I SA/GD 1516/03

I SA/Gd 1516/03 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2006-05-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-12-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Ewa Wojtynowska /sprawozdawca/
Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /przewodniczący/
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Joanna Zdzienicka –Wiśniewska Sędziowie : NSA Małgorzata Gorzeń WSA Ewa Wojtynowska (spr.) Protokolant: Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2002 r.; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. określa, że decyzja w części wskazanej w punkcie 1 nie może być wykonana; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.300 ( jeden tysiąc trzysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 18 listopada 2003 roku, Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm. ), w oparciu o art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11,poz.50 z późn. zm. ), § 41 ust. 4 i § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27,poz. 268 z późn. zm. ), utrzymał w mocy trzy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 22 sierpnia 2003 roku:
- Nr [...] w sprawie określenia "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. G. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 roku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokosci 6.579,00 złotych oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokosci 5.111,00 zlotych;
- Nr [...] w sprawie określenia z tytułu podatku od towarów i
usług za maj 2002 roku nadwyzki podatku naliczonego nad należnym do
przeniesienia na następny miesiąc w wysokosci 1.553,00 złotych oraz ustalenia
dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokosci 7,00 zlotych,
- Nr [...] w sprawie określenia z tytułu podatku od towarów i
usług za czerwiec 2002 roku kwoty zwrotu roznicy podatku w wysokości
17.926,00 złotych oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokosci 2,00 zlotych.
Podstawą takiego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:
W wyniku przeprowadzonej w dniach 16-23 września 2002 roku i 21 maja 2003 roku kontroli stwierdzono, że w rozliczeniu za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2002 roku spóka "A" ujęła m.in. następujące faktury:
za kwiecień 2002 roku
• korygujące ,,in minus" wartosc sprzedazy:
- Nr FK 132/02 z dnia 13 kwietnia 2002 roku - wartość netto 95,55 złotych i podatek VAT 6,69 zlotych ( spółka nie przedlożyla do kontroli tej faktury oraz nie posiadała potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę )
- Nr FK 143/02 z dnia 18 kwietnia 2002 roku - wartość netto 9.179,82 złotych i podatek VAT 642,59 złotych ( również tej faktury spółka nie przedlożyła do kontroli oraz nie posiadała potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę )
- Nr FK 105/02 z dnia 3 kwietnia 2002 roku - wartosc netto 47,67 złotych i podatek VAT 10,49 złotych ( spółka nie posiadała potwierdzenia odbioru powyższej faktury przez nabywcę )
- Nr 9V/2002 z dnia 11 kwietnia 2002 roku wystawioną przez spółkę
,,B". Faktura ta dokumentuje nabycie samochodu ciężarowego
Mercedes - Benz ( wartość netto 75.500,00 zlotych i podatek VAT 16.610,00 złotych)
Przeprowadzona tzw. kontrola krzyżowa u wystawcy powyższej faktury wykazala, że nie posiada on jej kopii.
za maj 2002 roku
korygujące ,,in minus" wartosc sprzedaży:
- Nr FK 198/02 z dnia 9 maja 2002 roku - wartość netto 327,10 złotych
podatek VAT 22,90 złotych
- Nr FK 214/02 z dnia 18 maja 2002 roku - wartość netto 20,19 złotych
podatek VAT 1,41 złotych
W trakcie kontroli ustalono, ze spółka nie posiadała potwierdzeń odbioru powyzszych faktur
za czerwiec 2002 roku:
korygującej ,,m minus" wartość sprzedaży:
- Nr FK 274/02 z dnia 7 czerwca 2002 roku - wartość netto 109,25 złotych
podatek VAT 7,65 złotych.
W trakcie kontroli ustalono, ze spółka nie posiadała potwierdzenia odbioru tej faktury przez odbiorcę.
W dniu 22 sierpnia 2003 roku Urząd Skarbowy wydał decyzje, w ktorych okreslil rozliczenie podatku od towarów usług za kwiecien, maj i czerwiec 2002 roku w sposob odmienny od wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za te miesiące.
W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że ujmując w rozliczeniu za poszczególne miesiące korektę podatku należnego wynikającą z faktur: Nr FK 105/02 z dnia 3 kwietnia 2002 roku, Nr FK 132/02 z dnia 13 kwietnia 2002 roku, Nr FK 143/02 z dnia 18 kwietnia 2002 roku, Nr FK 198/02 z dnia 9 maja 2002 roku, Nr FK 214/02 z dnia 18 maja 2002 roku i Nr FK 274/02 z dnia 7 czerwca 2002 roku, spółka naruszyla przepis § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektorych przepisow ustawy i podatku od towarow i uslug oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi bowiem, że sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.
