten został znaleziony przez współwłaścicieli przy zaangażowaniu biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że jedynym przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest wynajem lokali, nie zaś zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, czy też obrót tymi nieruchomościami. Ze względu na to, że jedynym kodem PKD działalności, w którym mieści się prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wynajmie lokali jest kod 68.20.Z "Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi", został nadany właśnie ten kod PKD.
Działalność gospodarczą Wnioskodawca rozpoczął od [...] września 1998 r. (handel, usługi, itp.). Natomiast obecnie prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali Wnioskodawca rozpoczął ok. 2008 r., gdy nabył pierwsze budynki, w których znajdowały się lokale na wynajem. Małżonka Wnioskodawcy, która jest współwłaścicielem nabywanych przez Wnioskodawcę nieruchomości, jest emerytem i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Nieruchomość rolną, o której mowa we wniosku Wnioskodawca nabył od osoby fizycznej w drodze kupna. Wnioskodawca wraz z małżonką nabył łącznie udział w nieruchomości wynoszący 1/3. Nieruchomość ta była wykorzystywana dla celów rolniczych przed jej wydzierżawieniem; sama nieruchomość została natomiast nabyta jako lokata kapitału. Sama nieruchomość była gospodarstwem rolnym w rozumieniu ustawy o podatku rolnym i był od niej uiszczany podatek rolny. W 2013 r., po wywłaszczeniu z części gruntu pod drogi, w celu dostosowania się do planu zagospodarowania terenu, Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami dokonali scalenia wszystkich działek gruntu i w ramach tej operacji podzielili grunt na 4 działki. Wspólnicy nie podejmowali żadnych celowych działań zmierzających do przygotowania działek gruntu do sprzedaży. W przeszłości Wnioskodawca nabywał nieruchomości jako lokatę kapitału lub też w celach mieszkalnych. Wnioskodawca nabył następujące nieruchomości i prawa majątkowe: wraz z żoną spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (1994-1995), wraz z żoną 1/2 udziału w nieruchomości rolnej o pow. 16 ha w miejscowości J. (1999), wraz z żoną 1/4 udziału w nieruchomości rolnej o pow. 5,6 ha w miejscowości Stary J. (1999), wraz z żoną 1/2 udziału w nieruchomości rolnej o pow. 8,1 ha w miejscowości G. G. (2000 r), wraz z żoną nieruchomość rolną o pow. 2,7 ha w miejscowości S. (2008), wraz z żoną 1/3 udziału w nieruchomości rolnej o pow. 1,16 ha w miejscowości I. (2007), wraz z żoną dom szeregowy w miejscowości N. (2007), wraz z żoną działka rekreacyjna w miejscowości Ł., dom w B. pod działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali (2009 r.) W przeszłości Wnioskodawca zbywał również nabyte wcześniej w celu lokaty majątkowej nieruchomości. Miało to miejsce w sytuacjach, gdy Wnioskodawca potrzebował środków finansowych na potrzeby osobiste albo na działalność gospodarczą. Wnioskodawca zbył w przeszłości następujące nieruchomości: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (2007 r.), grunt rolny położony w G. G. (2006 r.), część gruntu rolnego położonego w N. J..
W piśmie z dnia [...] lutego 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek. Trzy działki, których dotyczy wniosek stanowią jeden kompleks, stad też stan faktyczny, który ich dotyczy jest dla nich wszystkich i nie różni się żadnymi szczegółami. Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży mają być działki o nr: [...], położone w I.. Podział działki gruntu o pow. 1,9927 ha nastąpił w 2013 r. z inicjatywy współwłaścicieli. Przed sprzedażą działek ani współwłaściciele, ani też przyszły nabywca nie uzyskali, ani też nie uzyskają pozwolenia na budowę. Przed sprzedażą sprzedający nie będą występowali o jakiekolwiek pozwolenia dotyczące zbywanych działek. Wnioskodawcy nie jest również wiadome, by potencjalny nabywca miał występować o jakiekolwiek pozwolenia. Jedyne czynności, które zostały podjęte w celu zbycia działek było znalezienie biura pośrednictwa sprzedaży nieruchomości, które będzie obsługiwało umowę sprzedaży, gdyż Wnioskodawca nie będąc podmiotem działającym na rynku nieruchomości nie posiada w tym zakresie stosownej wiedzy ani doświadczenia. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności mających na celu zwiększenie wartości, czy też atrakcyjności działek, które mają być przedmiotem sprzedaży. W szczególności nie uzbrajał on terenu w jakiekolwiek sieci, nie prowadził działań marketingowych zmierzających do zbycia działek, które wykraczałyby poza zwykłe zgłoszenie chęci zbycia działek. Wszystkie działki będące przedmiotem sprzedaży były wydzierżawiane na cele rolnicze, zaś czynsz dzierżawny, który z tego tytułu uzyskiwał Wnioskodawca wynosił ok. [...] zł miesięcznie. Wnioskodawca nie zawarł dotychczas przedwstępnej umowy sprzedaży. Umowa taka jest obecnie pertraktowana. W umowie tej, poza zwykłymi essntialiami negotti właściwymi dla umowy sprzedaży, zostanie prawdopodobnie zastrzeżone umowne prawo do odstąpienia od umowy sprzedaży, jeśli okaże się, że stan wód gruntowych jest zbyt wysoki, oraz gdy nabywca nie uzyska przez określony czas pozwolenia na przyłączenie działki do sieci energetycznej. Wnioskodawca nie udzielał, ani też nie udzieli potencjalnemu nabywcy pełnomocnictw upoważniających do działania w imieniu wnioskodawcy w jakichkolwiek sprawach dotyczących zbywanych działek.