I SA/BD 251/24

I SA/Bd 251/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy
Data orzeczenia
2024-05-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Sędziowie
Joanna Ziołek /sprawozdawca/
Leszek Kleczkowski
Urszula Wiśniewska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 57
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1270
art. 67 ust. 1
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi N. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 21 lutego 2024 r. nr SKO-92-5/24 w przedmiocie rozłożenia na raty należności z tytułu dotacji oświatowej oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją Dyrektora [...] z dnia [...] kwietnia 2022 r. określono kwotę dotacji podlegającej do zwrotu przez N. S. (dalej także jako: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") do budżetu Gminy M. T. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 478/22, skargę wniesioną na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oddalił. Wyrok jest prawomocny.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor [...] orzekł w przedmiocie rozłożenia na raty dotacji podlegającej zwrotowi przez N. S. do budżetu Gminy M. T. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi jak dla zaległości podatkowych.
Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także jako: "SKO", "Kolegium") decyzją z dnia [...] lutego 2024 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.
W uzasadnieniu organ podał, że kwota dotacji podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych w okolicznościach sprawy wynika z ostatecznych i prawomocnych decyzji administracyjnych wydanych w toku instancji (tj. decyzji Dyrektora [...] w T. z dnia [...] kwietnia 2022 r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2022 r.).
Organ zaznaczył, że część argumentacji N. S. w toku postępowania odwoławczego dalej odnosi się do zasadności zwrotu wskazanej kwoty, a ta kwestia nie podlega w ogóle ocenie ani rozważaniom, ponieważ sprawa ta została zakończona, a kwota podlegająca zwrotowi ostatecznie ustalona.
Organ wskazał, że art. 64 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1270; dalej także jako: "u.f.p.", "ustawa o finansach publicznych") stanowi, że należności, o których mowa w art. 60 [tj. m.in. kwoty dotacji podlegające zwrotowi], właściwy organ może: "umarzać w całości – w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym" (lit. a) bądź też "umarzać w części, odraczać terminy spłaty całości albo części należności lub rozkładać na raty płatność całości albo części należności – w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi lub gospodarczymi, w szczególności możliwościami płatniczymi zobowiązanego" (lit. b). W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca wniosła o rozłożenie na raty kwoty samej dotacji podlegającej zwrotowi oraz o umorzenie w całości należnych odsetek.
Kolegium zauważyło, że organ I instancji wzywał Wnioskodawczynię do przedkładania dokumentów i informacji obrazujących jej zdolności finansowe i sytuację majątkowo-życiową. Doprowadziło to do konstatacji, że Skarżąca posiada ograniczone możliwości płatnicze rozumiane przede wszystkim jako brak środków i majątku pozwalającego na jednorazową spłatę istniejącego zadłużenia. Ponadto organ wywiódł, że potencjalne egzekwowanie całości istniejącej należności mogłoby doprowadzić do istotnych perturbacji, a być może likwidacji prowadzonej przez zobowiązaną Szkoły [...] (dalej także jako: "Szkoła"). W przypadku zamknięcia Szkoły powstałyby także wymierne skutki społeczne w postaci konieczności zwolnienia jej pracowników (a zatem i wypłaty zasiłków dla bezrobotnych) czy też braku dodatkowego punktu oświatowego wspierającego dzieci niepełnosprawne. Organ stwierdził, że w okolicznościach sprawy zaistniały względy społeczne i gospodarcze dla rozłożenia wymaganej należności na raty. Rozkładając wymaganą kwotę na raty organ I instancji ustalił przy tym stosowną opłatę prolongacyjną.
Możliwość nałożenia opłaty prolongacyjnej została zakwestionowana przez Skarżącą, gdyż jej zdaniem naruszono w tym względzie art. 57 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 67 u.f.p. Zdaniem Skarżącej, skoro instytucja rozkładania należności na raty uregulowana jest w całości ustawie o finansach publicznych (art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p.) to brak podstaw do stosowania w tym względzie przepisów Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do powyższego organ wskazał, że zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych u.f.p. stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm; dalej także jako: "k.p.a.") i odpowiednio przepisy działu III O.p. Organ zauważył, że kwestia opłaty prolongacyjnej nie została uregulowana w ustawie o finansach publicznych. Nie ma zatem przeszkód by do instytucji rozkładania należności na raty, o której mowa w art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w związku z art. 67 u.f.p., zastosować instytucję opłaty prolongacyjnej, o której mowa w art. 57 O.p. Zdaniem organu trudno uznać, że instytucja rozłożenia należności na raty, o której mowa w u.f.p., która już sama w sobie jest formą ulgi w spłacie, wyklucza możliwość a nawet konieczność zastosowania opłaty prolongacyjnej z Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 67 u.f.p.). Brak tej opłaty stanowiłby w istocie "darmowy kredyt", a zatem i dodatkowy nieuzasadniony koszt dla jednostki publicznoprawnej, która w okolicznościach niniejszej sprawy ma prawo oczekiwać ustalonej do zwrotu kwoty dotacji wraz z odsetkami.