Ponadto stwierdzono, że ujmując w rozliczeniu za kwiecień 2002 roku kwotę podatku naliczonego udokumentowanego fakturą Nr 9/V/2002 z dnia 11 kwietnia 2002 roku spółka naruszyla przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporzadzenia z dnia 22 marca 2002 roku, zgodnie z ktorym w przypadku gdy nabywca posiadał fakturę niepotwierdzoną kopią u wystawcy - faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stwierdzenie powyższych nieprawidłowości skutkowało zastosowaniem przez organ pierwszej instancji przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Pismami z dnia 9 sierpnia 2003 roku strona - działając przez pełnomocnika - odwołała się od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Spornym decyzjom zarzucono rażące naruszenie prawa proceduralnego, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 136, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe powołanie i niewłaściwe zastosowanie § 48 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku.
W uzasadnieniu odwołań wskazano, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z pominięciem ustanowionego pełnomocnika strony (z wyjątkiem prawidłowego doręczenia pełnomocnikowi spornych decyzji). Wobec złożenia oświadczenia przez Prezesa Zarządu spółki "B", że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, a faktura Nr 9/V/2002 nie została przez nią wystawiona - organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań wyjaśniających zmierzających do ustalenia, czy faktycznie to oświadczenie jest zgodne z prawdą, zwłaszcza że strona jest w posiadaniu oryginału przedmiotowej faktury podpisanej przez prokurenta spółki K., nazwisko nieczytelne. W tej sytuacji należało m.in. przesłuchać wystawcę faktury, zbadać księgi rachunkowe spółki w tym zakresie, jak i inne związane z tym dowody. Dysponując tak zgromadzonym materiałem można by dopiero przystąpić do oceny stanu faktycznego i podjąć prawidłową decyzję łącznie z zawiadomieniem organów ścigania, gdyby doszło do sfałszowania przedmiotowej faktury.
Prowadzone w taki sposób postępowanie narusza w sposób rażący obowiązujące przepisy, jak również pozbawiło stronę fachowej pomocy podatkowej narażając ją na konsekwencje, których być może mogłaby uniknąć nie będąc jej pozbawiona.
Rozpoznając powyższe odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, zależne od tego, czy sprzedawca we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera od budżetu państwa podatek naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę. Prawo to może być zachowane tylko wtedy, gdy faktura stanowi element legalnego obrotu prawnego, tzn. gdy pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia.
Zatem organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej sprzedaży. Faktura bowiem nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie jej prawdziwości. Prawidłowość materialno - prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Zatem nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub też zaistniało między innym, niż wskazuje podmiotami gospodarczymi.
Przesłuchiwany w charakterze strony Prezes Zarządu (i jedyny udziałowiec) spółki "B" zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej w okresie od nabycia udziałów spółki, tj. od 11 lutego 2002 roku do chwili obecnej, nie upoważnił osób trzecich do prowadzenia działalności w jego imieniu, nie składał deklaracji podatkowych, jak również nie zlecał składanie ich osobom trzecim. Po przedłożeniu Prezesowi deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002 roku zeznał on, że podpis na tej deklaracji nie jest jego podpisem, jak również nie zna pieczątki na deklaracji. Ponadto w związku z okazaniem Prezesowi faktury Nr 9/V/202 z dnia 11 kwietnia 2002 roku zeznał on, że nie posiadał samochodu wymienionego na tej fakturze, nie wystawiał jej i nie posiada informacji dotyczących spornej faktury. Zatem należy uznać, że spółka "B" nie posiada kopii przedmiotowej faktury, wykazany na niej podatek nie został uwzględniony w deklaracji podatkowej (zgodnie z zeznaniem Prezesa spółka ich nie składała), a sporna faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między innymi, niż wskazuje podmiotami (skoro "fizycznie" samochód ten istnieje i został w dniu 15 kwietnia 2002 roku przez stronę ubezpieczony w Towarzystwie Ubezpieczeniowym SAMOPOMOC S.A.).
Natomiast odnośnie pozbawienia strony prawa do ujęcia w rozliczeniu za poszczególne miesiące korekty podatku należnego wynikającego z faktur korygujących Nr FK 105/02 z dnia 03 kwietnia 2002r., Nr 132/02 z dnia 13 kwietnia 2002r., Nr FK 143/02 z dnia 18 kwietnia 2001r.s Nr FK 198/02 z dnia 09 maja 2002r., Nr FK 214/02 z dnia 18 maja 2002r. i Nr FK 274/02 z dnia 07 czerwca 2002r.organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z § 41 ust. 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Powyższy przepis Minister Finansów sformułował w sposób nie budzący wątpliwości i nie dający organom skarbowym tzw. luzu decyzyjnego. Bezspornym jest, że spółka "A" wymaganego potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę nie posiada.
Stwierdzenie przez organ pierwszej instancji zawyżenia wykazanej w deklaracjach kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc ( za kwiecień i maj 2002 roku ) oraz kwoty zwrotu różnicy podatku ( za czerwiec 2002 roku ) obligowało ten organ do zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, tj. określenia tych kwot w prawidłowej wysokości i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.
Zdaniem strony w niniejszej sprawie zostały naruszone zasady ogólne postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej), jak również zasada, że strona może działać przez pełnomocnika, któremu w tej sytuacji doręcza się pisma (art. 136 i art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej potraktował powyższe zarzuty za bezzasadne, ponieważ organ pierwszej instancji uwzględnił całokształt zebranych dowodów, dokonał ich oceny, a sporną decyzję wydał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. W czasie trwania postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony zapewniono czynny udział w tym postępowaniu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak i decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów procesu zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego: przez nieprawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez nieprawidłowe powołanie i zastosowanie § 41 ust. 1, § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rażące naruszenie prawa procesowego tj; art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 136 , art. 145 § 2 ,art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem skarżącej organ pierwszej instancji wszczął postępowanie kontrolne z pominięciem ustanowionego pisemnie w dniu 31 stycznia 200I roku pełnomocnika, o czym organ ten został poinformowany listem poleconym, nadanym w dniu 7 lutego 2001 roku. Od momentu wskazania przez stronę pełnomocnika do postępowań kontrolnych i podatkowych, organ podatkowy jest związany przepisami art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem organ podatkowy winien traktować pełnomocnika od chwili wejścia do postępowania tak samo jak stronę, gdyby działała samodzielnie.
Pominięcie pełnomocnika we wszelkich czynnościach procesowych oznacza pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Nawet w przypadku koniecznych czynności strony (ograniczenie z art. 136 Ordynacji podatkowej), pełnomocnik musi być powiadomiony, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, po to m.in., by miał możliwość udzielenia fachowej pomocy stronie, choćby to tylko polegało na osobistym asystowaniu w czasie jej działania.
W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte, prowadzone i zakończone z pominięciem pełnomocnika, co wynika z akt sprawy. Nie spełnia wymogów prawidłowego postępowania samo doręczenie pełnomocnikowi decyzji, jak uczyniły to organy obu instancji. Zaakceptowanie takiego stanowiska oznaczałoby, że stronie przysługiwałoby prawo do korzystania z fachowej pomocy dopiero w końcowej fazie, a nie w każdym stadium postępowania, co godziłoby w jej ważny interes prawny i ekonomiczny, Kontrola została przeprowadzona niedokładnie i mało dociekliwie. Okazało się bowiem, że ze względu na dużą ilość dokumentów związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą w trzech miejscach, w trakcie tej kontroli nie przejrzano wszystkich zbiorów dokumentów związanych z przedmiotem postępowania. To m.in. spowodowało, że pominięto dokumenty tam znajdujące się a uznane za nie istniejące ( korekty faktur VAT).
Organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego i prawnego związanego z zakupem sprowadzonego do Połski samochodu ciężarowego i następnie odprzedanego stronie przez spółkę "B".
Pełnomocnik skarżącej spółki jest zdziwiony, jak to jest możliwe, że spółka nie prowadzi działalności, jak przyjęły organy podatkowe na podstawie oświadczenia A. B. O., a jednocześnie w tym samym czasie dokonuje importu, posługując się przy załatwianiu formalności celnych NIP oraz regonem, następnie sprzedaje zaimportowany samochód, inkasuje należność w wysokości wynikającej z wystawionej faktury.
Zdaniem skarżącej pogląd taki wyrażony przez organy obu instancji, jest mało wiarygodny i wydaje się być mocno naiwny, choć wygodny dla wydającego decyzję. Jednak organy podatkowe obowiązane są do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, czego w niniejszej sprawie nie uczyniły, tj. nie ustaliły, czy oświadczenie Prezesa spółki "B" jest zgodne z prawdą, nie dotarły do ksiąg handlowych spółki, w sytuacji gdy strona jest w posiadaniu oryginału faktury Nr 9/V/2002 podpisanej przez prokurenta spółki.
Zdaniem pełnomocnika należało m.in. przesłuchać wystawcę faktury, zbadać księgi rachunkowe spółki, dokumenty kasowe oraz bankowe i dopiero tak zgromadzony materiał dawałby podstawę do wydania decyzji. Decyzje zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie zawierają uzasadnienia przekonującego i zgodnego ze wskazaniami przepisów działu IV Ordynacji podatkowej.
Zastrzeżenia skarżącej budzi również objęcie jedną decyzją Dyrektora Izby
Skarbowej trzech decyzji Urzędu Skarbowego za trzy okresy rozliczeniowe podatku od towarów i usług.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.
Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi.
Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy skarga w części zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że nie jest trafny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania przez to, że jedną decyzją rozpoznał trzy odwołania od trzech decyzji organu pierwszej instancji, gdyż w istocie Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrywał wszystkie trzy odwołania od trzech decyzji organu pierwszej instancji i w jednym dokumencie zawarł trzy rozstrzygnięcia, utrzymując w mocy wszystkie zaskarżone przez spółkę decyzje organu pierwszej instancji.
Przede wszystkim chybiony jest zarzut, że postępowanie kontrolne było prowadzone z pominięciem pełnomocnika, skoro z treści udzielonego przez spółkę pełnomocnictwa jednoznacznie wynika, że zostało one udzielone do reprezentowania we wszelkich postępowaniach podatkowych.
W kontekście powyższego należy wskazać, że kwestia kontroli podatkowej uregulowana jest odrębnie w ustawie Ordynacja podatkowa w dziale VI w art. 28-291. Ten ostatni przepis stanowił ( w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia kontroli ), że w sprawach nie uregulowanych art. 281-291 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 2,5,6,10,11,14,16,22 i 23 działu IV ustawy - Postępowanie podatkowe. Z przepisu tego wynika wyraźnie, e tylko wskazane rozdziały Postępowania podatkowego mają odpowiednie zastosowanie do kontroli podatkowej. I tak, do kontroli podatkowej nie odnoszą się uregulowania zawarte w rozdziale 3 ustawy, a dotyczącym m.in. pełnomocnika, a to w konsekwencji oznacza, że nie miał w sprawie zastosowania art. 136 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się strona stawiając zarzut nie powiadomienia pełnomocnika o kontroli i nie zapewnienia jemu czynnego w niej udziału. Zgodnie z treścią art. 288 § 1 Ordynacji podatkowej czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Skarżąca spółka z prawa udziału w tych czynnościach nie zrezygnowała, a zatem organ dokonując kontroli w obecności kontrolowanego nie naruszył tym samym postanowień tego przepisu. Tu trzeba zauważyć, że z istoty samej kontroli wynika, że dokonuje się jej bez zapowiedzi. Wcześniejsze zatem uzgodnienie z pełnomocnikiem kontrolowanego podatnika uczestnictwa jego w czynnościach kontrolnych zaprzeczałoby istocie i celom kontroli podatkowej.
Przechodząc do rozpoznania istoty sporu podkreślić należy, że zgodnie z przepisami art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd ustali je w innej wysokości. Z treści zaś art. 27 ust. 4 ww. ustawy jednoznacznie wynika, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także zawierające inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
O ważkości zaś tej ewidencji w podatku od towarów i usług świadczy fakt, że właściwe jej prowadzenie warunkuje możliwość odliczenia podatku związanego z nabytymi towarami lub usługami.
Art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi jedną z podstawowych zasad ogólnych tego podatku a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje podatnikowi, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z treścią tego przepisu, podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale nie musi.
Natomiast jeśli chce nabyć prawo, o którym mowa w tym przepisie, to ustawodawca jednoznacznie określił, za jaki okres powinien to zrobić oraz na jakich warunkach.