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy sprzedaż opisanej wyżej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jeśli natomiast nie działa w takim charakterze, nie posiada on statusu podatnika, zaś dokonywana przez niego dostawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT. Zgodnie z przywołanymi unormowaniami pojęcie "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie jakąkolwiek działalność gospodarczą określoną w ustępie 2 tj. wszelką działalność producentów, handlowców, osób świadczących usługi, w tym działalność górniczą i rolniczą oraz działalność w ramach wolnych zawodów. Należy zatem stwierdzić, że podatnikiem jest osoba prowadząca działalność gospodarczą, występująca jako profesjonalista w obrocie gospodarczym, właśnie w takim charakterze. To kryterium, służące ocenie, czy mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, zostało wyeksponowane w wyroku z dnia 29 października 2007 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 3/07. Wnioskodawca wskazał, że grunt, który ma zostać zbyty, został nabyty dla celów prywatnych. Stąd też przedmiotem zbycia będzie jego majątek osobisty, nie zaś majątek związany z działalnością gospodarczą. Dlatego też sprzedaż będzie miała miejsce w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, a tym samym Wnioskodawca będzie działał w transakcji nie w charakterze podatnika, lecz w charakterze osoby prywatnej. Ponadto, powyższe stanowisku znajduje również swoje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r. (I SA/Bd 138/12), który zapadł w sprawie Wnioskodawcy, a w którym sąd uchylając interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. (nr [...]) stwierdził, że nie będzie on podatnikiem podatku od towarów i usług w wypadku sprzedaży gruntu położonego w miejscowości N. J.. Z tych przyczyn sprzedaż wskazanych we wniosku gruntów nie będzie podlegała – zdaniem Skarżącego – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W interpretacji z dnia [...] marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ podał, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako: "ustawą o VAT", "u.p.t.u.") – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. , przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE"), państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy: określone udziały w nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego). Organ podkreślił, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Organ zauważył, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2020r., poz. 1359). Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku. Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków. Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału w nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Organ wskazał, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. W świetle definicji zawartej w art. 15 u.p.t.u., dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.
Dodatkowo organ wskazał, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.
Ponadto organ podał, że w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
Dyrektor podał, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z ww. orzeczenia wynika m.in., że "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby". Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
Zdaniem organu dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału w działkach nr [...] Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT. Organ podkreślił, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.
Zdaniem Dyrektora w kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.
Jak z wniosku wynika, Wnioskodawca wraz z współwłaścicielami wystąpił o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla całej nieruchomości. Wskutek tego został uchwalony nowy plan zagospodarowania, w którym nabyty grunt został przeznaczony pod budownictwo mieszkalno-rzemieślnicze. Ponadto, Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielami dokonali scalenia wszystkich działek gruntu i w ramach tej operacji podzielili grunt na 4 działki. Wnioskodawca wskazał również, że korzystał z biura pośrednictwa nieruchomości w celu znalezienia nabywcy dla przedmiotowych działek. Ponadto z wniosku wynika, że nieruchomość została natomiast nabyta jako lokata kapitału oraz Wnioskodawca w przeszłości zbywał nabyte do majątku wspólnego nieruchomości, które traktował jako lokatę kapitału. Sprzedawane udziały w działkach nr [...] były od 2014 r. przedmiotem umowy dzierżawy. W kontekście niniejszej sprawy, zwrócił uwagę na treść definicji pojęcia "działalność gospodarcza", w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.). W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, a grunt który był wydzierżawiony należy uznać za wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. Organ stwierdził więc, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy organ uznał, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży udziału w działkach nr [...] Wnioskodawca będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikiem podatku VAT, a planowana sprzedaż będzie wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, skoro w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT, dokonującego sprzedaży wypełniającej znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. to czynność dostawy udziału w działkach nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
W skardze do Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego zarzucając naruszenie:
1) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego uzasadnienie naruszające wymogi wynikające z tych przepisów,
2) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 2020.01.23), polegające na uznaniu, sprzedaż gruntów przez Wnioskodawczynię była sprzedażą dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś sprzedażą majątku osobistego.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż z treści wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że grunt, który ma zostać zbyty, został nabyty dla celów prywatnych. Stąd też przedmiotem zbycia będzie majątek osobisty Wnioskodawcy, nie zaś majątek związany z działalnością gospodarczą. Dlatego też sprzedaż będzie miała miejsce w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, a tym samym Wnioskodawca będzie działał w transakcji nie w charakterze podatnika, lecz w charakterze osoby prywatnej.
Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu, iż planowana sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że samo wystąpienie o objęcie gruntu planem zagospodarowania przestrzennego w sytuacji gdy nie był on objęty żadnym planem, nie jest czynnością wpływającą na możliwość uznania danej czynności za podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto organ pominął zupełnym milczeniem kwestię okresu, jaki upłynął od momentu wystąpienia przez Skarżącego o objęcie gruntu planem zagospodarowania przestrzennego do momentu planowanej sprzedaży nieruchomości. W stanie faktycznym wskazano, że nastąpiło to w 2006 roku, a więc od tego momentu, do chwili wystąpienia z wnioskiem o interpretację upłynęło prawie 15 lat, a sama sprzedaż miała nastąpić w okresie jeszcze późniejszym. Nie jest więc logiczna argumentacja, która odnosi się jedynie do samego faktu zmiany planu zagospodarowania, bez odniesienia się do okresu jaki upłynął od zmiany, do momentu sprzedaży.
Podkreślono także, że sama chęć sprzedaży nieruchomości przy skorzystaniu z usług podmiotu profesjonalnego nie jest czynnikiem, który stanowiłby o uznaniu Skarżącego za podatnika VAT. Podobnie Skarżący ocenił okoliczność zawarcia umowy dzierżawy przed sprzedażą nieruchomości. Reasumując podniesiono, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności wprost wskazują, że Skarżący przejawiał przez cały okres posiadania nieruchomości zamiar zachowania ich w swoim majątku prywatnym i nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżący podkreślił, iż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie odpowiada wymogom art. 14 c O.p.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r. poz.1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym ( § 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia). W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18, w takiej sytuacji skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Skarga nie jest zasadna.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy mając na uwadze okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o interpretację sprzedaż udziału w nieruchomościach rolnych objętych wcześniej dzierżawą, ma być potraktowana jako zbycie majątku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy jako zbycie majątku osobistego.
Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku VAT zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Z regulacji tych wynika, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykonuje podmiot, który w odniesieniu do tej właśnie czynności działa jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle definicji zawartej w art. 15 u.p.t.u. dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Jednocześnie, taka działalność wystąpi w przypadku wykorzystywania towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu VAT wówczas, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. W kwestii opodatkowania dostawy towarów (np. gruntów) istotne jest również, czy dokonujący dostawy w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co przesądza o uznaniu go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika VAT.
Problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży niezabudowanych działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano to np. w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy.
Dla oceny, czy dana osoba działa w charakterze podatnika VAT nie ma znaczenia sposób, ani cel nabycia nieruchomości. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z dnia 01 marca 2018r., sygn. akt I FSK 772/16). Działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży działek podatnik będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 120/18). Sąd w obecnym składzie podziela te poglądy.
Dodatkowo wskazać należy, że aktualne kierunki interpretacyjne w tym zakresie wyznaczone zostały również przez orzecznictwo TSUE (por. wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Z wyroków tych wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną) i stanowią działalność gospodarczą. Pojęcie "majątku prywatnego" , jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, zostało zdefiniowane przez TSUE w sprawie C-291/92. Zdaniem Trybunału "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego powyżej orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organy interpretacyjne zasadnie uznały, że działania Skarżącego miały charakter profesjonalny, związany z działalnością gospodarczą. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Przyjęcie, że osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu (udziały w nieruchomości) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 50/18).
W opinii Sądu, o profesjonalnym charakterze działań Skarżącego, tak jak wskazał to organ, świadczą następujące okoliczności.