W skardze do tut. Sądu Skarżąca zaskarżyła w części decyzję z dnia [...] lutego 2024 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego, tj. w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora [...] z dnia [...] grudnia 2023 r. w zakresie ustalenia opłaty prolongacyjnej w łącznej kwocie [...]zł. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części oraz o zastosowanie art. 135 p.p.s.a i uchylenie w części decyzji organu I instancji i umorzenie w części postępowania. N. S. zarzuciła naruszenie:
1. art. 57 O.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. przez jego zastosowanie w sprawie wniosku o rozłożenie na raty należności dotyczącej zwrotu kwot dotacji podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych (art. 60 pkt. 1 u.f.p.), w sytuacji gdy przepisy te nie mają zastosowania z racji tego, że regulacje Działu III Ordynacji podatkowej mają być odpowiednio stosowane, tj. w zakresie nieuregulowanym w ustawie o finansach publicznych, zaś art. 64 ust. 1 u.f.p. stanowi kompleksową i samoistną podstawę do rozpatrzenia wniosku o rozłożenie na raty nieopodatkowanej należności publicznoprawnej wraz z umorzeniem odsetek za zwłokę;
2. art. 67 u.f.p. w zw. z art. 64 ust. 1 u.f.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez stosowanie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o finansach publicznych przepisów Ordynacji podatkowej należy rozumieć dopuszczalność stosowania przepisów prawa materialnego skutkujących nałożeniem na Stronę dodatkowych obciążeń finansowych w sytuacji, gdy art. 64 ust. 1 u.f.p. stanowi samodzielną i kompleksową podstawę do rozpatrzenia wniosku w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty nieopodatkowanej należności publicznoprawnej, co skutkuje niemożliwością stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie uregulowanym w ustawie o finansach publicznych;
3. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w całości w sytuacji, gdy powinna ona podlegać uchyleniu w części określającej opłatę prolongacyjną.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej także jako: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Realizując powyższe uprawnienia Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w sprawie nie doszło do naruszenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, zaś w działaniach organów nie sposób dopatrzyć się uchybień proceduralnych, które mogłyby skutkować uchyleniem decyzji.
Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, które to ustalenia uznał za prawidłowe (zob.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Podkreślenia wymaga, że ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy nie były kwestionowane przez Skarżącą.
Skarżąca wystąpiła do Prezydenta M. T. z wnioskiem o częściowe umorzenie i rozłożenie na raty należności z tytułu dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi (k. 3 akt administracyjnych organu I instancji). Tak sformułowane żądanie wniosku zyskało częściową akceptację organów orzekających w sprawie, które:
1. rozłożyły na 24 raty zapłatę należności z tytułu dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi przez N. S. do budżetu Gminy M. T. określonej decyzją Dyrektora [...] z dnia [...] kwietnia 2022 r. w kwocie [...]zł oraz ustaliły opłatę prolongacyjną w łącznej kwocie [...]zł.,
2. umorzyły w części odsetki za zwłokę liczone jak od zaległości podatkowych, tj. w kwocie [...]zł wyliczone w sposób i od kwot wskazanych w decyzji,
3. odmówiły umorzenia odsetek za zwłokę liczonych jak od zaległości podatkowych w pozostałym zakresie, tj. co do kwoty [...]zł wyliczonych w sposób i od kwot wskazanych w decyzji.
W sprawie nie było kwestionowane, że należność z tytułu dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi stanowi niepodatkową należność budżetową. Stosownie do art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie.
Kwestia udzielania ulg względem należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. jest uregulowana w art. 64 u.f.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji). Decyzja organu I instancji i zaskarżona decyzja zostały wydane na podstawie art. 64 ust.1 pkt 2 lit. b), który stanowi, że należności, o których mowa w art. 60, właściwy organ może na wniosek zobowiązanego umarzać w części, odraczać terminy spłaty całości albo części należności lub rozkładać na raty płatność całości albo części należności - w przypadkach uzasadnionych względami społecznymi lub gospodarczymi, w szczególności możliwościami płatniczymi zobowiązanego.
Dla rozpatrzenia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również art. 67 ust. 1 u.f.p., który stanowi, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III O.p. Wskazać przy tym należy, że "odpowiednie stosowanie przepisów" może oznaczać, że: przepisy, do których następuje odesłanie należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji, należy je stosować z pewnymi modyfikacjami, albo przepisy te nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio (por. J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Zakamycze 2003, str. 455-457). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie odwoływał się w swoich orzeczeniach do tego rodzaju rozróżnienia (np. uchwała z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt I KZP 8/06). Odpowiednie zastosowanie przepisów może polegać w szczególności na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem. "Odpowiednie stosowanie przepisów" polega więc na uwzględnieniu pewnych podobieństw przedmiotów normatywnych, jak również odmienności i specyfiki instytucji lub rozwiązania prawnego, do których mają być stosowane przepisy. Chodzi bowiem o to, że ustawodawca nie formułuje dla tych sytuacji odrębnych przepisów, lecz – w zakresie nieuregulowanym w ustawie – odsyła do przepisów już obowiązujących, uważając, że mogą być one stosowane także do określonych instytucji lub rozwiązań prawnych, tyle że stosowane "odpowiednio" (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II SA/Wa 1292/17).