Odnośnie faktur dotyczących miesiąca kwietnia 2002 roku ( Nr FK 132/02 z dnia 13 kwietnia 2002 roku,Nr FK 143/02 z dnia 18 kwietnia 2002 roku, Nr FK 105/02 z dnia 3 kwietnia 2002 roku ), zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że skoro skarżąca spółka nie posiadała potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywcę, nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2002 roku.
Zgodnie bowiem z treścią § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisow ustawy i podatku od towarów i uslug oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn.zm. ) sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.
Złożenie oryginałów faktur korygujących Nr FK 132/02 z dnia 13 kwietnia 2002 roku i Nr FK 143/02 z dnia 18 kwietnia 2002 roku, FK 105/02 z dnia 3 kwietnia 2002 roku dopiero na etapie postępowania sądowego, może stanowić podstawę do wznowienia postępowania, skoro są to dowody nie znane organom podatkowym obu instancji, przy czym faktura korygująca Nr FK 105/02 z dnia 3 kwietnia 2002 roku pozostaje w sprzeczności ze stanowiącą załącznik nr 2 do protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach 16-20 i 23 września 2002 roku kserokopią tej samej faktury, skoro z tej ostatniej wynika, że organ przeprowadzający kontrolę podatkową dysponował oryginałem faktury w ogóle nie zawierającym podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT.
Prawidłowo również organy podatkowe zakwestionowały fakturę VAT Nr 9/V/2002 roku z dnia 11 kwietnia 2002 roku dokumentującą nabycie przez skarżącą samochodu ciężarowego Mercedes – Benz.
Jako podstawę prawną braku podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z powyższej faktury wskazano § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Stosownie do tego przepisu, gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego ( ust.4 pkt 2 ), jednakże przepisu tego nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług ( ust.6 ).
Z brzmienia powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są równocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanej w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług.
A zatem tylko te przesłanki decydują, czy podatnik posiadający fakturę zakupu i odliczający z takiej faktury ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Istotny jest bowiem fakt odliczenia podatku z faktury, niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy oraz niewykazanie podatku należnego z tej faktury w deklaracji podatkowej u wystawcy. Ustawodawca wyszczególnił tylko te dwie przesłanki i tylko od nich uzależnił prawo do zakwestionowania prawa do odliczenia.
Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazało, że wystawca spornej faktury nie posiadał kopii, której oryginał był podstawą do odliczenia podatku VAT dokonanego przez skarżącą. Z ustaleń dokonanych przez Urząd Skarbowy wynika, że wystawca faktury "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. nie uwzględniła sprzedaży przedmiotowego samochodu w deklaracji podatkowej VAT-7, co więcej deklarację VAT - 7 za kwiecień 2002 roku podpisała osoba nie upoważniona do sporządzenia faktury, skoro jedyny członek zarządu spółki "B" zeznał, że spółka takiej deklaracji w ogóle nie składała i w ogóle nie dokonywała zakupu samochodu. Przedstawiony stan faktyczny stanowi o spełnieniu przesłanek w ww. przepisów, tj. brak kopii, jak też nie wykazanie podatku należnego z tej faktury w deklaracjach sprzedającego dawał pełną podstawę - w ocenie Sądu - do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tej faktury.
Powołany powyżej stan prawny uległ zasadniczej zmianie po ogłoszeniu wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 roku, w sprawie K 24/03 ( OTK-A z 2004, nr 4, poz. 33 ), zaś z tego faktu skarżąca spółka wywodzi skutki prawne, skoro złożyła do akt sprawy odpis powyższego wyroku.
Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził w punkcie pierwszym, że art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( z. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) dodany przez art.1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę – Kodeks karny skarbowy ( Dz. U. Nr 213, poz. 1803 ) jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zaś w punkcie drugim, że § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268,Nr 158, poz.1534 i Nr 224, poz. 2229 ) jest niezgodny z art. 92 ust.1 i art. 217 Konstytucji. W punkcie trzecim tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność z Konstytucją powołanych przepisów nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.
Rozstrzygając o wpływie przedmiotowego wyroku na stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie Sąd uznał, że nie może odnosić on bezpośrednich skutków w stosunku do spółki.
Przede wszystkim dodany przez art.1 pkt 6 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 roku zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy - art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku, a zatem nie obowiązywał w roku 2002, kiedy to skarżąca skorzystała z uprawienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.
W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przed wejściem w życie art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią nie była w żaden sposób wprost uregulowana w przepisach ustawowych. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, z chwilą wejścia tego przepisu, w sytuacji, gdy podatnik nie dopełni wskazanych w nim aktów staranności, a dokona opisanego w tym przepisie odliczenia na podstawie faktury niepotwierdzonej kopią, utraci uprawnienie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Prowadzi to do wniosku, że § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia dotyczy pewnych kategorii sytuacji faktycznych, która została uregulowana już w samej ustawie, a zatem - niezależnie od treściowej zgodności rozporządzenia z ustawą w określonym momencie -powtórzenie treści wyrażonych w ustawie uznane być musi za niezgodne z Konstytucją, w szczególności z jej art. 92 ust.1. Poza tym porównanie treści art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług i § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że w istocie art. 32 a ustanawia odstępstwo od zasady, która wyrażona jest w treści rozporządzenia. Do dnia wejścia w życie art. 32 a ustawy o VAT treść § 48 ust.4 pkt 2 w związku § 48 ust.6 rozporządzenia i odpowiadających mu przepisów poprzednio obowiązujących aktów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług uzasadniana była nie tyle przez odwołanie się do konkretnych przepisów ustawy, bo one tej kwestii wprost nie naruszały, ale przede wszystkim ogólnie do konstrukcji prawa do odliczenia prawa warunkowego, sensu i celu ustawy o VAT. Stad przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku ( art. 23 pkt 1 in fine ustawy o VAT ), uważane były za doprecyzowanie zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych. Jak dalej stwierdza Trybunał, sytuacja po wejściu w życie art. 32 a ustawy jest zupełnie inna, ponieważ ustawodawca uregulował w ustawie problematykę skutków posłużenia się przez podatnika dla celów "rozliczenia się z właściwym urzędem skarbowym" w zakresie podatku VAT fakturą nie potwierdzoną kopią. Niezależnie zauważył Trybunał, że § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia oznacza wobec podatnika, który za podstawę obniżenia podatku, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego przyjął fakturę nie potwierdzoną kopią, winno zostać wszczęte postępowanie w trybie art. 27 ustawy o VAT. Takie działanie podatnika prowadzi bowiem do wykazania w deklaracji podatkowej niższej niż należna kwoty zobowiązania podatkowej lub wyższej niż należna kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. To z kolei oznaczałoby, że na podstawie § 48 ust.4 pkt 2 w związku z art. 27 ust.5 i 6 ustawy o VAT na podatnika może został nałożony nie tylko obowiązek uiszczenia podatku w prawidłowej ( a więc bez uwzględnienia kwot podatku VAT wynikających z faktur niepotwierdzonych kopią ) wysokości względnie kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości, ale również kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia lub zawyżenia. Art. 32 a przynosi możliwość częściowego odstępstwa ( wyjątku ) od tak sformułowanej normy prawnej. Jest to nie tylko odstępstwo od art. 27 ustawy o VAT, ale również od § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia. Taka sytuacja jest niezgodna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Sprzeczna z zasadą prymatu ustawy, szczególnie w zakresie prawa podatkowego, jest regulacja polegająca na tym, że norma ogólna sformułowana została w rozporządzeniu, a tylko odstępstwa od niej w ustawie.
Z powyższego wynika, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 92 ust.1 i art. 217 Konstytucji, wyprowadził taki wniosek po wprowadzeniu art. 32 a ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku.
Należy wskazać, że skutek tego wyroku następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia ( por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, str. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego ( w:) Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego i B. Banaszaka, Wrocław 1997, str. 90 i n.).
W przedmiotowym wyroku Trybunał Konstytucyjny określił skutek orzeczenia dla dalszego losu kontrolowanych aktów uznając, że niezgodność z Konstytucją badanych przepisów nie stanowi podstawy zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych lub uiszczonego w wyniku ich zastosowania.
Innymi słowy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego określa zasięg czasowy i dotyczy stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług.
Uzasadniając ograniczenie retroaktywne działania wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił m.inn. "iż przyjęcie, że stwierdzenie niezgodności § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku z Konstytucją prowadzi do możliwości materialnoprawnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych i zgłaszania pod ich adresem stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw organy podatkowe miałyby "uwzględniać" z zasady wszystkie oryginały faktur niepotwierdzone kopią u nabywcy jako podstawę takiej weryfikacji, względnie stwierdzenia nadpłaty, tworzyłoby stan niezgodny z Konstytucją". Stąd też, o niekonstytucyjności § 48 ust.4 pkt 2 rozporządzenia należy mówić wyłącznie od czasu wejścia w życie art.32 a ustawy o VAT, co jak podkreślono wcześniej, nie mogło odnosić się do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie.
Odnosząc się do rozliczeń z tytułu podatku VAT za miesiące maj i czerwiec 2002 roku Sąd uznał, że w tym zakresie skarga zasługuje na uwzględnienie, zwłaszcza w świetle twierdzeń skarżącej spółki, że organ podatkowy pierwszej instancji niedokładnie przeprowadził postępowanie kontrolne, pomijając fakt prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w trzech miejscach: P. G., R. i w G. O., co spowodowało, że nie uwzględniono w trakcie postępowania dokumentów tam się znajdujących. Dotyczy to zwłaszcza faktur korygujących Nr FK 198/02 z dnia 9 maja 2002 roku, Nr FK 214/02 z dnia 18 maja 2002 oraz Nr FK 274/02 z dnia 7 czerwca 2002 roku.
Wprawdzie z akt postępowania wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie postępowania kontrolnego posiadał oryginalne kopie tych faktur ( z ich treści wynikało, że nie potwierdzały odbioru przez nabywcę ), nie oznacza to jednak, że kopie tych samych dokumentów zawierające podpis odbiorcy faktury korygującej nie mogły znajdować się w jednym z punktów sprzedaży. Złożone na rozprawie w dniu 15 lutego 2006 roku oryginalne kopie tych faktur, zawierające podpis nabywcy świadczą bezsprzecznie, że takowe dokumenty mogły znajdować się w jednym z trzech miejsc, w których spłka prowadziła działalność gospodarczą. To w konfrontacji z wyjaśnieniami strony skarżącej i przedstawionymi na ich poparcie dowodami, musi być uznane za okoliczność przemawiającą za uchyleniem zakwestionowanej decyzji w części dotyczącej rozliczenia podatnika z tytułu podatku VAT za miesiące maj i czerwiec 2002 roku..
Wymaga podkreślenia, że wbrew stanowisku pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej zawartemu w piśmie procesowym z dnia 27 lutego 2006 roku, podpisy osób potwierdzających otrzymanie faktury korygującej są czytelne i zgodne z oznaczeniem nabywcy tych faktur. Na fakturze korygującej, wbrew odmiennemu stanowisku organu podatkowego II instancji nie musi znajdować się data potwierdzenia odbioru przez nabywcę, skoro zgodnie z § 41 ust.2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:
1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a) określone w § 35 ust. 1 pkt 1-3,
b) nazwę towaru lub usługi objętych rabatem,
3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu,
4) kwotę zmniejszenia podatku należnego,
5) czytelny podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury korygującej lub podpis oraz imię i nazwisko tej osoby.
Powyższe oznacza, że faktura korygująca nie musi zawierać potwierdzenia daty odbioru faktury korygującej przez nabywcę.
Stosownie do zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w toku postępowania mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem z akt postępowania podatkowego nie wynika, aby osoby przeprowadzające kontrolę zobowiązały skarżącą spółkę do udostępnienia wszelkich dokumentów źródłowych mogących mieć wpływ na zakres decyzji, opierając się bezkrytycznie jedynie na kopiach faktur korygujących, które jak wynika z § 48 ust.1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 roku są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Możliwe było zatem, że czytelne kopie faktur korygujących znajdowały się w jednym z punktów sprzedaży towarów skarżącej, tej jednak okoliczności nie wyjaśniono w trakcie całego postępowania.
Z tych przyczyn Sąd uznał, że z w zakresie rozliczenia podatku VAT za miesiące maj i czerwiec zostały naruszone przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku.
Na mocy art. 152 ustawy określono, że decyzja części wskazanej w punkcie 1 nie może być wykonana.
Nie podzielając zarzutów skargi odnośnie rozliczenia spółki za miesiąc kwiecień 2002 roku Sąd na mocy art. 151 ustawy oddalił skargę w tej części.
O kosztach orzeczono na mocy 200 ustawy proporcjonalnie do wyniku sprawy.