Po pierwsze - Skarżący podał we wniosku o wydanie interpretacji, że nieruchomość była przedmiotem dzierżawy. Już ten fakt ma istotne znaczenie dla sprawy. Dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. TSUE w sprawie C-186/89 uznał, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2012r., I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie. Natomiast w wyroku NSA z dnia 3 marca 2015r. sygn. I FSK 601/14 podkreślono, że dzierżawa nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W przypadku, gdy strona dokonuje dostawy gruntu, przy pomocy którego prowadziła wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak dzierżawa), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podobnie w innym wyroku NSA (z dnia 22 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1748/14) uznał, że wnioskodawca przy sprzedaży dzierżawionych gruntów będzie działał jako podatnik podatku VAT, bowiem planowana dostawa dotyczyła będzie mienia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem oddanie gruntu w dzierżawę wpływa na rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie. Jak bowiem wynika z powołanych wyżej wyroków opisana we wniosku czynność polegająca na czasowym oddaniu przez Skarżącego nieruchomości w dzierżawę stanowi wykorzystywanie gruntu w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia charakter tej dzierżawy. Powyższe stanowi więc szczególną okoliczność świadczącą o tym, że Skarżący nie zbywa majątku prywatnego lecz majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej.
Po drugie – z orzecznictwa TSUE (sygn. akt C-180/10 i C-181/10) wynika, że czynności podjęte w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru (obok działań polegających np. na uzbrojeniu terenu, wydzieleniu dróg wewnętrznych itd.) przesądzają o tym, że aktywność osoby sprzedającej działkę przybiera formę zawodową i zorganizowaną a osoba ta działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem Sądu nawet fakt, że Skarżący nie uczestniczyłby osobiście we wskazanych powyżej czynnościach nie oznacza braku jego zaangażowania w proces ukierunkowany na sprzedaż nieruchomości. Nie można bowiem z jednej strony odnosić korzyści finansowych (cena za sprzedaną nieruchomość) z działań podejmowanych przez inny podmiot (np. współwłaścicieli) a z drugiej negować skutków podatkowych tych czynności. W konsekwencji działania podjęte przez Skarżącego świadczą o takiej aktywności i zaangażowaniu w zakresie obrotu nieruchomościami, które są typowe dla producentów, handlowców i usługodawców.
Po trzecie jak wskazano we wniosku o interpretację skoro Skarżący nabył udziały w nieruchomości rolnej a ziemia ta miała służyć do wykonywania działalności zarobkowej (uprawa), to nie sposób przyjąć, że była majątkiem prywatnym. Niezasadny staje się zatem argument, że Skarżący nie działał jako podatnik VAT – ponieważ zbywał majątek prywatny. Skoro ziemia została nabyta pod uprawę, to jest w celu zarobkowym – to nie stanowiła majątku prywatnego. Miała przynieść zysk. Nawet gdyby przyjąć (co nie wynika z treści wniosku) że na zakupionej ziemi Wnioskodawca miała prowadzić gospodarstwo (a nie po prostu handlować ziemią), to trzeba uznać co najmniej to, że zakupowi ziemi od początku towarzyszył cel zarobkowy, który co najwyżej na przestrzeni lat uległ takiej oto modyfikacji, że zamiast prowadzić gospodarstwo rolne, bądź wydzierżawiać, postanowiono sprzedać ziemię z zyskiem. Przedsięwzięcie miało jednak od początku do końca cel zarobkowy. Widać gospodarczy ciąg zdarzeń, ciągłość charakterystyczną dla działalności gospodarczej.
Po czwarte z treści wniosku wynika także, że w przeszłości Wnioskodawca zbywał również nabyte wcześniej nieruchomości, gdy potrzebował środków finansowych na potrzeby osobiste albo na działalność gospodarczą. A zatem nabyte nieruchomości sprzedawane były celem dalszego inwestowania w działalność gospodarczą , co oznacza że Skarżący działał niewątpliwie jak handlowiec.
Po piąte , podkreślić należy ,w kontekście zarzutu, że organ pominął kwestię okresu jaki upłynął od momentu wystąpienia o objęcie gruntu planem zagospodarowania przestrzennego do momentu planowanej sprzedaży, iż wprawdzie Skarżący wystąpił w 2006r. o zmianę planu, jednakże działki w których Wnioskodawca posiada udziały zostały przeznaczone pod budownictwo mieszkalno-rzemieślnicze co również nie jest związane z wykorzystywaniem nieruchomości w ramach majątku prywatnego Strony.
Podsumowując, w świetle przedstawionej argumentacji za nieuzasadniony należy uznać zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie skarżący będzie podatnikiem VAT (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wbrew stanowisku Skarżącego jego zaangażowanie w czynności związane z planowaną transakcją zbycia udziału w nieruchomości należy uznać za zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców co powoduje, że opisane czynności należy interpretować nie jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zatem stanowisko organu interpretacyjnego jest w tym zakresie prawidłowe.
Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe podniesione w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.
W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13). Także wyrażenie w interpretacji indywidualnej odmiennego niż przedstawione we wniosku o jej wydanie stanowiska, nie stanowi naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.