W związku z powyższym w ocenie Sądu słusznie organy obu instancji uznały, że w sprawie zastosować odpowiednio należało art. 57 O.p.
Na tle art. 67 ust. 1 u.f.p. w doktrynie przyjmuje się, że w związku z uregulowaniem w ustawie o finansach publicznych problematyki ulg w zapłacie należności (art. 64 u.f.p.) w pozostałym zakresie odpowiednie (tzn. z uwzględnieniem specyfiki niepodatkowych należności budżetowych) zastosowanie znajdą regulacje prawa materialnego przewidziane w dziale III O.p. (tak: Ofiarski Zbigniew (red.), Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, Opublikowano: LEX/el. 2021).
W ocenie Sądu art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p., określa tylko rodzaje ulg, jakie są możliwe do zastosowania przez organ przy rozpatrywaniu wniosku zobowiązanego. Nie jest to przepis, który całościowo i kompleksowo reguluje kwestię umarzania, odraczania i rozkładania na raty niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym. Tym samym w sprawie odpowiednie zastosowanie znajduje dział III O.p., a zatem także Rozdział 6 regulujący kwestię odsetek i opłat prolongacyjnych. Przepis art. 57 O.p. stanowiący o obowiązku ustalenia opłaty prolongacyjnej w decyzji orzekającej o przyznaniu ulg uznaniowych w płatności zobowiązań, znajduje się w dziale III Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem organy zastosowały regulacje zawarte w tym przepisie. W orzecznictwie sądów administracyjnych stosowanie tego przepisu w sprawach dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. nie budzi żadnych wątpliwości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt V SA/Wa 1068/23)
Stosownie do art. 57 § 1 w decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, organ podatkowy ustala opłatę prolongacyjną od kwoty podatku lub zaległości podatkowej.
Art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p. stanowią, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.
W ocenie Sądu regulacja art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p. dotyczy – podobnie jak wspomniany we wcześniejszej części uzasadnienia art. 64 ust.1 pkt 2 lit. b) u.f.p. – instytucji: odroczenia terminu płatności, rozłożenia na raty.
Sąd dostrzega, że wprawdzie zaskarżona decyzja dotyczy należności z tytułu dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi a nie podatków stanowiących dochód budżetu państwa (do czego wprost odnosi się art. 67a § 1 pkt 1 i 2 O.p.). W ocenie Sądu jednak opisany powyżej mechanizm "odpowiedniego stosowania przepisów" (wynikający z art. 67 ust. 1 u.f.p.) powoduje, że organ nalicza opłatę prolongacyjną w przypadku m.in. wydania decyzji o rozłożeniu na raty należności z tytułu dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi. Tak sformułowana norma prawna wynika zdaniem Sądu z art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p., art. 67 ust. 1 u.f.p. w związku z art. 57 O.p.
Zatem w świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ uprawniony był do ustalenia opłaty prolongacyjnej a to z uwagi na fakt, że wskutek rozpoznania wniosku Skarżącej organ rozłożył należność z tytułu dotacji podlegającej zwrotowi na raty oraz umorzył w części odsetki.
W ocenie Sądu, zwrócić przy tym należy uwagę na to, że ustalenie opłaty prolongacyjnej jest obowiązkiem organu przy wydawaniu decyzji zawierającej rozstrzygnięcie o rozłożeniu na raty / umorzeniu części zobowiązania. Świadczy o tym sformułowanie "organ podatkowy ustala opłatę prolongacyjną". Stanowcze "ustala" zamiast "może ustalić" powoduje, że organ wydając decyzję o rozłożeniu na raty / umorzeniu części zobowiązania jest zobowiązany do ustalenia opłaty prolongacyjnej. Stanowisko Sądu w tej kwestii potwierdza treść dalszej części przepisu art. 57 O.p., który w § 5 stanowi, że nie ustala się opłaty prolongacyjnej, gdy przyczyną wydania decyzji, o której mowa w § 1, były klęska żywiołowa lub wypadek losowy, zaś w § 6 stanowi, że organ podatkowy może odstąpić od ustalenia opłaty prolongacyjnej, jeżeli wydanie decyzji, o której mowa w § 1, następuje w związku z postępowaniem układowym lub na podstawie odrębnych ustaw. Powyższe w ocenie Sądu wskazuje na to, że wyłącznie we wskazanych w at. 57 § 5 i § 6 O.p. sytuacjach organ może zaniechać ustalenia opłaty prolongacyjnej. Sytuacje takie nie wystąpiły jednak w niniejszej sprawie.
Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przepisy ustawy o finansach publicznych i Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżoną decyzję organ nie naruszył przepisów postępowania.
W konsekwencji powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z nim, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Skarżąca została poinformowana o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.
Nadmienić należy, że w skardze został zawarty wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji adresowany w pierwszej kolejności do organu, a następnie – w przypadku jego nieuwzględnienia – do tut. Sądu. Wniosek Skarżącej został rozpoznany przez Samorządowego Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2024 r. o wstrzymaniu wykonania decyzji w części. Tym samym zbędne okazało się wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd w tym zakresie.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski